ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3585/2023

Circumstanțele cauzei. Cererea de chemare în judecată. Prin cererea înregistrată la data de 03.09.2021 pe rolul Curții de Apel București, secția a IX - a contencios administrativ și fiscal reclamanta A. S.A., în contradictoriu cu pârâții Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București în reprezentarea Administrației Sector 3 a Finanțelor Publice și Administrația Sector 3 a Finanțelor Publice, a solicitat obligarea la restituirea sumei de 2.911.192,56 RON reprezentând TVA colectat și plătit bugetului de stat în baza unui act ulterior anulat de instanță și obligarea la plata dobânzii fiscale pentru toată perioada cuprinsă între dată plății și data restituirii efective, calculată provizoriu până la data de 01.09.2021 ca fiind în cuantum de 1.141.187,48 RON.

Hotărârea primei instanțe. Prin sentința civilă nr. 797 din data de 8 aprilie 2022, Curtea de Apel București, secția a -IX - a contencios administrativ și fiscal a respins acțiunea privind pe reclamanta A. S.A., prin lichidator judiciar B. și intervenientul C. în contradictoriu cu pârâții Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București în reprezentarea Administrației Sector 3 a Finanțelor Publice și Administrația Sector 3 a Finanțelor Publice, ca neîntemeiată.

Cererea de recurs. Împotriva sentinței civile nr. 797 din data de 8 aprilie 2022, pronunțată de Curtea de Apel București, secția a IX - a contencios administrativ și fiscal a declarat recurs reclamanta A. S.A., prin lichidator judiciar B.. În dezvoltarea motivelor de recurs se arată că, principalul motiv pentru care instanța a respins cererea de chemare în judecată este reprezentat de faptul că, organul fiscal s-a aflat în imposibilitatea de a soluționa cererea de restituire, neputând fi verificată existența unor obligații fiscale care să facă obiectul compensării cu sumele pretinse în cadrul cererii de restituire. În continuare susține că, A. S.A. se află în procedura de faliment - aflată sub incidența dispozițiilor Legii nr. 85/2006. În cadrul procedurii de faliment, pârâta are calitatea de creditor, depunând cerere de înscriere la masa credală, cerere admisă de către lichidatorul judiciar. Creanța pârâtei se află înscrisă în tabelul definitiv al A. S.A. în categoriile de preferință prevăzute de art. 123 pct. 3 și 4 din Legea nr. 85/2014, respectiv creanțe rezultate din continuarea activității și creanțe bugetare. Compensarea sumei solicitate la plată cu alte obligații fiscale ale A. S.A., este nelegală întrucât A. S.A. se află în procedura de faliment, iar DGRFP București a formulat cerere de înscriere la masa credală și figurează în tabelul de creanțe cu suma de 4.613.610 Ron în categoria prevăzută de art. 123 pct. 3 din Legea nr. 85/2006, respectiv creanțe rezultate din continuarea activității debitoarei și cu suma de 982.944 Ron în categoria prevăzută de art. 123 pct. 4 din Legea 85/2006, respectiv creanțe bugetare. În conformitate cu dispozițiile Legii nr. 85/2006, ulterior deschiderii procedurii de insolvență/faliment nu se mai pot efectua compensări de creanțe întrucât s-ar eluda ordinea de plată a creanțelor prevăzută de art. 121 și art. 123 din Legea nr. 85/2006. Legea nr. 85/2006 nu a stabilit un tratament privilegiat creanțelor bugetare, astfel că pentru realizarea acestor creanțe, se aplică exclusiv regulile din cadrul procedurii de faliment, de unde rezultă imposibilitatea efectuării de compensări ale creanțelor. Printr-o operațiune de compensare, care este expres interzisă de către Legea nr. 85/2006 s-ar încălca ordinea de preferință stabilită de art. 123 precum și ordinea de proporționalitate stabilită de art. 124 și art. 125 din Legea nr. 85/2006. De asemenea, se arată că, DGRFP București nu susține faptul A. S.A. - în faliment nu ar trebui să recupereze sumele reprezentând o plată nedatorată către bugetul de stat, ci invocă în fapt aspecte de natura unei proceduri interne de soluționare a unei astfel de cereri, practic aspecte independente de A. S.A. - în faliment. Mal mult decât atât, indiferent de situația fiscală, cererea de restituire nu depinde de existența/inexistența unor sume datorate la bugetul de stat, având în vedere imposibilitatea legală de a fi efectuate compensări între cele două sume. Cu privire la plata dobânzii fiscale, recurenta-reclamantă invocă incidența dispozițiilor art. 182 din Codul de procedură fiscală conform cărora: "(1) Pentru sumele de restituit sau de rambursat de la buget, contribuabilul/plătitorul are dreptul la dobândă din ziua următoare expirării termenului prevăzut la art. 168 alin. (4) sau la art. 77, după caz, până la data stingerii prin oricare dintre modalitățile prevăzute de lege. Acordarea dobânzilor se face la cererea contribuabilului/plătitorului. (2) În cazul creanțelor contribuabilului/plătitorului rezultate din anularea unui act administrativ fiscal prin care au fost stabilite obligații fiscale de plată și care au fost stinse anterior anulării, contribuabilul/plătitorul este îndreptățit la dobândă începând cu ziua în care a operat stingerea creanței fiscale individualizate în actul administrativ anulat și până în ziua restituirii sau compensării creanței contribuabilului/plătitorului rezultate în urma anularii actului administrativ fiscal. (...). (3) Prevederile alin. (1) sunt aplicabile și pentru creanțele fiscale ce au făcut obiectul unei cereri de restituire, respinsă de organul fiscal, dar admisă definitiv de organul de soluționare a contestațiilor sau de instanța judecătorească. (4) Nivelul dobânzii este cel prevăzut la art. 174 alin. (5) și se suportă din același buget din care se restituie ori se rambursează, după caz, sumele solicitate de contribuabil/plătitor." Față de prevederile legale anterior precizate, cererea formulată de acordare a dobânzilor fiscale, este legală și temeinică, fiind întrunite toate cerințele prevăzute de lege pentru admiterea acesteia, și anume: - existența unei sume de restituit de la bugetul de stat, ca urmare a anulării titlului de creanță, în baza căruia această sumă a fost stabilită și încasată de autoritatea fiscală; - caracterul nedatorat al debitului principal reținut cu autoritate de lucru judecat printr-o hotărâre judecătorească definitivă, chestiune ce nu ar mai putea fi contrazisă; - solicitarea expresă formulată de recurenta-reclamantă, de a fi acordate dobânzile aferente acestei sume, pentru toată perioada cuprinsă între momentul executării și momentul restituirii efective a sumelor, pentru repararea prejudiciului constând în lipsa de folosință asupra acestor sume; - inexistența altor obligații fiscale în sarcina societății recurente ce ar putea fi compensate cu sumele reprezentând cuantumul acestor dobânzi. Pentru aceste motive, recurenta-reclamantă solicită admiterea recursului, casarea hotărârii atacate și rejudecând, admiterea cererii deduse judecății.

Apărările formulate în cauză. Intimatele-pârâte Administrația Sector 3 a Finanțelor Publice și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București în reprezentarea Administrației Sector 3 a Finanțelor Publice nu au depus întâmpinări.

Aspecte procedurale. La data de 21.03.2023 petenta D. S.A. a depus cerere de intervenție accesorie în interesul reclamantei S.C. A. S.A., prin care a solicitat admiterea în principiu a cererii de intervenție și, pe cale de consecință, admiterea recursului, casarea hotărârii recurate și pe cale de consecință admiterea cererii de chemare în judecată. În ședința publică din data de 28.06.2023, Înalta Curte a încuviințat în principiu cererea de intervenție accesorie formulată de petenta D. S.A, constatând că sunt îndeplinite condițiile prevăzute de art. 61 și 63 din C. proc. civ.

Procedura de soluționare a recursului. În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererii de recurs și de efectuare a comunicării actelor de procedură între părțile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 471 1 și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., cu aplicarea și a dispozițiilor O.U.G. nr. 80/2013. În temeiul art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 471 1 și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., prin rezoluția din data de 01 august 2022, s-a fixat termen de judecată pentru soluționarea cererii de recurs la data de 22 martie 2023, în ședință publică, cu citarea părților.

Soluția instanței de recurs. Examinând sentința atacată, în raport cu actele și lucrările dosarului, precum și cu dispozițiile legale incidente în cauză, prin prisma criticilor formulate, Înalta Curte va admite recursul, pentru următoarele considerente: Recurenta-reclamantă a învestit instanța de contencios administrativ și fiscal cu o cerere prin care a solicitat obligarea intimaților-pârâți la restituirea sumei de 2.911.192,56 RON reprezentând TVA colectat și plătit bugetului de stat în baza unui act ulterior anulat de instanță și obligarea la plata dobânzii fiscale pentru toată perioada cuprinsă între dată plății și data restituirii efective. Prima instanță a respins cererea dedusă judecății reținând în esență că, în raport de dispozițiile Ordinului nr. 187/2018 din 22 ianuarie 2018 pentru aprobarea Procedurii de restituire a sumelor reprezentând taxe sau alte venituri ale bugetului de stat, plătite în plus sau necuvenit și pentru care nu există obligația de declarare, în vigoare și aplicabile situației deduse judecății, rezultă că în cadrul procedurii de restituire a sumelor, organul fiscal realizează o verificare pe două paliere. Pe de o parte, este verificată îndreptățirea reclamantului la restituirea sumei pretinse prin cerere, iar pe de altă parte, se verifică dacă solicitantul înregistrează obligații fiscale restante inclusiv amenzi de orice fel și alte creanțe bugetare. În situația în care este identificată o astfel de situație (existența unor obligații fiscale restante) organul fiscal este obligat să procedeze la realizarea compensării urmând a fi restituite solicitantului exclusiv eventuale diferențe în plus. În cauză, prin adresa nr. x/22.02.2021 organul fiscal a transmis reclamantului faptul că urmare a neîndeplinirii obligației de a depune mai multe declarații fiscale respectiv: "pentru trimestrele I, II, III ale anilor 2015-2020 nu este înregistrată declarația privind obligațiile de plată la bugetul de stat; pentru perioada 2014-2019 nu este înregistrată declarația privind impozitul pe profit; nu este înregistrată declarația privind obligațiile de plată a contribuțiilor sociale a impozitului pe venit pentru perioada decembrie 2015-prezent", astfel că, se află în imposibilitate de a soluționa cererea de restituire, neputând fi verificată existența unor obligații fiscale care să facă obiectul compensării cu sumele pretinse în cadrul cererii de restituire. Învestită cu soluționarea cererii de recurs, Înalta Curte constată că recurenta-reclamantă invocă încălcarea sau aplicarea greșită a dispozițiilor art. 121 - art. 125 din Legea nr. 85/2006, motiv de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. Înalta Curte constată că potrivit acestui motiv, casarea unei hotărâri se poate cere când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material. Prin intermediul acestui motiv de recurs poate fi invocată numai încălcarea sau aplicarea greșită a legii materiale. Hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a legii atunci când instanța, deși a recurs la textele de lege aplicabile speței, fie le-a încălcat, în litera sau spiritul lor, adăugând sau omițând unele condiții pe care textele nu le prevăd, fie le-a aplicat greșit. În cauza de față acest motiv este incident, având în vedere că interpretarea pe care prima instanță a dat-o dispozițiilor legale este greșită. Potrivit dispozițiilor art. 123 din Legea nr. 85/2006, creanțele vor fi plătite, în cazul falimentului, în următoarea ordine: 1. taxele, timbrele sau orice alte cheltuieli aferente procedurii instituite prin prezenta lege, inclusiv cheltuielile necesare pentru conservarea și administrarea bunurilor din averea debitorului, precum și piața remunerațiilor persoanelor angajate în condițiile art. 10, art. 19 alin. (2), art. 23, 24 și ale art. 98 alin. (3), sub rezerva celor prevăzute la art. 102 alin. (4); 2. creanțele izvorâte din raportul de muncă; 3. creanțele reprezentând creditele, cu dobânzile și cheltuielile aferente, acordate după deschiderea procedurii, precum și creanțele rezultând din continuarea activității debitorului după deschiderea procedurii; 4. creanțele bugetare; 5. creanțele reprezentând sumele datorate de către debitor unor terți, în baza unor obligații de întreținere, alocații pentru minori sau de plată a unor sume periodice destinate asigurării mijloacelor de existență; 6. creanțele reprezentând sumele stabilite de judecătorul-sindic pentru întreținerea debitorului și a familiei sale, dacă acesta este persoană fizică; 7. creanțele reprezentând credite bancare, cu cheltuielile și dobânzile aferente, cele rezultate din livrări de produse, prestări de servicii sau alte lucrări, precum și din chirii; 8. alte creanțe chirografare; 9. creanțele subordonate, în următoarea ordine de preferință: a) credințele acordate persoanei juridice debitoare de către un asociat sau acționar deținând cel puțin 10% din capitalul social, respectiv din drepturile de vot în adunarea generală a asociaților, ori, după caz, de către un membru al grupului de interes economic; b) creanțele izvorând din acte cu titlu gratuit. Conform dispozițiilor art. 124 din Legea nr. 85/2006 sumele de distribuit între creditori în același rang de prioritate vor fi acordate proporțional cu suma alocată pentru fiecare creanță, prin tabelul menționat la art. 108 alin. (2) lit. d). Relevante sunt și dispozițiile art. 125 din Legea 85/2006 potrivit cărora: (1) Titularilor de creanțe dintr-o categorie li se vor putea distribui sume numai după deplina îndestulare a titularilor de creanțe din categoria ierarhic superioară, potrivit ordinii prevăzute la art. 123. (2) În cazul insuficienței sumelor necesare acoperirii valorii integrale a creanțelor cu același rang de prioritate, titularii acestora vor primi o cotă falimentară, reprezentând suma proporțională cu procentul pe care creanța lor îl deține în categoria creanțelor respective. Având în vedere aceste dispoziții legale, Înalta Curte constată că prin Legea nr. 85/2006 nu s-a stabilit un tratament privilegiat creanțelor bugetare, astfel că pentru realizarea acestor creanțe, se va aplica exclusiv regulile din cadrul procedurii de faliment, de unde rezultă imposibilitatea efectuării de compensări ale creanțelor. De asemenea, Înalta Curte constată că DGRFP București nu susține faptul A. S.A. - în faliment nu ar trebui să recupereze sumele reprezentând o plată nedatorată către bugetul de stat, ci invocă în fapt aspecte de natura unei proceduri interne de soluționare a unei astfel de cereri, respectiv o procedură de compensare a creanțelor fiscale, însă această procedură nu poate fi aplicată în cauza de față, având în vedere dispozițiile imperative ale legii insolvenței, iar printr-o operațiune de compensare, care este expres interzisă de către Legea nr. 85/2006 se încalcă ordinea de preferință stabilită de art. 123 precum și ordinea de proporționalitate stabilită de art. 124 și art. 125 din Legea nr. 85/2006. În acest sens sunt și dispozițiile art. 168 din Codul de procedură fiscală conform cărora: "(1) se restituie la cerere, contribuabilului/plătitorului orice sumă plătită sau încasată fără a fi datorată; (2) în situația în care s-a făcut o plată fără a fi datorată, cel pentru care s-a făcut astfel plata are dreptul la restituirea sumei respective". Or, recurenta-reclamantă se găsește într-o astfel de situație având în vedere că a fost obligată, ulterior colectării TVA de la cumpărătorul activelor patrimoniale, D. S.A., să storneze factura și să opereze reversarea tranzacției, ca urmare a anulării procesului-verbal de adjudecare din data de 29.11.2011 și a contractelor de vânzare-cumpărare nr. x/22.12.2011 și nr. y/22.12.2011, iar în raport de principiul neutralității TVA, reglementat de dispozițiile art. 3 lit. a) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, TVA-ul colectat și plătit bugetului de stat trebuie să fie restituit. Așa fiind, Înalta Curte va dispune obligarea intimaților-pârâți la restituirea sumei de 2.911.192,56 RON reprezentând TVA. Cu privire la capătul de cerere privind plata dobânzilor fiscale, Înalta Curte constată că dispozițiile art. 182 din Codul de procedură fiscală, menționează următoarele: "(1) Pentru sumele de restituit sau de rambursat de la buget, contribuabilul/plătitorul are dreptul la dobândă din ziua următoare expirării termenului prevăzut la art. 168 alin. (4) sau la art. 77, după caz, până la data stingerii prin oricare dintre modalitățile prevăzute de lege. Acordarea dobânzilor se face la cererea contribuabilului/plătitorului. (2) În cazul creanțelor contribuabilului/plătitorului rezultate din anularea unui act administrativ fiscal prin care au fost stabilite obligații fiscale de plată și care au fost stinse anterior anulării, contribuabilul/plătitorul este îndreptățit la dobândă începând cu ziua în care a operat stingerea creanței fiscale individualizate în actul administrativ anulat și până în ziua restituirii sau compensării creanței contribuabilului/plătitorului rezultate în urma anularii actului administrativ fiscal. (3) Prevederile alin. (1) sunt aplicabile și pentru creanțele fiscale ce au făcut obiectul unei cereri de restituire, respinsă de organul fiscal, dar admisă definitiv de organul de soluționare a contestațiilor sau de instanța judecătorească. (4) Nivelul dobânzii este cel prevăzut la art. 174 alin. (5) și se suportă din același buget din care se restituie ori se rambursează, după caz, sumele solicitate de contribuabil/plătitor." În raport de aceste dispoziții, Înalta Curte constată că, sunt întrunite condițiile pentru admiterea capătului de cerere privind dobânda fiscală având în vedere că, în urma anulării titlului de creanță recurenta-reclamantă este îndreptățită la restituirea sumei de 2.911.192,56 RON reprezentând TVA nedatorat; a înregistrat la Administrația Sector 3 a Finanțelor Publice cererea nr. x/02.02.2021; obligațiile fiscale nu pot fi compensate. În acest context, Înalta Curte constată ca fiind relevante considerentele CJUE în cauza C-565/11 - Mariana Irimie împotriva Administrației Finanțelor Publice Sibiu, Administrației Fondului pentru Mediu: "(23)... Curtea a statuat deja că, în absența unei reglementări a Uniunii, revine ordinii juridice interne a fiecărui stat membru atribuția de a prevedea condițiile în care se impune acordarea unor astfel de dobânzi, în special rata și modul de calcul al acestor dobânzi. Aceste condiții trebuie să respecte principiile echivalenței și efectivității, ceea ce înseamnă ca nu trebuie să fie mai puțin favorabile decât cele aplicabile unor cereri similare întemeiate pe dispoziții de drept intern și nici concepute astfel încât să facă în practică imposibilă sau excesiv de dificilă exercitarea drepturilor conferite de ordinea juridica a Uniunii (...). (26) În ceea ce privește principiul efectivității, acesta impune, într-o situație de restituire a unei taxe percepute de un stat membru cu încălcarea dreptului Uniunii, ca normele naționale care privesc în special calcului dobânzilor eventual datorate să nu aibă ca efect privarea persoanei impozabile de o despăgubire adecvată pentru pierderea suferită prin plata nedatorată a taxei. (27) În speță, trebuie să se constate că un regim precum cel în discuție în litigiul principal, care limitează dobânzile la cele care curg începând din ziua care urmează datei formulării cererii de restituire a taxei percepute fără temei, nu îndeplinește această cerință." Concluzionând, Înalta Curte constată că dreptul la dobânzi care să reprezinte o despăgubire adecvată pentru pierderea suferită prin plata nedatorată a impozitului cu încălcarea dreptului Uniunii este ridicat la același rang cu dreptul la rambursarea acestui impozit și constituie, în consecință, un drept subiectiv conferit de ordinea juridică a Uniunii. În raport de acest drept subiectiv dreptul la dobânzi fiscale s-a născut la data plății acestui impozit și va înceta la data restituirii efective. Prin urmare, aspectele invocate de către recurenta-reclamantă sunt de natură să conducă la reformarea hotărârii recurate, instanța de fond pronunțând sentința cu interpretarea și aplicarea greșită a prevederilor legale incidente cauzei. 7. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs Pentru considerentele expuse, Înalta Curte, în temeiul prevederilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va admite recursul, va casa sentința recurată și rejudecând, va admite în tot acțiunea formulată de reclamanta A. S.A. în contradictoriu cu pârâții Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București în reprezentarea Administrației Sector 3 A Finanțelor Publice și Administrația Sector 3 a Finanțelor Publice și va obliga pârâții la restituirea sumei de 2.911.192,56 RON reprezentând TVA, precum și la plata dobânzii fiscale pentru toată perioada cuprinsă între dată plății și data restituirii efective. În ceea ce privește cererea de intervenție accesorie formulată de intervenienta S.C. D. S.A., Înalta Curte constată că potrivit dispozițiilor art. 61 alin. (3) C. proc. civ. "Intervenția este accesorie, când sprijină numai apărarea uneia dintre părți". Având în vedere aceste dispoziții legale și soluția de admitere a recursului formulat de recurenta-reclamantă S.C. A. S.A., Înalta Curte urmează să admită cererea de intervenție accesorie formulată de S.C. D. S.A. în sprijinul reclamantei, constatându-se că, raportat la statutul acesteia, fiind creditorul majoritar în cadrul procedurii de faliment a A. S.A., justifică un interes legitim propriu în prezenta cauză.