ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3362/2023

Ședința publică din data de 20 iunie 2023

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin cererea înregistrată la Curtea de Apel Timișoara, sub nr. x/2021 la data de 26.10.2021, reclamanta S.C. A. S.A. a solicitat în contradictoriu cu pârâta A.N.A.F. - Direcția Generală Coordonare Control Fiscal soluționarea Cererii nr. x/29.06.2018, în sensul obligării autorității fiscale la inițierea procedurii amiabile, în temeiul Convenției nr. 90/436/CEE, cu autoritățile competente din statele de rezidență ale societăților afiliate A. S.A., respectiv din Germania, Ungaria, Franța, Olanda, Suedia, Italia, Belgia și Republica Cehă, în vederea eliminării dublei impuneri existente la nivelul societăților din grupul B.; anularea Adreselor înregistrate sub nr. x RFC 1546/27.04.2021, prin care autoritatea fiscală a respins solicitarea sa de declanșare a procedurii amiabile cu autoritățile competente din Germania, Ungaria, Franța, Olanda, Suedia, Italia, Belgia și Republica Cehă și, pe cale de consecință, admiterea solicitării Societății de inițiere a procedurii amiabile și obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

Prin sentința civilă nr. 36 din 28 ianuarie 2022 a Curții de Apel Timișoara, secția de contencios administrativ și fiscal s-a respins excepția inadmisibilității; s-a respins ca nefondată acțiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.A., în contradictoriu cu pârâta A.N.A.F. - Direcția Generală Coordonare Control Fiscal.

Împotriva sentinței menționate au formulat recurs principal recurenta-reclamantă A. S.A. și recurs incident recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală

3.1. Cererea de recurs principal formulată de recurenta-reclamantă A. SA

Reclamanta A. S.A. a formulat cerere de recurs împotriva sentinței de mai sus, prin care a solicitat admiterea recursului, cu consecința casării sentinței recurate și în principal, în temeiul art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., trimiterea cauzei spre rejudecare instanței de fond, în vederea reanalizării cererii de chemare în judecată; în subsidiar, în temeiul art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., reținerea cauzei spre rejudecare, cu consecința admiterii cererii de chemare în judecată astfel cum aceasta a fost formulată, dispunând soluționarea Cererii nr. x/29.06.2018, în sensul obligării autorității fiscale la inițierea procedurii amiabile, în temeiul Convenției nr. 90/436/CEE cu autoritățile competente din statele de rezidență ale societăților afiliate A. S.A., respectiv din Germania, Ungaria, Franța, Olanda, Suedia, Italia, Belgia și Republica Cehă, în vederea eliminării dublei impuneri existente la nivelul societăților din grupul B.; anularea Adreselor înregistrate sub nr. x/27.04.2021, prin care autoritatea fiscală a respins solicitarea sa de declanșare a procedurii amiabile cu autoritățile competente din Germania, Ungaria, Franța, Olanda, Suedia, Italia, Belgia și Republica Cehă și, pe cale de consecință, admiterea solicitării societății de inițiere a procedurii amiabile; obligarea intimatei la plata cheltuielilor de judecată ocazionate societății de soluționarea prezentei cauze.

În motivarea cererii de recurs, s-au arătat următoarele:

3.1.1. Sentința recurată este nelegală, întrucât nu cuprinde motivele pentru care a fost respinsă cererea de chemare în judecată, potrivit prevederilor art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ.

Practic, instanța de fond nu a făcut o analiză propriu-zisă a argumentelor recurentei pentru care cererea de demarare a procedurii amiabile, în baza Convenției de Arbitraj și a prevederilor art. 282 din Codul de procedură fiscală, ar fi trebuit să fie admisă, respectiv o analiză a îndeplinirii specifice a fiecăreia dintre condițiile impuse prin aceste acte normative și nici o analiză asupra tuturor criticilor aduse actelor administrative emise de către autoritate, ci s-a mărginit la a verifica doar presupusa temeinicie a argumentelor organului fiscal. Or, instanța era obligată să prezinte in extenso fundamentele unei astfel de hotărâri, o interpretare contrară conducând la situația în care partea care s-a adresat instanței de judecată să nu poată ataca o astfel de decizie, din moment ce nu cunoaște temeiurile ce au determinat magistratul fondului să nu admită pretenția sa.

Instanța nu a analizat argumentele procedurale. In concreto, magistratul fondului a înțeles să nu analizeze în niciun mod neregulile de ordin formal sesizate de către Societate cu privire la Deciziile de respingere emise de către pârâtă, ce fac obiectul anulării în prezentul demers litigios. Or, argumentul invocat este unul decisiv pentru soluționarea cauzei, întrucât viciile de ordin formal semnalate se impun a fi sancționate cu nulitatea actelor administrative contestate, întrucât viciile de ordin formal se impun a fi sancționate cu nulitatea actelor administrative contestate, întrucât atestă încălcarea obligației legale de motivare, în fapt și în drept, a actelor administrative, obligație ce derivă din dispozițiile art. 46 alin. (2) Codul de procedură fiscală.

Astfel, indicarea generală a unor acte normative, presupus a fi aplicabile prezentei spețe, nu reprezintă o satisfacere a exigențelor motivării actului administrativ.

Nici Deciziile de respingere a cererii MAP, precum nici Deciziile prin care au fost respinse plângerile prealabile nu corespund cerințelor legale sub aspectul indicării motivelor de fapt care au stat la baza respingerii solicitării A., precum nici sub aspectul indicării vreunui contraargument față de criticile promovate prin plângerea prealabilă, potrivit art. 41 din Carta Drepturilor Fundamentale a Uniunii Europene.

Societatea este astfel împiedicată să cunoască împrejurările concrete și motivele pentru care solicitarea sa și, ulterior, plângerea prealabilă au fost respinse și, pe cale de consecință, se află în imposibilitatea formulării unor apărări complete în combaterea acestui "act sancționator", în pofida drepturilor fundamentale consacrate de art. 24 din Constituția României - dreptul la apărare - și a exigențelor instituite de art. 6 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului pentru garantarea acestuia.

Din această perspectivă, rezultă fără de îndoială faptul că instanța de fond nu și-a conturat propriul raționament, în virtutea căruia era imperios să constate că Deciziile de respingere nu întrunesc condițiile specifice actelor administrative, astfel cum este impus de legislația procesual fiscală în vigoare, fiind nelegale.

Motivarea instanței de fond este una echivocă; din motivarea lacunară a Sentinței recurate reiese că instanța de fond nu doar a ignorat criticile Societății, ci a adoptat aceeași conduită confuză ca cea a organului fiscal, reținând într-un mod ambiguu faptul că nu ar putea fi aplicate prevederile din Convenția de Arbitraj care aduc atingere legislației naționale sau Convențiilor bilaterale, fără însă a identifica în concret la care dispoziții face referire. In concreto, pretinsul raționament al instanței de judecată se bazează pe o așa-zisă limitare la aplicarea doar a acelor prevederi din cadrul Convenției de Arbitraj care nu aduc atingere dispozițiilor cuprinse în Convențiile privind evitarea dublei impuneri încheiate între România și fiecare dintre cele 8 state, magistratul fondului rezumându-se a motiva această teză, în principal, prin redarea dispozițiilor art. 15 din Convenția de Arbitraj; însă, instanța de control judiciar este rugată să observe faptul că sentința recurată nu face nicio referire la modalitatea în care ar fi fost încălcate dispozițiile Convențiilor bilaterale sau dispozițiile legislației naționale, nefiind nici măcar identificate acele prevederi pretins a fi fost încălcate.

Motivarea instanței de fond este contradictorie. Sub acest aspect, în cuprinsul sentinței recurate, s-a procedat la analiza celor patru motive de respingere invocate de către organul fiscal în susținerea Deciziilor de respingere, respectiv (i) lipsa tuturor informațiilor și documentației necesare; (ii) limitarea la aplicarea doar acelor prevederi care nu aduc atingere dispozițiilor din Convențiile bilaterale și legislația națională; (iii) neintroducerea de către Societate a acțiunii în anulare împotriva Deciziei de soluționare a contestației fiscale; (iv) nedovedirea existenței dublei impuneri.

Recurenta a arătat că apare o vădită contradicție în linia de argumentare a hotărârii, câtă vreme pe de o parte, s-a reținut netemeinicia Deciziilor de respingere prin raportare la faptul că societatea, într-adevăr, a furnizat toate informațiile și documentele relevante (implicit și documentația care atestă existența dublei impuneri), dar, pe de altă parte, s-a considerat că aceste decizii au fost legale, prin raportare la faptul că nu ar fi fost demonstrată suficient existența dublei impuneri. Or, câtă vreme magistratul fondului a constatat furnizarea tuturor informațiilor necesare și a documentației care a generat dubla impunere, este de puterea evidenței faptul că soluția de respingere nu ar putea fi fundamentată pe lipsa dovezilor care indică existența dublei impuneri, aceste două argumente aflându-se într-o evidentă contradicție.

3.1.2. Sentința recurată este nelegală, întrucât a fost pronunțată cu aplicarea greșită a normelor de drept material, conform art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

Sentința recurată este rezultatul greșitei aplicări a următoarelor texte legale: art. 282 din Legea nr. 207/2015 privind Codul procedură fiscală; articolele 1, 2,3,4, 6, 7, 8,13 și 15 din Convenția nr. 90/436/CEE privind eliminarea dublei impuneri în legătură cu ajustarea profiturilor întreprinderilor asociate - i.e. Convenția de Arbitraj; punctul 5 din Codul de conduită revizuit pentru punerea în aplicare efectivă a Convenției 90/436/CEE privind eliminarea dublei impuneri în legătură cu ajustarea profiturilor întreprinderilor asociate - i.e. Codul de conduită.

Raționamentul instanței de fond reprezintă rezultatul confuziei raportului existent între normele Convenției de Arbitraj și normele Convențiilor bilaterale - aplicarea eronată a articolelor 3 și 15 din Convenția de Arbitraj, prin coroborare cu art. 282 Codul de procedură fiscală.

Raționamentul magistratului fondului în considerarea căruia a decis că solicitarea de declanșare a procedurii amiabile ar fi neîntemeiată se bazează, în principal, pe o interpretare proprie acordată de către acesta dispozițiilor art. 15 din Convenția de Arbitraj. Astfel, la o simplă lecturare a acestor norme, se poate observa că legiuitorul european nu a înțeles să reglementeze o interdicție de aplicare a Convenției de Arbitraj în situațiile în care ar exista Convenții bilaterale încheiate între state, astfel cum în mod eronat s-a reținut în cuprinsul sentinței recurate. Din contră, dispozițiile enunțate prevăd că, în cazul în care ar fi în prezența unor obligații mai ample ce decurg din Convenții bilaterale, depășind domeniul de aplicare al Convenției de Arbitraj, dispozițiile cuprinse în aceste acte normative trebuie interpretate prin coroborare, astfel încât normele din Convenția de Arbitraj să nu aducă atingere celor din celelalte convenții încheiate.

În cauză, nu se află în fața unei astfel de situații, autoritatea fiscală încercând în mod expres să justifice neaplicarea setului minim de garanții împotriva dublei impuneri rezultând din Convenția de arbitraj prin evocarea unei presupuse imposibilități de aplicare derivată din Convențiile bilaterale, dar fără a menționa expres care este imposibilitatea de aplicare și care sunt normele sau principiile încălcate. Mai mult, dacă ar epuiza raționamentul primei instanțe, ar ajunge la situația absurda în care în toate cazurile când statele ar avea încheiate Convenții bilaterale de eliminare a dublei impuneri, o procedură amiabilă nu ar putea fi niciodată demarată în temeiul Convenției de Arbitraj.

Convenția de Arbitraj nu are un caracter subsidiar, invocându-se aplicarea eronată a articolelor 1 și 4 din Convenția de Arbitraj, prin coroborare cu art. 282 Codul de procedură fiscală.

În cazurile în care există o dublă taxare a aceluiași venit efectuată de două autorități statale, apare necesară utilizarea mecanismelor de eliminare a dublei impuneri, sens în care contribuabilul are la îndemână următoarele opțiuni: i) fie procedura contestării rezultatelor inspecției fiscale; (ii) fie utilizarea unei proceduri internaționale de eliminare a dublei impuneri, bazată pe dispozițiile Convențiilor de evitare a dublei impuneri încheiate de România cu majoritatea statelor; (iii) fie utilizarea unei proceduri internaționale de eliminare a dublei impuneri, bazată pe dispozițiile Convenției de Arbitraj. Cu alte cuvinte, contribuabilul are posibilitatea de a opta între cele trei modalități de eliminare a dublei impozitări, putând iniția oricare dintre aceste proceduri.

Sfera de aplicabilitate a Convenției de Arbitraj este specifică. Teza pretinsei subsidiarități este negată și de faptul că cele două proceduri internaționale, respectiv Convenția de Arbitraj și Convențiile bilaterale privind eliminarea dublei impuneri, deși reglementează un mecanism similar de înlăturare a dublei impozitări, totuși se poate observa că au o sferă de aplicabilitate diferită.

Pe de alta parte, sfera de aplicabilitate a Convenției de Arbitraj vizează în mod specific cazurile de dublă impunere generate de efectuarea de ajustări de prețuri de transfer, fiind instrumentul recomandat în astfel de situații, astfel cum aceasta este reglementată la prevederile Articolului 1 și 4 din Convenția de arbitraj. Nu exista prevederi de natură a exclude aplicabilitatea Convenției de Arbitraj. Din lecturarea în paralel a Convenției de Arbitraj, precum și a Convențiilor bilaterale se poate cu ușurință observa că nu există nicio interdicție expresă care să prevadă excluderea aplicabilității Convenției de Arbitraj în cazul existenței altor convenții bilaterale privind evitarea dublei impuneri. Or, o interpretare contrară ar reprezenta o adăugare nepermisă la lege.

Mecanismul de eliminare a dublei impuneri prevăzut de Convenția de Arbitraj nu este condiționat de exercitarea niciunei alte căi de atac naționale, ceea ce înseamnă că s-a făcut aplicarea eronată a articolelor 6, 7 și 13 din Convenția de Arbitraj, prin coroborare cu art. 282 Codul de procedură fiscală.

Sub acest aspect, instanța a înțeles să confirme argumentația eronată a organului fiscal, potrivit căreia neatacarea Deciziei de soluționare în fața instanțelor de contencios administrativ ar fi de natură a avea vreun impact în sens negativ asupra inițierii procedurii amiabile, conducând la respingerea acestei solicitări legitime de demarare MAP. Or, această modalitate de interpretare denotă neînțelegerea instrumentelor juridice aplicabile în cauză, respectiv procedura amiabilă de evitare a dublei impuneri în temeiul Convenției de arbitraj și relația acesteia cu remediile naționale.

În acord cu teza finală a Articolului 7 din Convenția de arbitraj, comisia consultativă nu se va putea constitui în măsura în care legislația internă a unui stat contractant nu permite autorităților competente ale statului respectiv să deroge de la deciziile organismelor judiciare, iar partea respectivă nu lasă să expire termenul prevăzut pentru introducerea căii de atac sau renunță la orice astfel de cale de atac înainte de pronunțarea unei hotărâri. Aceasta este practic situația entităților române, întrucât autoritatea fiscală națională nu poate, conform legii, să deroge de la soluțiile adoptate de către instanța de judecată. În schimb, teza finală a aceluiași Articol 7 alin. (3) menționează expres faptul că această normă nu are niciun fel de efecte asupra căilor de atac exercitate, în măsura în care aceasta se referă la alte elemente decât cele menționate la articolul 6 (căi de atac care să nu vizeze problema dublei impuneri).

În cauza dedusă judecății, chiar instanța de fond a arătat că "reclamanta a contestat în faza administrativă doar în parte decizia de impunere", precum și faptul că "reclamanta nu a invocat existența vreunei duble impuneri nici măcar cu ocazia formulării contestației administrative", ceea ce arată, fără putință de tăgada, că demersul întreprins de A. prin depunerea contestației administrative se referă la alte elemente decât problema dublei impuneri, încadrându-se perfect în ipoteza descrisă anterior, confirmând astfel inexistența unei dependențe directe între soluția autorității asupra contestației fiscale și demararea procedurii MAP.

Nu în ultimul rând, niciuna dintre condițiile impuse de Convenția de Arbitraj pentru declanșarea MAP nu prevede o așa-zisă obligație a societății de a recurge la procedurile naționale administrative și judiciare naționale în vederea contestării rezultatelor inspecției fiscale.

În mod eronat instanța de fond a considerat că nu sunt îndeplinite condițiile pentru declanșarea MAP, făcând aplicarea eronată a articolelor 4 și 6 din Convenția de Arbitraj și a punctului 5 din Codul de conduită, prin coroborare cu art. 282 Codul de procedură fiscală.

Cu toate că prima instanță nu a făcut o analiză expresă asupra îndeplinirii tuturor condițiilor pentru declanșarea procedurii amiabile, motivându-și hotărârea doar prin raportare la argumentele autorității fiscale, astfel cum acestea sunt cuprinse în Deciziile de respingere, în cauză, plenitudinea acestor condiții a fost îndeplinită de către reclamantă, prin raportare la normele legale în vigoare.

În vederea aplicării procedurii prevăzute de Convenția de Arbitraj pentru eliminarea dublei impuneri, este necesară îndeplinirea cumulativă atât a condițiilor de formă, cât și a celor de fond, astfel cum sunt prevăzute în cadrul Convenției și a Codului de conduită.

În ceea ce privește condițiile de forma (reglementate prin prevederile punctului 5 ale Codului de conduită), Cererea de inițiere a procedurii amiabile, astfel cum a fost ulterior completată prin Adresa de furnizare a informațiilor suplimentare nr. 81114/21.11.2018, a fost formulată în acord cu dispozițiile Codului de conduită.

Or, procedând la o analiză punctuală a elementelor obligatorii care trebuie să se regăsească în cuprinsul solicitării de demarare a MAP, instanța de control judiciar este rugată să observe că A. a respectat aceste condiții: identificarea societăților implicate in tranzacțiile ajustate; furnizarea informațiilor relevante; identificarea perioadelor fiscale vizate; furnizarea documentației care a generat dubla impunere; furnizarea informațiilor privind existența unei situații litigioase; motivarea încălcării principiilor cuprinse în Convenția de Arbitraj; declarația Societății de a răspunde prompt solicitărilor organelor competente; furnizarea informațiilor suplimentare solicitate de organul competent.

În ceea ce privește condițiile de fond (reglementate prin prevederile articolului 4 și 6 din Convenția de arbitraj), prima instanța a reținut, în mod absolut eronat, inexistența dublei impuneri - aplicarea eronată a articolelor 4,6 și 8 din Convenția de Arbitraj și a punctului 5 al Codului de conduită, prin coroborare cu art. 282 Codul de procedură fiscală.

Sub acest aspect, raționamentul expus în cadrul sentinței recurate face abstracție de efectul intrinsec al ajustărilor de prețuri de transfer practicate între societăți afiliate (apariția dublei impozitări), rezumându-se la o presupusă lipsă a dovezilor care să ateste existența dublei impuneri.

Cu titlu prealabil, se arată că analiza existenței sau nu a dublei impuneri nu este o problemă care să facă obiectul prezentului demers judiciar, depășind competența instanței de judecată. Astfel, această analiza se face de către autoritățile competente din statele contractante, în interiorul procedurii MAP, ulterior demarării acesteia, iar nu ca o condiție a priori de demarare. Aceasta întrucât posibilitatea efectuării unor analize suplimentare, pentru a determina dacă a existat sau nu o dublă impunere se poate face, în temeiul mecanismelor reglementate de către Convenția de arbitraj, prin schimb de informații între statele în discuție.

Or, în cauză, în contra acestor aspecte, autoritatea a respins de principiu declanșarea procedurii MAP, în contra prevederilor art. 8 al Convenției de arbitraj, care prevede posibilitatea respingerii cererii de deschidere a procedurii doar in cazul în care societatea este pasibilă de o "sancțiune gravă". Astfel, cât timp în speță nu avem de a face cu un caz circumscris excepției sus-menționate (nefiind indicat nici de către autoritatea fiscală, nici de către instanța de fond), autoritatea era obligată să demareze procedura amiabila. Mai mult decât atât, interpretarea prezentată anterior se fundamentează și pe prevederile art. 3.2 lit. f) din Codul de conduită. Pe cale de consecință, în singura ipoteză în care autoritatea fiscală națională nu consideră că ar fi/ar putea fi incident un caz de dublă impunere, aceasta are doar posibilitatea de a invita întreprinderea în cauză să ofere informații suplimentare, iar nu de a respinge cererea.

În continuare, în situația în care administrația națională nu putea ajunge la o soluție satisfăcătoare (respectiv anularea propriei ajustări sau scutirea de la plata impozitului), aceasta era obligată sa facă demersuri către autoritățile competente pentru a soluționa cazul (solicitări de informații etc). în acest moment, autoritatea fiscală română ar fi avut posibilitatea, alături de autoritatea fiscală străină, să constate și să convină dacă există sau nu o dublă impunere și sa decidă de comun soluția ce se impune (sau, în caz de dezacord, să se constituie comisia consultativă).

Astfel, ceea ce este esențial de observat în soluționarea prezentei cauze este faptul că recurenta nu a solicitat autorității administrative sau instanței de judecată dispunerea unei anumite soluții asupra problemei substanțiale (soluționarea cazului de dublă impunere), ci doar obligarea autorității la deschiderea procedurii suprastatale în care cazul de dublă impunere să fie analizat de către autoritățile competente și soluționat de către acestea. Nu prezintă relevanță invocarea existenței dublei impozitări în cadrul contestației fiscale. Sub acest aspect, dubla impunere reprezintă efectul direct generat de ajustările efectuate în cadrul inspecției fiscale, cu privire la prețurile de transfer practicate de Societate, însă existența unei duble impozitări nu reprezintă un argument în combaterea concluziilor organelor de inspecție fiscală.

Astfel, întrucât criteriile avute în vedere la momentul analizării dosarului prețurilor de transfer, în vederea verificării dacă au fost respectate valorile de piață, nu se raportează la existența dublei impuneri, aceasta fiind doar efectul implicit în cazul în care se constată necesitatea ajustării prețurilor practicate, nu există nicio rațiune pentru care societatea ar fi invocat acest motiv pentru anularea Deciziei de impunere, pe calea contestației fiscale.

Într-adevăr, exercitarea căilor judiciare de atac reprezintă unul dintre remediile pe care le are la dispoziție contribuabilul în vederea eliminării dublei impuneri, întrucât desființarea actelor administrative fiscale ale căror concluzii au generat tocmai apariția acestei stări conduce, în mod evident, la eliminarea dublei impuneri, dar remediile aflate la îndemâna contribuabilului sunt alternative, aspect susținut de faptul că, în acord cu Articolul 6 din Convenția de arbitraj, solicitarea de deschidere a procedurii de evitare a dublei impuneri (i.e. MAP) nu depinde în niciun fel de "căile de atac prevăzute în dreptul intern".

Pentru aceste motive, societatea poate opta direct pentru mecanismul prevăzut de Convenția de Arbitraj, neavând obligația de a exercita căile naționale administrative și judiciare de atac împotriva actelor administrative fiscale care au generat dubla taxare. Această interpretare nu este altceva decât concluzia logică ce se desprinde din legislația în materie fiscală, atât la nivel național, cât și la nivel european. Astfel, chiar dacă un contribuabil ar fi de acord cu ajustările efectuate de către organul fiscal asupra prețurilor de transfer practicate în relația cu societățile afiliate, acceptând obligațiile fiscale impuse în sarcina sa în mod suplimentar ca urmare a majorării artificiale a bazei impozabile, ulterior, acesta are la dispoziție mecanisme pentru reglarea sarcinii fiscale la nivel de grup.

Conform raționamentului dezvoltat de prima instanță, recurenta ar fi trebuit să probeze achitarea de impozit pe profit în cele 8 state aferente veniturilor specific rezultate din tranzacțiile ajustate de către autoritatea fiscală româna. Or, o asemenea abordare denotă o înțelegere eronată a, pe de o parte, normelor incidente de drept fiscal și procedural fiscal, iar, pe de altă parte, a modalității practice în care sunt declarate și impozitate veniturile/profiturile de către contribuabili.

În acest sens, în primul rând, probarea achitării de impozite strict prin raportare la venitul rezultat dintr-o tranzacție sau un grup de tranzacții nu poate fi făcută, mai puțin în cazul în care tranzacțiile respective ar reprezenta totalitatea tranzacțiilor dintr-un an fiscal aferente unui contribuabil. Practic, singura probă de achitare a impozitelor aferente veniturilor care se poate obține de la autorități (inclusiv de la cele române) este reprezentată de proba achitării impozitelor aferente tranzacțiilor dintr-un an specific, dar aceasta nu ar proba vreun moment dacă tranzacțiile supuse analizei au fost incluse sau nu în baza impozabilă respectivă, mai puțin în cazul în care ele reprezintă totalitatea tranzacțiilor contribuabilului respectiv (în acel caz, putând exista identitate de sume).

Or, în speța supusă analizei, toate entitățile din grupul B. (Germania, Ungaria, Franța, Olanda, Suedia, Italia, Belgia și Republica Cehă) au în portofoliu numeroase alte tranzacții decât cele cu entitatea A., tranzacții ce au fost ajustate de către autoritatea română. Pe cale de consecință, singura probă pe care ar putea să o facă ar fi aceea ca în anii supuși discuției entitățile au achitat impozit pe profit (sau echivalentul acestuia în cele 8 state) în statele de reședință, dar fără a fi posibilă probarea achitării specifice a impozitului aferent unui număr limitat de tranzacții, respectiv ceea ce, în accepțiunea instanței, ar fi necesar.

Astfel, presupusa cerință a instanței de fond, în sensul de a proba achitarea de impozite aferente acestor tranzacții specifice dobândește valențele unei veritabile probatio diabolica, astfel ca nu poate fi reținută în soluționarea cauzei.

Pentru identitate de rațiune, în cazul tranzacțiilor derulate între societăți afiliate române, legislația fiscală

consacră dreptul societății afiliate române de a beneficia de ajustarea venitului sau cheltuielii cu aceeași valoare cu care au fost ajustate veniturile sau cheltuielile societății cu care au fost derulate tranzacțiile ajustate și care a fost supusă inspecției fiscale. Mai mult, legiuitorul a înțeles să pună chiar în sarcina organului de inspecție fiscală obligația ca, odată ce a emis Decizia de impunere prin care a procedat la ajustarea cheltuielilor contribuabilului verificat, să emită și Decizia de ajustare a veniturilor societăților afiliate contribuabilului verificat, cu care au fost derulate tranzacțiile supuse ajustării.

Or, în același mod se impune a fi privită și finalitatea procedurii de eliminare a dublei impuneri prevăzută de Convenția de Arbitraj, fiind tot un mecanism de "ajustare" a rezultatelor inspecției fiscale între persoanele juridice afiliate străine, mecanism ce are în vedere efectul modificărilor asupra prețurilor de transfer, iar nu cauza acestora. Singura diferență dintre cele două instituții juridice este reprezentată de faptul că, în cazul ajustărilor de prețuri de transfer naționale (între două entități afiliate române), autoritatea fiscală română are competența necesară să implementeze efectele ajustării la ambele entități afiliate, pe când, în cazul unor entități din state diferite, ambele autorități fiscale naționale trebuie să coopereze, fiecare fiind competentă pentru societatea rezidentă în statul respectiv.

Instanța de fond a reținut, în mod eronat, inexistența dublei impuneri. Astfel cum a învederat și anterior, în urma inspecției fiscale, organul fiscal a procedat la ajustarea prețurilor de transfer practicate între A. și societățile sale afiliate, majorând prețul acestor tranzacții și, implicit, nivelul veniturilor Societății și baza de impozitare, generând în acest mod obligații fiscale suplimentare în sarcina sa, cu titlu de impozit pe profit. Cu alte cuvinte, venitul suplimentar stabilit în mod artificial, reprezentând diferența de preț în cadrul tranzacțiilor ajustate, a fost impozitat de statul român, însă, societățile afiliate care au achitat către A. prețul inițial au ținut cont de această cheltuială la determinarea impozitului pe profit pe care îl datorează în statul lor de rezidență. Or, câtă vreme organul fiscal susține ca societățile afiliate ar fi trebuit să plătească un preț mai mare către A., implicit acestea ar fi trebuit să înregistreze și o cheltuială mai mare (diminuându-și astfel baza de impozitare) și, prin urmare, să plătească în țara de rezidență un impozit pe profit mai mic.

Prin urmare, întrucât diferența de preț rezultată în urma ajustării a fost considerată venit suplimentar, fiind impozitată în România, însă nu a fost avută în vedere ca reprezentând o cheltuială deductibilă efectuată de către societatea afiliată parte în tranzacție, fiind astfel impozitată și în statul de rezidență al acestei din urmă societăți, s-a ajuns la situația în care aceeași suma a făcut obiectul impunerii în două state diferite.

Cu alte cuvinte, diferența de preț generată de ajustarea efectuată de organul fiscal a fost cuprinsă în baza impozabilă a ambelor societăți între care a avut loc tranzacția, respectiv atât în baza impozabilă a recurentei, cât și în baza impozabilă a societăților afiliate din grupul B., fiind astfel evidentă existența dublei impuneri.

Mai mult, având în vedere că, pe de o parte, apariția dublei impozitări este efectul imediat și direct al ajustărilor de prețuri de transfer practicate între societăți afiliate, iar pe de altă parte, societățile implicate nu au beneficiat de un mecanism în urma căruia să fie ajustate rezultatele inspecției fiscale în sensul distribuirii sarcinii fiscale impuse pentru a nu fi taxată de două ori, este evidentă existența dublei impozitări, nefiind necesară dovedirea expresă a acestei stări.

Argumentele instanței de fond sunt contradictorii. Raționamentul primei instanțe este învins chiar prin propriile sale argumente, aceasta reținând că au fost furnizate toate informațiile necesare și documentația care a generat dubla impunere, făcând astfel curios modul în care a considerat totuși că nu ar fi dovedită existența dublei impozitări. Or, dubla impunere este generată, în mod automat, ca efect al actelor administrative fiscale emise de către organele fiscale (Decizia de impunere menținută prin Decizia de soluționare), acte ce se regăsesc la dosarul cauzei.

În acest sens, întocmai prin condițiile de formă expres menționate prin punctul 5 al Codului de conduită, ce reglementează totalitatea informațiilor ce vor fi transmise organului fiscal pentru a se considera, singurele "documente" necesar a fi depuse sunt cele ce au generat dubla impunere, precum și o declarație, respectiv: copii ale avizelor de impozitare, ale raportului de audit fiscal sau ale unui document echivalent care a generat dubla impunere pretinsă; o declarație prin care întreprinderea se angajează să răspundă cât mai complet și mai rapid posibil tuturor cererilor rezonabile și corespunzătoare formulate de o autoritate competentă și să pună la dispoziția autorităților competente documentele necesare.

Conform aceluiași articol, restul condițiilor constă în prezentarea de "informații", iar nu de documente specifice. Nu în ultimul rând, punctul (viii) al aceluiași articol menționează expres faptul că autoritatea competentă are un termen de două luni de la primirea cererii pentru a solicita orice fel de informație suplimentară.

Cât timp norma legală ce reglementează documentele necesar a fi depuse pentru demararea procedurii MAP nu include dovada achitării impozitului aferent veniturilor din tranzacțiile ajustate în celelalte state, respingerea unei cereri de inițiere MAP pe acest considerent apare ca fiind nelegală. Mai mult, cât timp autoritatea are un termen limită de două luni în care poate solicita toate documentele/informațiile suplimentare necesare, iar, în speță, ANAF a făcut o astfel de solicitare, la care A. a răspuns complet (după cum a reținut chiar și instanța de judecată), respingerea solicitării MAP pentru nedepunerea unor alte documente, nesolicitate și neimpuse de vreo normă în vigoare, apare ca fiind nelegală.

În drept, au fost invocate prevederile art. 20 din Legea nr. 554/2004, raportat la prevederile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 din C. proc. civ.

3.2. Recursul incident formulat de recurenta-pârâtă Agentia Națională de Administrare Fiscală

Pârâta Agentia Națională de Administrare Fiscală a formulat recurs incident împotriva sentinței de mai sus, prin care a solicitat admiterea acestuia, casarea sentinței și admiterea excepției inadmisibilității acțiunii.

În motivarea recursului incident, s-au arătat următoarele:

Pârâta a arătat că adresele atacate nu sunt acte administrative susceptibile de a fi atacate în fața instanței de contencios administrativ în conformitate cu dispozițiile art. 1 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ cu modificările si completările ulterioare și ale art. 52 din Constituția României revizuită.

Ținând cont de faptul ca prin adresele atacate nu se dau naștere, nu se modifica sau se sting raporturi juridice, actele atacate de reclamantă nu sunt acte administrative a fi susceptibile de a fi atacate sub imperiul Legii nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ.

În principal, adresele A-RFC 1546/27.04.2021 nu sunt decizii asimilate actului administrativ, ci reprezintă adrese de răspuns la cererea unui contribuabil. Adresele invocate de reclamanta în susținerea obiectului cauzei nu îndeplinesc condițiile de admisibilitate și nu pot fi încadrate în categoria actelor administrative sau a actelor administrativ fiscale, în condițiile prevăzute de legiuitor.

În subsidiar, autoritatea competentă română a respectat prevederile legate în limita atribuțiilor și competențelor privind analiza cererii contribuabilului rezident fiscal în România, A. S.A. de inițiere a procedurii amiabile și privind răspunsul la cererea acestuia, cererea fiind respinsa ca nefondată, având în vedere inexistența dublei impuneri.

Legislația română în vigoare, incidență solicitării/documentului reclamantei nu prevede dispoziții/proceduri speciale și nici nu poate fi asimilată legii contenciosului administrativ. Contestația fiscală este reglementată de normele Codului de procedură fiscală, însă actul atacat excede încadrării în condițiile de formă și de fond, prevăzute pentru actul administrativ intitulat contestație.

Raportat la prevederile art. 268 alin. (1) și (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, acestea se aplica actelor administrativ fiscale, care sunt definite, potrivit art. 1 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, ca fiind actele emise de organul fiscal, în exercitarea atribuțiilor de administrare a impozitelor, taxelor și contribuțiilor sociale, pentru stabilirea unei situații individuale și în scopul de a produce efecte juridice față de cel căruia îi este adresat.

Or, adresele nu sunt acte administrativ fiscale, întrucât nu vizează nicio creanță a autorității fiscale competente din România stabilită de aceasta din urmă în sarcina contribuabilului nefiind emisa în cadrul activității de administrare a creanțelor fiscale și se referă la analiza unei cereri în vederea stabilirii existenței/inexistenței dublei impuneri.

Documentele emise de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Coordonare Control Fiscal și denumite de reclamantă în tot cuprinsul acțiunii ca fiind adresele A.NA.F. reprezintă, în fapt, adrese ale direcției anterior menționate prin care se răspunde contribuabilului/plătitorului rezident fiscal în România la cererea de inițiere a procedurii amiabile în sensul că potrivit prevederilor legale în vigoare, adresele nr. x/27.04.2021 nu reprezintă un act administrativ fiscal și pe cale de consecință acestea nu pot fi contestate în baza prevederilor art. 268 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală aceste prevederi fiind valabile strict pentru actele administrativ fiscale și nu pentru adrese.

Adreselor nr. x/27.04.2021 prin care autoritatea fiscală competentă română a respins cererea contribuabilului român de inițiere a unei proceduri amiabile nu le sunt aplicabile prevederile art. 268 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, nefiind acte administrativ-fiscale.

Cu bună știință, contribuabilul A. S.A. menține această vădită confuzie, între "adresa" și "decizie" în scopul inițierii unor acțiuni juridice fără motivație legală și inducerii în eroare a instanței de contencios administrativ.

Critica adusă de reclamanta adreselor de răspuns contestate trebuie raportată la procedura legislativă fiscala aplicabilă, respectiv la termenii și condițiile prevăzute de aceasta, nicidecum la procedura contenciosului administrativ. Reclamanta invoca inclusiv aspectul de nelegalitate asupra adreselor de răspuns contestate fără a detalia argumente de natură juridică a le încadra în categoria actelor administrative sau de a le pune la îndoială prezumția de legalitate. Toate criticile aduse de reclamantă adreselor de răspuns emise pe procedura legislativă fiscală se limitează la o contestare a legalității adreselor atacate doar la nivel declarativ, fără a aduce argumente concrete, bazate pe aspecte legate.

Legislația aplicabilă cererilor de inițiere a procedurilor amiabile depuse de către contribuabilii/plătitorii rezidenți fiscali în România este, în principal, reglementată de prevederile art. 282 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.

In drept, au fost invocate prevederile art. 491, art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

4.1. Întâmpinarea formulată de pârâta Agentia Națională de Administrare Fiscală

Pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală a depus întâmpinare la cererea de recurs formulata de reclamanta A. S.A., prin care a solicitat respingerea cererii de recurs ca neîntemeiată.

In ceea ce privește asa.zisa nemotivare a sentinței instanței de fond, intimata a arătat că prin sentința recurata se arata cu claritate care au fost aspectele avute în vedere la pronunțarea hotărârii. În condițiile în care sentința recurata în prezenta cauza pe de o parte cuprinde aspecte detaliate referitoare la situația de fapt, incadrarea juridica, examinarea argumentelor esențiale ale pârtilor, expunerea raționamentului logico-juridic avut în vedere la pronunțarea hotărârii și pe de alta parte reținerile instanței de fond privesc obiectul cererii de chemare în judecată, sentința recurata este temeinic și legal motivata.

In ceea ce privește refuzul nejustificat invocat prin acțiune, in mod corect instanța de fond a reținut ca in cauza nu se poate retine incalcarea de către instituția noastră a dispozițiilor art. 2 alin. (1) lit. i) si lit. n) din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ.

Referitor la fondul acțiunii, in mod corect prima instanță a pronunțat hotărârea de respingere a acesteia in considerarea faptului că în cauza sunt aplicabile dispozițiile art. 282 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală care, printre altele, arata ca prevederile acestui articol se completează cu prevederile Convenției privind eliminarea dublei impuneri in legătura cu ajustarea profiturilor întreprinderilor asociate (90/436/EEC), Codului de conduita revizuit pentru punerea in aplicare a Convenției privind eliminarea dublei impuneri in legătura cu ajustarea profiturilor intreprinderilor asociate (2009/C322/01) precum si cu cele ale convențiilor ori acordurilor de evitare a dublei impuneri incheiate de România cu alte state. România a incheiat convenții bilaterale privind evitarea dublei impuneri cu cele 8 state indicate de recurenta, respectiv cu Germania, Ungaria, Franța, Olanda, Suedia, Italia, Belgia si Cehia.

Prevederile Convenției privind eliminarea dublei impuneri in legătura cu ajustarea profiturilor întreprinderilor asociate (90/436/EEC) au un caracter supletiv, complementar si care isi găsesc aplicabilitate doar in acele situații in care nu exista vreo convenție bilaterala incheiata intre state privind dubla impunere, sau prevederile acesteia din urma nu acoperă toate situațiile. Or in cauza, fiind încheiate cu toate cele 8 state invocate prin acțiune convenții privind eliminarea dublei impuneri (care se aplica cu prioritate) in mod corect s-a avut in vedere de către Curtea de Apel Timișoara ca instituția noastră este limitata la aplicarea doar a acelor prevederi din cadrul Convenției de Arbitraj care nu aduc atingere dispozițiilor cuprinse in convențiile bilaterale anterior menționate.

Recurenta a recunoscut expres faptul ca nu a inteles sa atace in fata instanței de contencios administrativ Decizia de soluționare a contestației formulata împotriva Deciziei de impunere nr. x/01.07.2015 emisa in baza Raportului de inspecție fiscala nr. x/01.07.2015. In acest context, in mod corect s-a reținut prin sentința atacata faptul ca "potrivit art. 273 alin. (2) din Codul de procedură fiscală (Legea 207/2015) decizia emisa in soluționarea contestației este definitiva in sistemul cailor administrative de atac si este obligatorie pentru organul emitent al actelor administrative fiscale contestate, instanța constata, ca creanțele fiscale stabilite suplimentar prin Decizia de impunere nr. x/01.07.2015 s-au consolidat prin neatacarea lor in fata instanței de contencios administrativ -fiscal, cum in mod corect a reținut si organul fiscal".

Un aspect deosebit de important este faptul ca, contrar susținerilor recurentei, A. S.A. nu a făcut dovada certa a faptului ca același venit realizat in derularea operațiunilor economice realizate cu societățile afiliate aflate in cele 8 state invocate ar fi fost supus impozitării de către mai multe administrații fiscale aparținând acestor state.

A. S.A. nu a invocat existenta vreunei duble impuneri cu ocazia formulării contestației administrative prin care a solicitat anularea Deciziei de impunere nr. x/01.07.2015 emisa in baza Raportului de inspecție fiscala nr. x/01.07.2015.

În baza prevederilor art. 15 din Convenția privind eliminarea dublei impuneri în legătură cu ajustarea profiturilor întreprinderilor asociate (90/436/EEC), pot fi aplicate doar acele prevederi din cadrul Convenției privind eliminarea dublei impuneri în legătură cu ajustarea profiturilor întreprinderilor asociate (90/436/EEC) care nu aduc atingere prevederilor Convenției dintre România și Republica Federală Germania pentru evitarea dublei impuneri cu privire la impozitele pe venit și pe capital ratificată prin Legea nr. 29 din 16 ianuarie 2002 și legislației naționale.

Pot fi aplicate doar acele prevederi care nu aduc atingere prevederilor Convenției dintre România și Republica Federală Germania pentru evitarea dublei impuneri cu privire la impozitele pe venit si pe capital ratificată prin Legea nr. 29 din 16 ianuarie 2002. Convenția Model cu privire la impozitele pe venit și impozitele pe capital a Organizației pentru Cooperare și Dezvoltare Economică reprezintă o îndrumare pentru statele care intenționează adoptarea unei convenții de evitare/eliminare a dublei impuneri, având caracter orientativ.

Totodată, termenele din cuprinsul Convenției privind eliminarea dublei impuneri în legătură cu ajustarea profiturilor întreprinderilor asociate (90/436/EEC) și din cuprinsul Codului de conduită revizuit pentru punerea în aplicare efectivă a Convenției privind eliminarea dublei impuneri în legătură cu ajustarea profiturilor întreprinderilor asociate (2009/C322/01) reprezintă termene de recomandare și nu termene de decădere, având în vedere dreptul fiecărui stat de a analiza cererile de inițiere a procedurilor amiabile pe baza informațiilor și obligatoriu pe baza documentelor justificative din care sa rezulte fără echivoc existența/inexistența dublei impuneri pretinse.

In cazul cererii de inițiere a procedurii amiabile, autoritatea fiscală competentă din România are competența de a analiza existența/inexistența unei dublei impuneri în ceea ce privește impozitele plătite de un contribuabil/plătitor rezident fiscal în România pentru același venit sau pentru aceeași baza de impozitare atât în România, cât și în alt stat contractant. Autoritatea fiscală competentă din România cu solicitările de inițiere a procedurii amiabile nu are competență de a modifica sau anula acte administrativ fiscale emise de un organ fiscal din România, respectiv raport de inspecție fiscală și decizie de impunere.

Singurele autorități competente care pot dispune modificarea sau anularea unor acte administrativ fiscale, respectiv raport de inspecție fiscală și decizie de impunere sunt din cadrul ANAF structurile cu atribuții de soluționare a contestațiilor și instanțele judecătorești din România, pentru contribuabilii români cu rezidență fiscală în România.

Or in cauza, recurenta nu a inteles sa atace in fata instanței de contencios administrativ Decizia de soluționare a contestației formulata impotriva Deciziei de impunere nr. x/01.07.2015 emisa in baza Raportului de inspecție fiscala nr. x/01.07.2015, definitiva in sistemul cailor administrative de atac.

Prevederile legislației interne din România, cu privire la soluționarea litigiilor fiscale generate de interpretarea și aplicarea acordurilor și convențiilor care prevăd evita rea/eliminarea dublei impuneri, conform art. 282 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările și completările ulterioare, aplicabile în cazul contribuabilului român A. S.A. sunt următoarele: prevederile Convenției dintre România și Republica Federală Germania pentru evitarea dublei impuneri cu privire la impozitele pe venit și pe capital ratificată prin Legea nr. 29 din 16 ianuarie 2002; prevederile Convenției privind eliminarea dublei impuneri în legătura cu ajustarea profiturilor întreprinderilor asociate (90/436/EEC); prevederile Codului de conduită revizuit pentru punerea în aplicare efectivă a Convenției privind eliminarea dublei impuneri în legătură cu ajustarea profiturilor întreprinderilor asociate (2009/C322/01).

Având în vedere faptul că atât Convenția 90/436/EEC cât și Codul de conduită revizuit 2009/C322/01 sunt încheiate în temeiul tratatelor privind dubla impunere încheiate între statele membre și fără a aduce atingere domeniilor de competență respective ale statelor membre iar codul de conduită reprezintă un angajament politic și nu are caracter legislativ, soluționarea litigiilor fiscale generate de interpretarea și aplicarea acordurilor și convențiilor care prevăd evitarea/eliminarea dublei impuneri se realizează fără depășirea legislației naționale, în sensul că se aplică doar acele articole care nu exced cadrului legal național.

Autoritatea fiscală competentă din România respectă prevederile legislației și a convențiilor, acordurilor, tratatelor încheiate de România cu alte State.

Mai mult decât atât, autoritatea fiscală competentă română este unica autoritate competentă care se poate pronunța asupra existenței/inexistenței unei dublei impuneri și care verifică dacă cazul este întemeiat pentru desfășurarea unei proceduri amiabile, în cazul unei cereri de inițiere a procedurii amiabile depusa de contribuabilul/plătitorul rezident fiscal în România, în conformitate cu art. 282 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările și completările ulterioare.

Astfel, după primirea tuturor informațiilor din care să rezulte și care să dovedească dubla impunere, autoritatea fiscala competentă română stabilește dacă cererea contribuabilului este întemeiată sau nu, respectiv dacă există sau nu dubla impunere. Totodată, în cadrul derulării procedurilor amiabile, concluzia înțelegerilor amiabile depinde de legislația interna a autorităților fiscale competente ale statelor contractante.

În mod corect autoritatea fiscală competentă din România a respins ca nefondată cererea de inițiere a procedurii amiabile având în vedere inexistența obiectului dublei impuneri,

Conform prevederilor legale din România, contribuabilii/plătitorii rezidenți fiscali în România adresează cererile de inițiere a procedurilor amiabile către autoritatea fiscală competentă din România, respectiv către Direcția Generală Coordonare Control Fiscal din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscala, reprezentând cazuri ale României.

Contribuabilii/plătitorii rezidenți fiscali în cele 8 state adresează cererile de inițiere a procedurilor amiabile la autoritatea fiscală competentă din acestea, reprezentând cazuri ale fiecărui stat in parte.

Pe cale de consecință, în acord cu legea de reglementare, cererea de inițiere a procedurii amiabile cu cele 8 state depusă de contribuabilul rezident fiscal în România reprezintă un caz de sine stătător, în competența autorității fiscale competente din România și nu se comasează (inadmisibilitate) cu nicio altă cerere de inițiere a procedurii amiabile a unui contribuabil rezident fiscal în alt stat contractant.

În ceea ce privește cererea de inițiere a procedurii amiabile cu cele 8 state depusă de către contribuabilul rezident fiscal în România A. S.A. la data de 29.06.2018, în care a fost invocat Raportul de inspecție fiscală nr. x/01.07.2015, respectiv Decizia privind modificarea bazei de impozitare ca urmare a inspecției fiscale nr.