ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3708/2023

Prin cererea înregistrată sub nr. x/2017 pe rolul Curții de Apel Alba Iulia, secția de contencios administrativ și fiscal, reclamanta Societatea A. S.A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, anularea punctului nr. 1 din Decizia nr. 264/16.10.2016 prin care a fost respinsă contestația administrativă formulată împotriva Deciziei de impunere nr. x/16.03.2016 privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice și a Deciziei nr. F-HD 62/16.03.2016 privind modificarea bazei de impozitare, și, pe cale de consecință, anularea parțială a Deciziei de impunere nr. x/16.03.2016 și a Deciziei nr. F-HD 62/16.03.2016 privind modificarea bazei de impozitare.

Prin precizarea cererii înregistrată la data de 13.03.2018, reclamanta Societatea A. S.A. a solicitat introducerea în cauză, în calitate de pârâți, a emitenților Deciziei de impunere nr. x/2016 și a Deciziei privind modificarea bazei de impozitare, respectiv a Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Timișoara și a Administrației Județene a Finanțelor Publice Hunedoara.

Pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Hunedoara, în nume propriu și pentru pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara, a formulat întâmpinare prin care a invocat excepția lipsei calității procesuale pasive a Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Timișoara, precum și respingerea acțiunii ca neîntemeiată.

Prin încheierea de ședință din data de 08.05.2018, Curtea de Apel Alba Iulia, secția de contencios administrativ și fiscal a admis excepția lipsei calității procesuale pasive a pârâtei Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara și, în consecință, a respins acțiunea formulată de reclamanta Societatea A. S.A. în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara ca fiind formulată față de o parte care nu are calitate procesuală pasivă. II Hotărârea pronunțată de instanța de fond

Prin sentința nr. 100 din 29 aprilie 2021, Curtea de Apel Alba Iulia, secția de contencios administrativ și fiscal a admis acțiunea formulată de reclamanta Societatea A. S.A. - în insolvență, reprezentată prin administrator special B. sub supravegherea administratorului judiciar C., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Hunedoara, a anulat punctul nr. 1 din Decizia nr. 264/16.10.2016, prin care a fost respinsă contestația administrativă formulată împotriva Deciziei de impunere nr. x/16.03.2016 și a Deciziei nr. F-HD 62/16.03.2016 privind modificarea bazei de impozitare, a anulat în parte Decizia de impunere nr. x/16.03.2016, cu privire la suma de 7.000.387 RON reprezentând TVA aferentă activității de termoficare, a anulat în parte Decizia nr. F-HD 62/16.03.2016 cu privire la diminuarea pierderii fiscale cu cheltuieli aferente pierderilor de energie termică pe rețeaua de transport în sumă de 33.991.288 RON, a obligat pârâtele să plătească reclamantei suma de 15.136 RON cu titlul de cheltuieli de judecată. III Recursurile formulate de pârâte

Împotriva acestei sentințe au formulat recurs pârâtele Administrația Județeană a Finanțelor Publice Hunedoara și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, cu invocarea motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8) din C. proc. civ., au solicitat casarea sentinței și respingerea acțiunii ca neîntemeiată.

În motivarea recursului, recurenta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Hunedoara a arătat că instanța a apreciat întemeiată acțiunea în anulare, având în vedere concluziile prin care expertul a apreciat că pierderile înregistrate de reclamantă se încadrează în limitele maxime admise pentru a fi considerate pierderi tehnologice, în conformitate cu dispozițiile art. 124 alin. (6) din Cap. III Secțiunea 2 din Ordinul A.N.R.S.C. nr. 91/2007, reținând că actele administrativ fiscale contestate sunt anulabile din perspectiva interpretării eronate a dispozițiilor art. 128 din Codul fiscal, de către organul fiscal și de către organul de soluționare a contestațiilor.

A solicitat să se constate că hotărârea atacată a fost motivată doar cu concluziile expuse în Raportul de expertiză, astfel că la pronunțarea sentinței atacate au fost încălcate normele de procedură a căror nerespectare atrage nulitatea hotărârii, prevăzute de art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., întrucât judecătorul fondului nu a indicat în sentință motivele care au stat la baza soluției, nu a răspuns susținerilor formulate de reclamantă sau apărărilor formulate de pârâte, acest aspect constituind o încălcare a dispozițiilor art. 6 din C.E.D.O., deoarece părțile nu cunosc argumentele ce au dus la pronunțarea soluției. Instanța de fond a expus în hotărâre doar susținerile și apărările tuturor părților implicate în proces, fără a motiva în fapt și în drept soluția de admitere a acțiunii, nu a analizat, în mod efectiv, argumentele reclamantei, nu a înlăturat, motivat și argumentat, susținerile din întâmpinarea pârâtei A.J.F.P. Hunedoara.

În ce privește chestiunile de fond, a arătat că reclamanta a fost supusă unei acțiuni de inspecție fiscală parțială care s-a finalizat cu încheierea Raportului de inspecție fiscală nr. x/16.03.2016, a Deciziei de impunere nr. x/16.03.2016 cu privire la suma de 7.000.387 RON, reprezentând TVA aferentă activității de termoficare, și a Deciziei nr. F-HD 62/16.03.2016 cu privire la diminuarea pierderii fiscale cu cheltuieli aferente pierderilor de energie termică pe rețeaua de transport în sumă de 33.991.288 RON, motivat de faptul că reclamanta a aplicat un tratament inadecvat din punct de vedere fiscal pentru costurile aferente producerii energiei termice utilizate pentru consum propriu, precum și energiei intrate în rețeaua de transport și distribuție, costuri înregistrate în evidența contabilă și financiară a societății reclamante, în conturile de cheltuieli corespunzătoare, fiind considerate în perioadele de referință ca fiind cheltuieli integral deductibile fiscal, pentru acestea a beneficiat de dreptul de deducere a TVA aferentă.

Cu ocazia inspecției s-a constatat că, în derularea activității de livrare energie termică către diverși beneficiari prin intermediul celor două puncte de producție D. și CET Paroșeni, reclamanta înregistrează pierderi contabile și fiscale ce au la bază costurile aferente producerii energiei termice utilizate pentru consum propriu, precum și intrate în rețeaua de transport și distribuție, înregistrate în evidența contabilă și financiară a societății (în conturile de cheltuieli corespunzătoare), costuri care, conform Registrului de evidență fiscală, sunt considerate cheltuieli integral deductibile fiscal la calculul impozitului pe profit.

Ținând cont de pierderile raportate de reclamantă la distribuția prin rețea a agentului termic către beneficiari, a fost constatată o depășire a nivelului pierderilor acceptate de către autoritatea de reglementare în domeniu, în speță Autoritatea Națională de Reglementare pentru Serviciile Comunitare de Utilități Publice. Prin Ordinul nr. 91/2007 pentru aprobarea Regulamentului-cadru al serviciului de alimentare cu energie termica, Cap. III, Secțiunea a 2-a "Exploatarea rețelelor de transport si distribuție", art. 124 alin. (6) prevede că "Reducerea temperaturii ca urmare a pierderilor de căldura prin transfer termic nu trebuie să fie mai mare de 0,5 K/km, iar randamentul izolației termice trebuie să fie mai mare de 80%."

Având în vedere faptul că Autoritatea Națională de Reglementare pentru Serviciile Comunitare de Utilități Publice a aprobat pierderi normate în rețeaua de transport de până la 20%, organele de inspecție fiscală au determinat ca pierdere tehnologică admisă un cuantum de 20% din cantitatea de energie termică intrată în rețeaua de transport. Prin urmare, pentru valorile aferente cantităților de Gkal care excedează pierderilor tehnologice admise, au fost determinate cheltuieli nedeductibile fiscal în suma de 33.991.288 RON, iar TVA aferentă a fost tratată ca taxă colectată aferentă operațiunilor asimilate livrărilor de bunuri efectuate cu plată, fiind determinată astfel TVA suplimentară de plată în sumă de 7.000.387 RON.

În vederea determinării și încadrării sau neîncadrării pierderilor de energie termică realizate în perioada 01.11.2012 - 31.12.2014 în prevederile art. 124 alin. (6) din Ordinul A.N.R.S.C. nr. 91/2017, instanța a dispus prin încheierea din 25.09.2018 efectuarea unei expertize tehnice în specialitatea termoenergetică. Prin raportul de expertiză întocmit, expertul tehnic E. a precizat că pierderile reale s-au determinat printr-un bilanț termoenergetic real al sistemului de alimentare centralizată cu energie termică a Municipiului Deva și a Municipiului Petroșani.

În ceea ce privește modalitatea de determinare a pierderii tehnologice, ținând cont de prevederile art. 124 alin. (6) din Ordinul A.N.R.S.C. nr. 91/2017, expertul precizează că se calculează după o formulă în care factorii principali sunt debitul nominal de apă fierbinte în tronsonul de conductă, căldura specifică a apei fierbinți în tronson, lungimea tronsonului și reducerea admisibilă a temperaturii apei fierbinți pe Km de conductă, menționând că "Această formulă este cea care este recunoscută în literatura de specialitate pentru determinarea pierderii tehnologice maxime admisibile orare prin transfer termic."

Față de cele prezentate, se observă faptul că expertul nu indică faptul că această formulă este singura cu aplicabilitate în speță. Mai mult decât atât, expertul precizează că în respectiva formulă se introduc debitele nominale proiectate pe fiecare tronson de conductă și lungimea tronsonului de conductă din rețeaua de termoficare. În urma folosirii acestei formule se determină pierderile orare și cele zilnice admisibile pentru fiecare magistrală în parte, iar determinarea pierderilor anuale s-a realizat prin înmulțirea pierderilor zilnice admisibile cu numărul de zile de funcționare a magistralei respective. Astfel, se constată că expertul, prin includerea în formula de calcul a unor indicatori care țin de capacitatea proiectată a instalației și nu de capacitatea utilizată a acesteia, a determinat o valoare maximă a pierderilor tehnologice din rețea fără a ține cont de cantitățile de energie termică livrate în fapt în anumite perioade de referință. Acest mod de calcul este relevat și de rezultatele obținute de expert în determinarea valorii pierderilor tehnologice, în sensul că, spre exemplu, pentru anii 2013 și 2014, pentru D. este indicată ca valoare a pierderii maxime admisibile determinate de expert cantitatea de 119.675,57 Gcal (identică pentru ambii ani/perioade fiscale), ceea ce denotă faptul că în determinarea acestei valori nu au fost utilizate variabilele date, de exemplu, de cantitatea de energie termică livrată, temperatură, perioada utilizată efectiv în transportul energiei termice. Așadar, consideră că rezultatul astfel obținut este unul general, și nu putea fi reținut de prima instanță în spiritul și voința legiuitorului, așa cum a fost transpusă în prevederile art. 124 alin. (6) din Ordinul A.N.R.S.C. nr. 91/2017.

Având în vedere prevederile art. 124 alin. (6) din Ordinul A.N.R.S.C. nr. 91/2007, organele de inspecție fiscală au considerat pierderi normate în rețeaua de transport de până la 20% din cantitatea de energie termică intrată în rețeaua de transport, astfel că au stabilit pierderile de energie termică care depășesc nivelul pierderii tehnologice admise și au constatat că pierderile de energie termică peste limita admisă înregistrate de reclamantă pe segmentul transport nu pot fi considerate perisabilități și nici pierderi tehnologice care se includ în norma de consum.

Nici în timpul inspecției fiscale și nici în procedura prealabilă a contestației, nu a fost prezentat niciun document, respectiv decizie sau hotărâre a autorităților competente, care să reglementeze un eventual procent de pierdere tehnologică admisă pe rețelele de transport. Această diferență, nefacturată la consumatori, reprezintă în fapt pierderi de energie pe rețeaua de transport între locul de producere a agentului termic primar, termocentrale, și punctele termice din localitățile Deva, Petroșani, Vulcan și Lupeni, și este suportată integral de către producător.

Potrivit dispozițiilor legale, pierderile tehnologice trebuie cuprinse în norma de consum proprie necesară pentru fabricarea unui produs sau obținerea unui serviciu. Întrucât intimata nu a prezentat documente din care să rezulte că pierderile de energie termică pe rețeaua de transport se încadrează în normele de consum proprii fabricării energiei termice, susținerea sa privind admiterea ca pierdere tehnologică a diferenței între energia termică intrată în rețeaua de transport și energia livrată către agenții economici legați direct la rețeaua de transport și către punctele termice nu are suport legal. Prin urmare, sunt deductibile la calculul profitului impozabil numai pierderile tehnologice cuprinse în norma de consum proprie fabricării unui produs, legiuitorul neprevăzând drept de deducere pentru pierderile tehnologice înregistrate pe rețeaua de transport sau rețeaua de distribuție.

Deoarece cheltuielile aferente pierderilor care depășesc nivelul aprobat de autoritățile competente nu sunt efectuate în scopul realizării de venituri, ele nu sunt deductibile fiscal la calculul profitului impozabil, așa încât s-a procedat la diminuarea pierderii fiscale înregistrate de reclamantă cu valoarea pierderilor de energie termică peste limita admisă pe segmentele de transport.

Referitor la TVA în sumă de 7.000.387 RON aferentă pierderilor de energie termică care depășesc nivelul pierderilor admise, organele de inspecție fiscală au reținut că aprovizionarea cu cărbune este efectuată în principal de la minele proprii, operațiune pentru care la nivel de sucursale (Mintia și Paroșeni) nu este înregistrată în contabilitate și TVA aferentă. Întrucât producția de cărbune extrasă din minele proprii era destinată consumului propriu, ca materie primă pentru termocentrale, achizițiile de bunuri și servicii necesare extracției și exploatării cărbunelui reprezintă de fapt costuri care concură la realizarea producției de energie electrică și termică.

Reclamanta intimată a exercitat dreptul de deducere pentru TVA aferentă achizițiilor care concură la producerea întregii cantități de energie (energie electrică și termică livrată, pentru consum propriu și pierdută). Organele de inspecție fiscală au luat în considerare pierderea de energie termică din rețeaua de transport și distribuție, rezultată din balanța energetică și situațiile prezentate de reclamantă, valoarea pierderii care depășește nivelul pierderii tehnologice admise stabilite, precum și prețurile stabilite de autoritatea competentă pentru perioada verificată.

Întrucât în evidența contabilă a reclamantei nu au fost diferențiate achizițiile de bunuri și servicii care participă ca și costuri la producerea energiei termice, aceasta fiind produsă în cogenerare cu energia electrică, organele de inspecție fiscală au procedat în mod corect la stabilirea unui procent de ajustare, luând în calcul pierderile de energie termică care depășesc nivelul admis și ponderea acestora în cifra de afaceri plus pierderea de energie termică. Costurile înregistrate de reclamantă au participat atât la realizarea veniturilor care compun cifra de afaceri înregistrată de contribuabil, cât și la producerea energiei termice pierdute în rețelele de transport și distribuție (energie termică, produsă dar nefacturată), astfel că în mod concret s-a procedat la calcularea ponderii pierderii de energie termică în totalul cifrei de afaceri, plus pierdere energie termică.

Această pondere a fost aplicată asupra TVA dedusă de reclamantă în perioadele respective influențată de TVA aferentă stocurilor înregistrate la începutul perioadelor de calcul. O parte din achizițiile efectuate de reclamantă în vederea producerii de energie termică, și anume cele aferente pierderilor care depășesc nivelul pierderilor tehnologice admise pe rețeaua de transport, nu a fost utilizată în folosul operațiunilor taxabile, nefiind îndeplinită condiția de fond prevăzută la art. 145 din Codul fiscal în ce privește deductibilitatea TVA.

În consecință, pentru pierderile de energie termică care depășesc nivelul pierderilor tehnologice admise pe rețeaua de transport, contribuabilul avea obligația ajustării TVA deduse inițial, astfel că hotărârea instanței de fond a fost pronunțată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material.

În motivarea recursului, recurenta pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală a invocat interpretarea și aplicarea greșită a dispozițiilor art. 124 alin. (6) din cap. lll Secțiunea 2 din Ordinul A.N.R.S.C. nr. 91/2007, art. 21 alin. (1), art. 21 alin. (4) lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, faptul că instanța de fond și-a însușit în mod exclusiv concluziile expertului contabil și nu a ținut seama de apărările formulate în cauză.

Au fost reluate aspecte din actele administrative fiscale contestate, s-a arătat că, având în vedere prevederile art. 124 alin. (6) din Ordinul A.N.R.S.C. nr. 91/2007, organele de inspecție fiscală au stabilit pierderile de energie termică care depășesc nivelul pierderii tehnologice admise și au constatat că pierderile de energie termică peste limita admisă, înregistrate de contestatară pe segmentul de transport, nu pot fi considerate perisabilități și nici pierderi tehnologice care se includ în norma de consum. Deoarece cheltuielile aferente pierderilor care depășesc nivelul aprobat de autoritățile competente nu sunt efectuate în scopul realizării de venituri, ele nu sunt deductibile fiscal la calculul profitului impozabil, astfel încât organele de inspecție fiscală au procedat la diminuarea pierderii fiscale înregistrate de reclamantă cu valoarea pierderilor de energie termică peste limita admisă pe segmentele de transport, conform prevederilor art. 19 alin. (1), art. 21 alin. (1), art. 21 alin. (4) lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, pct. 41 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Totodată, s-a constatat că intimata reclamantă a exercitat dreptul de deducere pentru TVA aferentă achizițiilor de bunuri și servicii care au participat sub formă de costuri sau imobilizări la realizarea întregii producții de energie electrică și termică. Deoarece în evidența contabilă a intimatei reclamante nu sunt diferențiate achizițiile de bunuri și servicii care participă ca și costuri la producerea energiei termice, aceasta fiind produsă în cogenerare cu energia electrică, organele de inspecție fiscală au procedat la stabilirea unui procent de ajustare, luând în calcul pierderile de energie termică care depășesc nivelul admis și ponderea acestora în cifra de afaceri, plus pierderea înregistrată.

Având în vedere că, din punct de vedere fiscal, energia termică este un bun mobil corporal și face obiectul comercializării, iar pierderea de energie termică este limitată la procentul de pierdere aprobat de Autoritatea Națională de Reglementare în Domeniul Energiei și Autoritatea Națională de Reglementare pentru Serviciile Comunitare de Utilități Publice, organele de inspecție fiscală au procedat la neacordarea dreptului de deducere pentru TVA aferentă pierderilor de energie termică care depășesc nivelul admis și la ajustarea taxei deduse, în temeiul prevederilor art. 125 1 alin. (1) pct. (6), art. 128 alin. (4) lit. d), art. 148 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, pct. 6 alin. (5) pct. 53 alin. (6) din H.G. nr. 44/2004.

Cu invocarea prevederilor legale în materia impozitului pe profit, art. 19 alin. (1), art. 21 alin. (1), art. 21 alin. (4) lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, a arătat că nu sunt deductibile la calculul profitului impozabil cheltuielile privind bunurile de natura stocurilor sau a activelor corporale, constatate lipsă din gestiune și neimputabile, inclusiv taxa pe valoarea adăugată, pentru care nu au fost încheiate contracte de asigurare, iar în ceea ce privește TVA, potrivit dispozițiilor art. 125 1 alin. (1) pct. (6), art. 128 alin. (4) lit. d) și art. 148 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, coroborate cu cele ale pct. 6 alin. (5) din H.G. nr. 44/2004, persoana impozabilă își pierde dreptul de deducere a TVA pentru bunurile mobile lipsa din gestiune, astfel încât este necesară deducerea inițială a taxei. Potrivit acestor dispoziții legale, persoana impozabilă își pierde dreptul de deducere a TVA pentru bunurile mobile lipsă din gestiune, astfel încât este necesară deducerea inițială a taxei.

Au mai fost invocate pct. 53 alin. (6) lit. d) din H.G. nr. 44/2004, s-a arătat că, potrivit art. 59 și art. 111 din Ordinul A.N.R.S.C. nr. 91/2007, producerea energiei termice reprezintă activitatea organizată prin care se realizează, în instalațiile din centralele termice sau centralele electrice în cogenerare, agent termic sub formă de abur, apă fierbinte sau apă caldă, necesar asigurării încălzirii și preparării apei calde de consum pentru locuințe, instituții publice, agenți economici.

Referitor la diminuarea pierderii fiscale, contrar celor reținute de către instanța de fond, a arătat că, din punct de vedere fiscal, energia termică este un bun mobil corporal și face obiectul comercializării, iar pierderea de energie termică este limitată la procentul de pierdere aprobat de autoritățile de reglementare competente, Autoritatea Națională de Reglementare în Domeniul Energiei și Autoritatea Națională de Reglementare pentru Serviciile Comunitare de Utilități Publice. Producția de cărbune extrasă din minele proprii cu destinația consum propriu, respectiv ca materie primă pentru termocentrale, achizițiile de bunuri și servicii necesare extracției și exploatării cărbunelui reprezintă de fapt costuri care concură la realizarea producției de energie electrică și termică.

Pentru stabilirea pierderilor de energie termică pe rețelele de transport, organele de inspecție fiscală au avut în vedere informațiile rezultate din situațiile furnizate de societate, respectiv cantitatea de energie termica produsă, consumul intern de energie termică, cantitatea de energie termică livrată direct din incinta unității către terțe persoane, cantitatea de energia termică livrată la gardul centralei reprezentând de fapt cantitatea de energie termică intrată în rețeaua de transport, cantitatea de energie termică livrată direct din rețeaua de transport către diverși agenți economici sau instituții socio-culturale, cantitatea de energie termică livrată în punctele termice reprezentând de fapt energia termică intrată in rețeaua de distribuție. În plus, pentru rețeaua de distribuție aparținând D., organele de inspecție fiscală au avut în vedere și cantitatea de energie termică vândută din rețeaua de distribuție reprezentând cantitatea de energie termică facturată către utilizatorii finali.

Astfel, s-a constatat existența unor diferențe între cantitatea de energia termică intrată în rețeaua de transport și cantitatea de energia termică livrată către agenții economici legați direct la rețeaua de transport și către punctele termice. Acest aspect este confirmat și de explicațiile date prin Nota explicativă oferită în timpul inspecției fiscale. S-a constatat că intimata-reclamantă a înregistrat în contabilitate, în categoria cheltuielilor deductibile la calculul profitului impozabil, cheltuielile aferente cantității de energie intrate în rețeaua de transport (cu combustibil, apă, salarii, reparații, amortizare, etc), deși procentul de pierdere aprobat de autoritățile de reglementare competente pentru sectoarele transport și distribuție a fost depășit.

Având în vedere prevederile art. 124 alin. (6) din Ordinul A.N.R.S.C. nr. 91/2007, organele de inspecție fiscală au considerat pierderi normate în rețeaua de transport de până la 20 % din cantitatea de energie termică intrată în rețeaua de transport și au constatat că pierderile de energie termică peste limita admisă înregistrate de intimata reclamantă pe segmentul de transport nu pot fi considerate perisabilități și nici pierderi tehnologice care se includ în norma de consum.

A menționat că nici în timpul inspecției fiscale, nici în procedura prealabilă a contestației, nu a fost prezentat niciun document, respectiv decizie, hotărâre a autorităților competente care să reglementeze un eventual procent de pierdere tehnologică admisă pe rețelele de transport, prin urmare, această diferență nefacturată la consumatori reprezintă pierderi de energie din rețeaua de transport între locul de producere a agentului termic primar, termocentrala și punctele termice din localitățile Deva, Petroșani, Vulcan și Lupeni, este suportată integral de către producător, fiind deductibile la calculul profitului impozabil numai pierderile tehnologice cuprinse în norma de consum proprie fabricării unul produs, legiuitorul neprevăzând drept de deducere pentru pierderile tehnologice înregistrate pe rețeaua de transport sau pe rețeaua de distribuție.

Deoarece cheltuielile aferente pierderilor de energie termică peste limita admisă, necuprinse în prețul de livrare, nu sunt efectuate în scopul realizării de venituri, ele nefiind deductibile fiscal la calculul profitului impozabil, organele de inspecție fiscală au procedat legal la diminuarea pierderii fiscale înregistrate de reclamantă cu valoarea pierderilor de energie termică peste limita admisă pe segmentele de transport. Astfel, organele de inspecție fiscală au procedat la diminuarea pierderii fiscale înregistrate de intimata reclamantă cu valoarea acestor pierderi: 4.392.638 RON reprezentând pierderi de energie termică pe anul 2012, 18.911.916 RON reprezentând pierderi de energie termică pe anul 2013, 18.045.117 RON reprezentând pierderi de energie termică pe anul 2014.

Referitor la TVA în sumă de 7.000.387 RON aferentă pierderilor de energie termică care depășesc nivelul pierderilor admise, intimata reclamantă a exercitat dreptul de deducere pentru TVA aferentă achizițiilor care concură la producerea întregii cantități de energie (energie electrică și termică livrată, energie electrică și termică pentru consum propriu și energie termică pierdută). Deoarece în evidența contabilă a intimatei reclamante nu sunt diferențiate achizițiile de bunuri și servicii care participă ca și costuri la producerea energiei termice, aceasta fiind produsă în cogenerare cu energia electrică, rezultă că organele de inspecție fiscală în mod corect au procedat la stabilirea unui procent de ajustare luând în calcul pierderile de energie termică care depășesc nivelul admis și ponderea acestora în cifra de afaceri plus pierderea de energie termică.

Costurile înregistrate de intimata reclamantă participă atât la realizarea veniturilor care compun cifra de afaceri înregistrată de contribuabil, cât și la producerea energiei termice pierdute în rețelele de transport și distribuție (energie termică produs, dar nefacturată), astfel că în mod corect s-a procedat la calcularea ponderii pierderii de energie termică în totalul cifrei de afaceri, plus pierdere de energie termică. Această pondere a fost aplicată asupra TVA dedusă de intimata-reclamantă în perioadele respective, influențată de TVA aferentă stocurilor înregistrate la începutul și sfârșitul perioadelor de calcul. Astfel, o parte din achizițiile efectuate de intimata reclamantă în vederea producerii de energie termică, și anume cele aferente pierderilor care depășesc nivelul pierderilor tehnologice admise pe rețeaua de transport, nu a fost utilizată în folosul operațiunilor taxabile, nefiind astfel îndeplinită condiția de fond prevăzută la art. 145 din Codul fiscal în ce privește deductibilitatea TVA.

În concluzie, organele de inspecție fiscală au procedat legal la ajustarea TVA aferentă pierderilor nedeductibile din activitatea de termoficare și au stabilit suplimentar TVA: anul 2013 - TVA stabilită suplimentar 3.636.416 RON; anul 2014 - TVA stabilită suplimentar 3.724.836 RON; anul 2015 - TVA stabilită suplimentar 3.636.416 RON. IV Apărările formulate în recurs

Intimata reclamantă Societatea A. S.A. a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea căilor de atac și menținerea sentinței ca fiind legală și temeinică. În esență, a arătat că motivele de recurs nu sunt susținute, instanța de fond a arătat motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, contrar afirmațiilor recurentei. A mai apreciat că emiterea deciziilor s-a dispus cu ignorarea stării de fapt reale privind pierderile de energie termică pe rețelele de transport, respectiv între locul de producție și locul livrării energie termice, și nesocotirea, în acest mod, a dispozițiilor art. 105 din Codul de procedură fiscală, privind starea de fapt relevantă.

Recurenta pârâtă Administrația Județeană a Finanțelor Publice Hunedoara a formulat întâmpinare la recursul formulat de Agenția Națională de Administrare Fiscală, prin care a solicitat admiterea recursului formulat de această pârâtă astfel cum a fost formulat. V Considerentele Înaltei Curți asupra recursurilor

Examinând sentința recurată prin prisma motivelor de recurs invocate, care vor fi analizate, având în vedere criticile formulate și dispozițiile art. 489 alin. (2) din C. proc. civ., atât prin prisma motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8), cât și a celui prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6) din C. proc. civ., recursurile urmând a fi examinate împreună întrucât sunt invocate aceleași motive, Înalta Curte constată următoarele:

Reclamanta Societatea A. S.A. asigură încălzirea și apa caldă pentru consumul populației, agenți economici și instituții social culturale din Deva, Petroșani, Vulcan și Lupeni, utilizând, ca agent termic primar, apa fierbinte, în baza licenței nr. x/02.11.2012 emise de Autoritatea Națională de Reglementare în Domeniul Energiei și a licenței nr. x/16.11.2012 emise de Autoritatea Națională de Reglementare pentru Serviciile Comunitare de Utilități Publice pentru activitățile de transport, distribuție și furnizare a energiei termice. Energia termică este produsă de centralele de cogenerare D. și CET Paroșeni, care aparțin CEH S.A.

Ca urmare a inspecției fiscale efectuate pentru perioada noiembrie 2012-2014 (pentru impozitul pe profit) și perioada noiembrie 2012-2015 (pentru TVA), au fost emise Decizia nr. F-HD 62/16.03.2016 privind modificarea bazei de impozitare, prin care s-a dispus diminuarea pierderii fiscale înregistrate de CEH S.A. cu cheltuielile aferente pierderilor de energie termică pe rețeaua de transport în sumă de 33.991.288 RON, și Decizia de impunere nr. x/16.03.2016, cu privire la suma de 7.000.387 RON reprezentând TVA aferentă activității de termoficare.

Societatea A. S.A. a formulat contestație împotriva acestor acte administrative, respinsă prin Decizia nr. 264/2016 emisă de Administrația Națională de Administrare Fiscală, Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor.

Împotriva acestei decizii, reclamanta a formulat acțiunea soluționată prin sentința recurată, prin care au fost anulate Decizia nr. F-HD 62/16.03.2016 privind modificarea bazei de impozitare și Decizia nr. 264/16.10.2016, cu privire la diminuarea pierderii fiscale cu cheltuielile aferente pierderilor de energie termică pe rețeaua de transport în sumă de 33.991.288 RON și cu privire la suma de 7.000.387 RON reprezentând TVA aferentă activității de termoficare.

Motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6) din C. proc. civ., "hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei", este nefondat.

Susținerile recurentelor pârâte referitoare la faptul că instanța de fond și-a însușit în mod exclusiv concluziile expertului contabil și nu a ținut seama de apărările formulate, nu a fost motivată în fapt și în drept soluția de admitere a acțiunii, nu au fost analizate, în mod efectiv, argumentele reclamantei, și înlăturate, motivat și argumentat, susținerile din întâmpinare, nu au fost analizate probele și dispozițiile legale invocate, sunt nefondate.

Contrar acestor susțineri, instanța de fond a expus concret, având în vedere atât motivele invocate de reclamantă prin cererea de chemare în judecată, cât și apărările pârâtelor, argumentele de fapt și de drept pentru care a constatat nelegalitatea actelor administrative fiscale contestate, a avut în vedere probatoriul administrat, astfel că cerința motivării hotărârii judecătorești este respectată, fiind expuse de instanța de fond toate considerentele avute în vedere pentru admiterea în parte a cererii de chemare în judecată.

Din considerentele sentinței recurate rezultă că instanța de fond a reținut motivele de nelegalitate invocate de reclamantă, apărările formulate de pârâte, situația de fapt privind actele administrative contestate. A avut în vedere probatoriul administrat, expertiza tehnică în specialitatea termoenergetică efectuată în cauză, și, cu interpretarea și aplicarea dispozițiilor art. 124 alin. (6) din Ordinul A.N.R.S.C. nr. 91/2017, precum și a dispozițiilor legale incidente în materia impozitului pe profit și a taxei pe valoarea adăugată, a constatat că pierderile tehnologice se încadrează în limitele maxime admise potrivit art. 124 alin. (6) din cap. III Secțiunea 2 din Ordinul A.N.R.S.C. nr. 91/2007, astfel că în mod eronat au fost considerate cheltuieli nedeductibile la determinarea profitului impozabil și în mod eronat s-a dispus ajustarea TVA aferente.

Faptul că instanța de fond a reținut expertiza de specialitate efectuată în cauză nu conduce la concluzia că hotărârea nu este motivată sau că au fost încălcate norme de procedură. Proba cu expertiză tehnică în specialitatea termoenergetică, efectuată de expertul tehnic E., a oferit instanței o opinie de specialitate asupra pierderilor de energie termică. În contextul datelor și probelor administrate, instanța de fond a analizat motivele reținute de organul de inspecție fiscală, motivele de nelegalitate invocate de reclamantă, apărările formulate, având în vedere probatoriul administrat, și a înlăturat argumentat, cu aplicarea dispozițiilor legale, concluziile organelor de inspecție fiscală.

În ceea ce privește motivul de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 pct. 8) din C. proc. civ.:

Situația de fapt este următoarea:

În perioada supusă verificării de către organul de inspecție fiscală, centralele de cogenerare D. și CET Paroșeni, aparținând CEH S.A., au produs energie termică (D. a produs 467.3190 Gcal, CET Paroșeni a produs 705.910 Gcal), iar prețurile și tarifele pentru activitatea de producere pe bază de huilă cu suport de gaze naturale și păcură și pentru serviciul de transport al energiei termice sub forma de apă fierbinte destinată agenților economici și furnizorilor locali, practicate în perioada verificată, au fost stabilite și ajustate pe baza metodologiilor aprobate de autoritatea de reglementare competentă, respectiv Autoritatea Națională de Reglementare în Domeniul Energiei.

Costurile aferente producerii energiei termice utilizate pentru consum propriu și energiei intrate în rețeaua de transport și distribuție au fost înregistrate în evidența contabilă și financiară a reclamantei în conturile de cheltuieli corespunzătoare, au fost considerate cheltuieli integral deductibile fiscal și au beneficiat de dreptul de deducere a TVA aferente. În evidența contabilă a CEH S.A. nu sunt diferențiate achizițiile de bunuri și servicii care participă ca și costuri la producerea energiei termice, aceasta fiind produsă în cogenerare cu energia electrică și având destinații diferite, energie electrică și termică livrată, pentru consumul propriu și energie termică pierdută în rețelele de transport și cele de distribuție.

Organele de inspecție fiscală au constatat că nu au fost înregistrate în contabilitate pierderi din activitatea de termoficare, nu au fost prezentate documente emise de autoritățile competente care să reglementeze un eventual procent de pierdere tehnologică admisă.

Având în vedere dispozițiile Ordinului A.N.R.S.C. nr. 91 din 20.03.2007 pentru aprobarea Regulamentului-cadru al serviciului de alimentare cu energie termică, art. 124 alin. (6), "Reducerea temperaturii ca urmare a pierderilor de căldură prin transfer termic nu trebuie să fie mai mare de 0,5 K/km, iar randamentul izolației termice trebuie să fie mai mare de 80%", s-a apreciat că Autoritatea Națională de Reglementare pentru Serviciile Comunitare de Utilități Publice, autoritatea de reglementare a transportului de energie termică, a aprobat pierderi normate în rețeaua de transport de până la 20%, astfel că au determinat ca pierdere tehnologică admisă un cuantum de 20% din cantitatea de energie termică intrată în rețeaua de transport.

Pentru perioada supusă verificării, în ceea ce privește rețelele de transport, s-au reținut următoarele date legate de pierderile de energie termică: - perioada noiembrie - decembrie 2012: pierdere înregistrată de D. - 12.521 Gcal, pierdere admisă de organele fiscale - 7.478 Gcal, pierdere care depășește nivelul pierderii tehnologice admise - 5.043 Gcal, valoare pierdere care depășește nivelul pierderii tehnologice admis - 626.676 RON, pierdere înregistrată de CET Paroșeni - 37.359,07 Gcal, pierdere admisă de organele fiscale - 11.313,85 Gcal, pierdere care depășește nivelul pierderii tehnologice admise -26.045,22 Gcal, valoare pierdere care depășește nivelul pierderii tehnologice admise - 3.767.962 RON; - pentru anul 2013: pierdere înregistrată de D. - 50.419,16 Gcal, pierdere admisă de organele fiscale - 26.081,20 Gcal, pierdere care depășește nivelul pierderii tehnologice admise - 24.337,96 Gcal, valoare pierdere care depășește nivelul pierderii tehnologice admise - 2.914.224 RON, pierdere înregistrată de CET Paroșeni - 152.497,39 Gcal, pierdere admisă de organele fiscale - 42.675,95 Gcal, pierdere care depășește nivelul pierderii tehnologice admise - 109.821,44 Gcal, valoare pierdere care depășește nivelul pierderii tehnologice admise - 15.997.689 RON; - pentru anul 2014: pierdere înregistrată de D. - 48.443,31 Gcal, pierdere admisă de organele fiscale - 23.575,20 Gcal, pierdere care depășește nivelul pierderii tehnologice admise - 24.868,11 Gcal, valoare pierdere care depășește nivelul pierderii tehnologice admise - 3.160.737 RON, pierdere înregistrată de CET Paroșeni - 151.222,98 Gcal, pierdere admisă de organele fiscale - 40.459,55 Gcal, pierdere care depășește nivelul pierderii tehnologice admise - 110.763,42 Gcal, valoare pierdere care depășește nivelul pierderii tehnologice admise - 16.377.480 RON.

S-a reținut că, potrivit art. 124 alin. (6) din Ordinul A.N.R.S.C. nr. 91/2007, cheltuielile aferente pierderilor care depășesc nivelul aprobat de autoritățile competente nu sunt efectuate în scopul realizării de venituri, pierderile de energie termică peste limita admisă, înregistrate de pe segmentul de transport, nu pot fi considerate perisabilități și nici pierderi tehnologice care se includ în norma de consum, astfel că nu sunt deductibile fiscal la calculul impozitului pe profit datorat bugetului de stat.

Prin urmare, pentru valorile aferente cantităților care depășesc pierderile tehnologice admise, au fost determinate cheltuieli nedeductibile fiscal în sumă de 33.991.288 RON și s-a procedat la diminuarea pierderii fiscale înregistrate de CEH S.A. cu valoarea pierderilor de energie termică peste limita admisă pe segmentele de transport, în sumă de 33.991.288 RON (4.392.638 RON reprezentând pierderi de energie termică pe anul 2012, 18.911.916 RON reprezentând pierderi de energie termică pe anul 2013, 18.045.117 RON reprezentând pierderi de energie termică pe anul 2014), conform prevederilor art. 19 alin. (1), art. 21 alin. (1), art. 21 alin. (4) lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, pct. 41 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Totodată, s-a reținut că CEH S.A. a exercitat dreptul de deducere pentru TVA aferentă achizițiilor de bunuri și servicii care au participat sub formă de costuri sau imobilizări la realizarea întregii producții de energie electrică și termică. Veniturile realizate din livrarea de energie termică de către D. si CET Paroșeni sunt evidențiate de societate în contul 704 "Venituri din lucrări executate și servicii prestate", fără evidențierea producției de energie termică în alt cont bilanțier, iar producția obținută este înregistrată în contabilitatea de gestiune la costul de producție.

S-a reținut că energia termică este un bun mobil corporal, producerea și comercializarea acesteia intră în categoria operațiunilor impozabile, conform art. 128 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, ca și o livrare de bunuri, pierderea de energie termică este limitată la procentul de pierdere aprobat de Autoritatea Națională de Reglementare în Domeniul Energiei și Autoritatea Națională de Reglementare pentru Serviciile Comunitare de Utilități Publice; începând cu anul 2013, conform art. 148 alin. (1) lit. c) din același act normativ, persoana impozabilă își pierde dreptul de deducere a taxei pentru bunurile mobile lipsă din gestiune. Întrucât nu au fost diferențiate achizițiile de bunuri și servicii care participă ca și costuri la producerea energiei termice, aceasta fiind produsă în cogenerare cu energia electrică, s-a procedat la stabilirea unui procent de ajustare, luând în calcul pierderile de energie termică care depășesc nivelul admis și ponderea acestora în cifra de afaceri plus pierderea înregistrată.

Având în vedere că o parte din achizițiile efectuate de reclamantă în vederea producerii de energie termică, și anume cele aferente pierderilor care depășesc nivelul pierderilor tehnologice admise pe rețeaua de transport, nu au fost utilizate în folosul operațiunilor taxabile, nefiind astfel îndeplinită condiția de fond prevăzută la art. 145 din Codul fiscal în ce privește deductibilitatea TVA, s-a constatat că, pentru pierderile de energie termică care depășesc nivelul pierderilor tehnologice admise pe rețeaua de transport, contribuabilul avea obligația ajustării TVA deduse inițial, în temeiul prevederilor art. 125 1 alin. (1) pct. (6), art. 128 alin. (4) lit. d), art. 148 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, pct. 6 alin. (5) pct. 53 alin. (6) din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Instanța de fond a reținut modalitatea diferită în care reclamanta și organul fiscal se raportează la dispozițiile art. 124 alin. (6) din Ordinul A.N.R.S.C. nr. 91/2007 pentru aprobarea Regulamentului-cadru al serviciului de alimentare cu energie termică, întrucât, în opinia organului fiscal, pierderea maximă admisă este de maxim 20% din cantitatea de energie termică intrată în rețeaua de transport, în timp ce reclamanta susține că modalitatea de stabilire a randamentului izolației termice trebuie raportată și la temperaturile exterioare, pierderea în suporți la conductele amplasate aerian și vechimea medie ponderată a suprafețelor de pe izolație a conductelor, pierderile de fluid din circuitul de apă fierbinte, precum și pierderile cu umplerea rețelei și încălzirea la 40 grade C, capacitatea nominală a instalației, pierderile fiind direct proporționale cu lungimea rețelei, astfel că, având în vedere că rețeaua de termoficare nu are aceleași caracteristici pe toată lungimea, tronsoanele având diametre și debite diferite, reclamanta a calculat pierderea maximă admisă pentru fiecare tronson de rețea, conform schemei reactualizate a ICEMENERG București (Institutul Național de Cercetare-Dezvoltare pentru Energie București).

A reținut, în esență, următoarele: - expertiza tehnică în specialitatea termoenergetică, efectuată de expertul tehnic E., a determinat pierderile reale printr-un bilanț termoenergetic real al sistemului de alimentare centralizată cu energie termică a municipiului Deva și municipiului Petroșani și a apreciat că modalitatea de determinare a pierderii tehnologice, conform art. 124 alin. (6) din Ordinul A.N.R.S.C. nr. 91/2017, se calculează după o formulă în care factorii principali sunt debitul nominal de apă fierbinte în tronsonul de conductă, căldura specifică a apei fierbinți în tronson, lungimea tronsonului și reducerea admisibilă a temperaturii apei fierbinți pe Km de conductă, formulă recunoscută în literatura de specialitate pentru determinarea pierderii tehnologice maxime admisibile orare prin transfer termic; - în respectiva formulă se introduc debitele nominale proiectate pe fiecare tronson de conductă și lungimea tronsonului de conductă din rețeaua de termoficare, în urma folosirii acestei formule se determină pierderile orare și cele zilnice admisibile pentru fiecare magistrală în parte, iar determinarea pierderilor anuale s-a realizat prin înmulțirea pierderilor zilnice admisibile cu numărul de zile de funcționare a magistralei respective; - pierderile înregistrate de reclamantă atât la D., cât și la CET Paroșeni, așa cum rezultă din evaluările expertului, se încadrează în limitele maxime admise pentru a fi considerate pierderi tehnologice, în conformitate cu dispozițiile art. 124 alin. (6) din cap. III Secțiunea 2 din Ordinul A.N.R.S.C. nr. 91/2007.

A constatat, aplicabile fiind dispozițiile art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, pct. 23 lit. e) din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal aprobate prin H.G. nr. 44/2004, faptul că pierderile tehnologice se încadrează în limitele maxime admise potrivit art. 124 alin. (6) din Ordinul A.N.R.S.C. nr. 91/2007, în mod eronat au fost calificate de organul fiscal ca și bunuri lipsă în gestiune, cheltuieli nedeductibile la determinarea profitului impozabil, potrivit art. 21 alin. (1) coroborat cu alin. (4) lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, astfel că pierderile înregistrate de reclamantă sunt considerate pierderi tehnologice în limitele legale admise, sens în care cheltuielile cu producerea energiei termice pierdute în rețeaua de transport sunt deductibile integral.

În ceea ce privește TVA, a reținut dispozițiile art. 148 alin. (2) lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în situația în care pierderile tehnologice se încadrează în limitele stabilite de persoana impozabilă prin normele proprii de consum nu se ajustează TVA aferentă acestor pierderi, astfel că în mod eronat a dispus organul fiscal obligarea reclamantei la ajustarea TVA aferente pierderilor declarate, aplicarea prevederilor art. 128 alin. (4) lit. d) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal fiind străină de circumstanțele concrete ale stării de fapt fiscale.

În ceea ce privește motivele de recurs privind faptul că expertul tehnic, prin includerea în formula de calcul a unor indicatori care țin de capacitatea proiectată a instalației și nu de capacitatea utilizată a acesteia, a determinat o valoare maximă a pierderilor tehnologice din rețea fără a ține cont de cantitățile de energie termică livrate în fapt în anumite perioade de referință, temperatură, perioada utilizată efectiv în transportul energiei termice, rezultatul astfel obținut fiind unul general, care nu putea fi reținut de prima instanță în conformitate cu prevederile art. 124 alin. (6) din Ordinul A.N.R.S.C. nr. 91/2017, se rețin următoarele:

Prin raportul de expertiză tehnică în specialitatea termoenergetică a fost prezentată opinia de specialitate privind modul de calcul al pierderilor admisibile pentru transportul energiei termice determinate pe baza prevederilor art. 124 alin. (6) din Ordinul A.N.R.S.C. nr. 91/2007.

Calculul pierderilor admisibile pentru transportul energiei termice s-a făcut prin aplicarea unei formule folosite in literatura de specialitate ("Energia termică schimbată de un sistem termodinamic și mediul ambiant sub forma de căldură" din cap. 1.2, 1.3 "Schimbul de energie dintre un sistem termodinamic și mediul ambiant" din Manualul inginerului termotehnician voi I, F. 1986). Pentru determinarea pierderii tehnologice maxime admisibile orare prin transfer termic, s-au utilizat: debitul nominal de apă fierbinte proiectat pe flecare tronson de conductă - mc/h (cantitatea de energie termică transportată pe acea conductă, valoare determinată de necesarul de energie termica maximă pentru care a fost proiectată rețeaua respectivă, debit nominal care este în proiectul rețelei de termoficare); căldura specifică a apei fierbinți în tronsonul "1" -kcal/kg°C (1,006454 kcal/kg°C pentru o presiune de 20 bar), valoare constantă; lungimea tronsonului "i" de conductă (km) din rețeaua de termoficare; reducerea admisibilă a temperaturii apei fierbinți pe km de conductă - 0,5°K/km, conform prevederilor art. 124 alin. (6) din Ordinul A.N.R.S.C. nr. 91/2007, pierdere admisibilă calculată atât pentru conducta tur, cât și pentru cea de retur.

Prin utilizarea acestei formule s-au obținut pierderile orare admisibile și pierderile zilnice admisibile pentru fiecare magistrală în parte, iar prin înmulțirea acestor pierderi zilnice admisibile pentru