ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3637/2022

Cererea de chemare în judecată Prin cererea de chemare în judecată formulată la data de 30.01.2020 reclamanta A. S.R.L, în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, a solicitat anularea pentru suma de 2.757.851 RON a Deciziei de soluționare a contestației nr. 459/15.11.2019 ca fiind netemeinică, starea de fapt reținută de organele fiscale de control cu privire la plata diurnelor către angajații/șoferii societății necorespunzând realității și nelegală, măsurile dispuse încălcând dispozițiile imperative din Codul muncii privind drepturile salariaților, precum și pe cele ale Codul fiscal cu privire la impozitarea diurnelor în limita plafonului legal neimpozabil. Pe cale de consecință, a solicitat, în egală măsură și anularea Deciziei de impunere nr. xnr. 212/02.08.2019. Ulterior, la data de 25.05.2020, la solicitarea instanței, reclamanta a clarificat solicitarea de anulare, în privința cuantumului sumei contestate, precizând în mod expres anularea pentru suma de 18.774.230 RON a actelor administrativ-fiscale.

Sentința instanței de fond Prin sentința nr. 47 din 24 iulie 2020, Curtea de Apel Târgu Mureș, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a respins, ca neîntemeiată, cererea de chemare în judecată formulată de A. S.R.L., în contradictoriu cu Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, având ca obiect anularea Deciziilor nr. 459/15.11.2019 și nr. F-HR 212 din 02.08.2019.

Cererea de recurs Împotriva sentinței nr. 47 din 24 iulie 2020 pronunțată de Curtea de Apel Târgu Mureș, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a declarat recurs reclamanta A. S.R.L.. În dezvoltarea motivelor de recurs se arată că, hotărârea primei instanțe este nelegală, fiind dată cu încălcarea și aplicarea greșită a normelor de drept material - caz de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. Astfel, recurenta suține că prima instanță nu a analizat corect, complet și nu a coroborat probele de la dosar, susceptibile să demonstreze faptul că "societatea a prestat în Austria doar servicii de transport internațional de mărfuri și nu a prestat aceste servicii cu caracter ocazional cu alte tipuri de servicii", că această situație nu este contestată de organul fiscal de control, ci faptul că șoferii societății nu au lucrat efectiv în României și astfel nu se încadrează în situații delegării și că este netemeinică constatarea primei instanțe cu privire la faptul că societatea nu se încadrează în prevederile art. 9 din Legea nr. 16/2017. Este netemeinică, arată recurenta constatare primei instanțe cu privire la faptul că societatea nu se încadreza în prevederile art. 9 din Legea nr. 16/2017 (art. 7 din Legii nr. 344/2006) în condițiile în care dreptul la diurna se referă la "activitatea" angajaților societății, repectiv la activitatea de "șofer care efecteză operațiuni de transport internațional de mărfuri", iar Codul fiscal stabilește la art. 7 pct. 43 faptul că "transportul internațional ca fiind orice activitate de transport de mărfuri efectuate de o intreprindere in trafic internațional (...) care nu are loc exclusiv pe teritoriul României". Faptul că societatea nu este înregistrată într-un Registrul electronic al operatorilor de transport rutier (art. 10 din O.G nr. 27/2011) conduce la riscul ca societatea să fie sancționată conform art. 85 din O.G nr. 27/2011 dar nicidecum prin aplicarea unor măsuri fiscale cu privire la drepturile salariale ale angajaților societății. Sentința civila nr. 42/2020 este nelegală și din perspectiva considerentelor care susțin recalificarea veniturilor cu titul de "indemnizatei de delegare" (diurnă) în "venituri de natură salarială" operată de organul fiacal în temeiul art. 11 alin. (1) Codul fiscal Pe cale de consecință, reglementările din dreptul muncii, în mod special a dispozițiilor art. 9 din Lg. 16/2017 aplicate la situația de fapt concretă conduc la concluzia că șoferii care lucreză în transport internațional de mărfuri sunt asimilați, potrivit art. 43 din Codul Muncii, cu "persoanelor delegate în afara locului de muncă", iar în temeiul art. 44 alin. (2) beneficiază de "indemnizația de delegare", astfel cum această indemnizație este prevăzută legal în H.G nr. 518/1995 (legal), iar la nivel convențional în Contractului Colectiv de Muncă și Contractele Individuale de Muncă (depuse în probatoriu). Bazându-se pe dispozițiile art. 9 din Legea nr. 16/2017, referitoare la șoferii care au lucrat în trafic internațional și care sunt asimilați, potrivit art. 43 din Codul muncii, persoanelor delegate în afara locului de muncă, având în vedere și poziția autorităților administrative în domeniul muncii, respectiv a Ministerului Muncii (răspunsul nr. x/05.11.2018) a Inspecției Muncii (răspunsul nr. x/28.11.2018), jurisprudența internă redată cu titlu exemplificativ (Curtea de Apel Alba Iulia - Decizia nr. 1227/2019, Tribunalul Brașov - Decizia 154/2019, Tribunalul București - Decizia 417/xxxx) și jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene (C-396/13) a concluzionat că angajații societății care efectuează transport internațional de mărfuri în afara României, pe teritoriul altor stare membre ale Uniunii, se încadrează în categoria angajaților delegați, beneficiari ai indemnizației de delegare. În final, în susținerea concluziei că sumele acordate cu titlul de indemnizație de delegare pentru perioada în care angajații au fost delegași în străinătate nu se includ în veniturile salariale, nu se impozitează și nu constituie bază de calcul pentru contribuțiile de asigurări sociale obligatorii, face analiza dispozițiilor Codul fiscal active în perioada de referință, ale Codului de procedură fiscală și H.G nr. 518/1995, privind unele drepturi și obligații ale personalului român trimis în străinătate pentru îndeplinirea unor misiuni cu caracter temporar, cu referire expresă la poziția autorităților administrative, respectiv Ministerul Finanțelor Publice prin Direcția Generală de Coordonare Inspecție Fiscală (răspunsul nr. x nr. 249/30.01.2019), prin Direcția Generală de legislație Codul fiscal și Reglementări Vamale (răspunsul nr. x/11.05.2018), prin Direcția Generală de Coordonare Inspecție Fiscală (răspunsul nr. A RFC nr. 6437/18.10.2019), prin DGRFP Brașov - Serviciul Asistență pentru Contribuabili (material informativ elaborat la data de 12.03.2018). Face referire, în acest context și la jurisprudența internă (Curtea de Apel Târgu Mureș - Decizia nr. 49/2020, Curtea de Apel Alba Iulia - Decizia nr. 1227/2019, Tribunalul Brașov - Decizia nr. 154/2019, Tribunalul Covasna - sentința nr. 1383/20.12.2019).

Apărările formulate în cauză Intimata Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Juridică a depus întâmpinare prin care a solicitat admiterea excepției lipsei de interes în promovarea recursului în raport de prevederile Legii nr. 72/2022 pentru anularea unor obligații fiscal și pentru modificarea unor acte normative, iar, pe fond, a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

Soluția instanței de recurs Analizând cu prioritate excepția lipsei de interes în promovarea recursului, invocată de intimata-pârâtă ANAF, Înalta Curte o va respinge pentru următoarele considerente: Potrivit dispozițiilor art. 248 alin. (1) din C. proc. civ., "(1) Instanța se va pronunța mai întâi asupra excepțiilor de procedură, precum și asupra celor de fond care fac inutilă, în tot sau în parte, administrarea de probe ori, după caz, cercetarea în fond a cauzei." Cu privire la această excepție, Înalta Curte va avea în vedere faptul că activitatea judiciară nu poate fi inițiată și întreținută fără justificarea unui interes legitim încălcat. Literatura de specialitate și practica judiciară au statuat că interesul reprezintă o condiție generală de exercitare a dreptului la acțiune, ce trebuie îndeplinită în cadrul oricărui proces civil, trebuind să subziste nu doar cu prilejul promovării acțiunii, ci și pe tot parcursul soluționării unei cauze. Interesul reprezintă folosul practic, material sau moral pe care îl urmărește cel ce investește o instanță de judecată cu o cerere, acesta trebuind a fi legitim, personal, născut și actual. Pornind de la aceste premise teoretice, rezultă că interesul, definit ca folosul practic pe care partea îl poate obține prin promovarea acțiunii civile, trebuie să se reflecte într-un avantaj material sau juridic în patrimoniul sau persoana reclamantului. Condiția interesului se verifică nu numai la introducerea cererii, ci ea trebuie îndeplinită pe toată durata procesului civil, inclusiv în legătură cu exercitarea căilor de atac. În măsura în care promovarea unei căi de atac nu mai prezintă un folos practic pentru cel care a recurs la ea, acea formă procedurală este lipsită de interes. În acest context, Înalta Curte constată că Legea nr. 72/2022 din 30 martie 2022 pentru anularea unor obligații fiscale și pentru modificarea unor acte normative menționează la art. 1 alin. (1) următoarele: "(1) Se anulează diferențele de obligații fiscale principale și/sau obligațiile fiscale accesorii, stabilite de organul fiscal prin decizie de impunere emisă și comunicată contribuabilului, ca urmare a calificării ulterioare de către organul fiscal a sumelor reprezentând indemnizații sau orice alte sume de aceeași natură, primite pe perioada delegării, detașării sau desfășurării activității pe teritoriul altei țări, de către angajați ai angajatorilor români care și-au desfășurat activitate pe teritoriul altei țări, aferente perioadelor fiscale cuprinse între 1 iulie 2015 și data intrării în vigoare a prezentei legi, și neachitate." În acest context, Înalta Curte constată că, Legea nr. 72/2022 dispune anularea unor obligații fiscale principale și/sau obligații fiscale accesorii stabilite prin decizie de impunere, iar intimata-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Juridică recunoaște existența acestui act normativ, însă atât timp cât actele administrative nu au fost anulate, recurenta-reclamantă justifică un interes în promovarea demersului judiciar și pe cale de consecință, excepția lipsei de interes va fi respinsă, ca nefondată. Examinând sentința atacată, în raport cu actele și lucrările dosarului, precum și cu dispozițiile legale incidente în cauză, prin prisma criticilor formulate, Înalta Curte va admite recursul, va casa sentința recurată și va admite contestația și va anula deciziile nr. 459/15.11.2019 și nr. F-HR 212 din 02.08.2019, pentru următoarele considerente: Recurenta-reclamantă a învestit instanța de contencios administrativ și fiscal cu o cerere prin care a solicitat anularea pentru suma de 18.774.230 RON (clarificare depusă la data de 25.05.2020) a Deciziei de soluționare a contestației nr. 459/15.11.2019 și, implicit a Deciziei de impunere nr. xnr. 212/02.08.2019 ca fiind netemeinice, starea de fapt reținută de organele fiscale de control cu privire la plata diurnelor către angajații/șoferii societății necorespunzând realității și nelegală, măsurile dispuse încălcând dispozițiile imperative din Codul muncii privind drepturile salariaților, precum și pe cele ale Codul fiscal cu privire la impozitarea diurnelor în limita plafonului legal neimpozabil. Prima instanță a respins cererea dedusă judecății reținând, în esență că, urmare a recalificării sumelor acordate cu titlu de indemnizație de delegare drept venituri de natură salarială în raport de elementele precis indicate de autoritatea fiscală, în cauză nu sunt incidente dispozițiile art. 55 alin. (4) lit. g) din Legea nr. 571/2003, respectiv art. 76 alin. (2) lit. k) din Legea nr. 227/2005 și nici cele ale art. 9 din Legea nr. 16/2017 la care reclamanta face referire. Pe fondul cauzei, Curtea a reținut faptul că reclamanta critică modul în care organul fiscal a apreciat chestiunea privitoare la diurna - indemnizații de delegare pe care A. S.R.L. a acordat-o salariaților șoferi pentru activitatea desfășurată pe teritoriul altei țări. Reclamanta a considerat că diurnele acordate acestor lucrători nu reprezintă drepturi de natură salarială, ci drepturi de delegare/detașare care nu se iau în calcul la stabilirea bazei de impozitare. Organele fiscale au apreciat însă că salariații respectivi nu au dreptul la diurnă întrucât statutul lor nu este acela de salariați delegați/detașați de la locul obișnuit de muncă din România, ci persoanle au fost angajate să presteze servicii exclusive pentru societatea austriacă, iar suma plătită cu titlul de diurnă reprezintă venit salarial, iar prin modul în care a procedat A. S.R.L., aceasta a modificat baza de impunere. Conform dispozițiilor art. 9 din Legea nr. 16/2017 "Personalului angajatorilor stabiliți pe teritoriul României, care efectuează operațiuni de transport internațional, fiind trimis să lucreze pentru o perioadă de timp limitată pe teritoriul unui stat membru, altul decât România, sau pe teritoriul Confederației Elvețiene, și care nu se încadrează în situațiile prevăzute la art. 5 alin. (2), i se aplică prevederile art. 43 din Legea nr. 53/2003, republicată, cu modificările și completările ulterioare, și beneficiază de drepturile prevăzute la art. 44 alin. (2) din același act normativ. Art. 5 alin. (2) prevede că acest act normativ se aplică în situația în care societățile stabilite pe teritoriul României iau decizia punerii în aplicare a uneia dintre următoarele măsuri cu caracter transnațional: a) detașarea unui salariat de pe teritoriul României, în numele întreprinderii și sub coordonarea acesteia, în cadrul unui contract încheiat între întreprinderea care face detașarea și beneficiarul prestării de servicii care își desfășoară activitatea pe teritoriul unui stat membru, altul decât România, sau pe teritoriul Confederației Elvețiene, dacă există un raport de muncă, pe perioada detașării, între salariat și întreprinderea care face detașarea; b) detașarea unui salariat de pe teritoriul României la o unitate sau la o întreprindere care aparține grupului de întreprinderi, situată pe teritoriul unui stat membru, altul decât România, sau pe teritoriul Confederației Elvețiene, dacă există un raport de muncă, pe perioada detașării, între salariat și întreprinderea care face detașarea; c) punerea la dispoziție a unui salariat, de către un agent de muncă temporară, la o întreprindere utilizatoare stabilită sau care își desfășoară activitatea pe teritoriul unui stat membru, altul decât România, ori pe teritoriul Confederației Elvețiene, dacă există un raport de muncă, pe perioada detașării, între salariat și agentul de muncă temporară. Potrivit dispozițiilor art. 76 alin. (2) lit. K) din legea nr. 227/2005 - Definirea veniturilor din salarii și asimilate salariilor: "k) indemnizațiile și orice alte sume de aceeași natură, altele decât cele acordate pentru acoperirea cheltuielilor de transport și cazare, primite de salariați, potrivit legii, pe perioada delegării/detașării, după caz, în altă localitate, în țară și în străinătate, în interesul serviciului, pentru partea care depășește plafonul neimpozabil … ". Angajații societății reclamante A. S.R.L., societate ce are ca obiect principal de activitate activitatea de reparare a autovehiculelor, au prestat activitate doar în afara teritoriului național, în favoarea beneficiarului extern B., cu care reclamanta a încheiat contractul de prestări servicii . Acest contract stipula că reclamanta în calitate de prestator, oferea servicii de logistică șantier în locațiile beneficiarului adică la societatea străină, activitate care presupunea inclusiv operarea utilajelor puse la dispoziție de societatea străină cu angajații reclamantei. Față de societățile care prestează un alt tip de servicii "statice", societatea A. S.R.L. care are autorizat la activități secundare codul CAEN 4941 "trasporturi rutiere de mărfuri" (extras Registrul Național al Registrului Comerțului filele x volumul II dosar fond și dosar recurs) care acționează în mod independent, adică dispunând de o organizare proprie autohtonă și de libertatea contractuală de a-și selecta clienții într-o piață liberă, execută în mod în baza contractului de prestări servicii nr. x/01.12.2015 serviciile de logistică șantier în favoarea beneficiarului extern B., cu sediul în Austria. Astfel, societatea reclamantă, a angajat personal, respectiv "șoferi autocamion/mașină de mare tonaj" pe bază de contracte individuale de muncă, cu scopul efectuării de prestări servicii pe teritoriul Austriei. Or, în cazul unei societăți de transport, prin emiterea Ordinului de deplasare, pentru perioada în care șoferii se află în cursă ei vor executa ordine de transport în Europa transportând marfa beneficiarului contractului. Însă art. 9 al Legii nr. 16/2017 prevede excluderea societăților de transport de la această aplicare. Acest articol este inițial introdus prin art. 7 1 din O.U.G. nr. 28/2015 pentru modificarea și completarea Legii nr. 344/2006 privind detașarea salariaților în cadrul prestării de servicii transnaționale și prevede că "Personalului angajatorilor stabiliți pe teritoriul României, care efectuează operațiuni de transport internațional, fiind trimis să lucreze pentru o perioadă de timp limitată pe teritoriul unui stat membru, altul decât România, sau pe teritoriul Confederației Elvețiene, și care nu se încadrează în situațiile prevăzute la art. 5 alin. (2), i se aplică prevederile art. 43 din Legea nr. 53/2003, republicată, cu modificările și completările ulterioare, și beneficiază de drepturile prevăzute la art. 44 alin. (2) din același act normativ (articol care instituie dreptul la diurnă, cheltuieli de transport și cazare, n.n.). Astfel, art. 7 1 din actul normativ introduce un regim derogatoriu de la prevederile Codului muncii, stabilind că acestor salariați li se aplică prevederile art. 43 din Legea nr. 53/2003 - Codul muncii, și beneficiază de drepturile prevăzute la art. 44 alin. (2) din același act normative, deoarece șoferii nu desfășoară activitatea în mod normal pe teritoriul statului român. Necesitatea excluderii acestei categorii de angajați ai societăților de transport din categoria celor detașați rezidă dintr-o simplă analiză a Notelor de fundamentare ale O.U.G. nr. 28/2015, care în Secțiunea a doua, punctul 1 - menționează expres că "prin specificul ei, activitatea desfășurată de către angajații cu funcția de șofer este continuă și face parte integrantă din atribuțiile postului, reieșind faptul că deplasările externe nu pot fi încadrate ca activități temporare." Salariații care prestează operațiuni de transport internațional, prin însăși natura acestei activități, nu pot fi considerați a avea "locul normal de muncă" în România. În aceste circumstanțe, în lipsa prevederii exprese referitoare la conducătorii auto, aceștia nu ar putea fi considerați salariați detașați în sensul Legii inițiale nr. 344/2006, cu modificările ulterioare. Cu toate acestea, ei sunt salariații societății reclamante, care le coordonează activitatea și lucrează pe mașini înmatriculate în România de această societate, mașini care au fost închiriate de reclamantă, sau care îi aparțin în proprietate. Având în vedere cele de mai sus, salariații care efectuează operațiuni de transport internațional, fiind trimiși să lucreze pentru o perioadă de timp limitată pe teritoriul unui stat membru al UE, al SEE sau pe teritoriul CE, sunt considerați salariați aflați în delegație și beneficiază de plata cheltuielilor de transport și cazare, precum și de o indemnizație pe perioada delegării. A susținut pârâta că pentru justificarea sumelor acordate cu titlu de "diurne externe", societatea a prezentat situații tabelare cu sumele acordate lunar, fiecărui salariat în parte, și dispoziții de deplasare, întocmite de societate, fără a prezenta însă documente justificative din care să rezulte că indemnizațiile specifice delegării au fost acordate salariaților cu titlu de rambursare a cheltuielilor generate de delegare, respectiv cheltuieli de transport, cazare și masa, . Însă din analiza acestor documente, depuse la dosar, Înalta Curte reține că aceste diurne au fost acordate cu titlu de indemnizație de deplasare - diurnă, filele x volumul I dosar fond. Cheltuielile cu indemnizația de deplasare (diurna) au fost înregistrate de societate în contul contabil 625 "Cheltuieli cu deplasări, detașări și transferuri pe baza pontajelor angajaților (în funcție de perioada de deplasare), aspect menționat în cuprinsul Deciziei de soluționare a contestației nr. 459/15.11.2019 și a Deciziei de impunere nr. xnr. 212/02.08.2019 și necontestat de pârâtă. Locul desfășurării muncii prevăzut contractual pentru șoferi este sediul societății, unde aceștia revin de fiecare dată când se întorc din cursă, emițându-se Ordinele de delegare. Tocmai acest loc de muncă este cheia înțelegerii necesității excluderii societăților de transport de la aplicarea prevederilor Legii nr. 16/2017 și a faptului că ne aflăm tocmai în situația delegării, iar nu al detașării transnaționale. Așadar, Înalta Curte apreciază, luând ca reper dispozițiile legale naționale și europene incidente în cauză, că diurna reprezintă indemnizația zilnică ce se acordă unei persoane salariate pentru acoperirea cheltuielilor de deplasare în altă localitate în interes de serviciu, însă statutul salariaților șoferi pe transportul internațional de marfă diferă de cel al salariaților delegați sau detașați. Astfel, angajaților delegați ce efectuează transport internațional și care nu se încadrează în situațiile de detașare transnațională, li se aplică prevederile art. 43 din Codul fiscal. Cu alte cuvinte, salariații ce activează în domeniul transportului internațional și sunt delegați temporar, din dispoziția angajatorului, pentru realizarea unor lucrări sau sarcini corespunzătoare atribuțiilor de serviciu în afara locului lor de muncă au dreptul la plata cheltuielilor de transport și cazare, precum și la o indemnizație de delegare, în condițiile prevăzute de lege sau de contractul colectiv de muncă aplicabil. Așadar, față de toate aceste aspect reținute, Înalta Curte apreciază că acțiunea de față este întemeiată, urmând a fi admisă și anulate decizia de soluționare a contestației nr. 459/15.11.2019 și decizia de impunere nr. x din 02.08.2019. Temeiul legal al soluției instanței de recurs Pentru considerentele expuse, în temeiul dispozițiilor art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 și art. 497 teza I din C. proc. civ., raportat la dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte va dispune admiterea recursului, casarea sentinței recurate și, în rejudecare, va admite contestația și va anula deciziile nr. 459/15.11.2019 și nr. F-HR 212 din 02.08.2019