ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2976/2023

Circumstanțele cauzei. Cererea de chemare în judecată. Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a IX-a contencios administrativ și fiscal la data de 21.09.2022, reclamanta A. S.R.L. ("A.") în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Finanțelor Publice Sector 4 ("AFP S4"), a solicitat, în temeiul art. 213 alin. (13) din Codul de Procedură Fiscală și a art. 15 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ (1) Suspendarea executării Deciziei AFP S4 nr. 1/23.07.2021 până la soluționarea capătului de cerere prevăzut la punctul (2) de mai jos, și (2) Anularea Deciziei AFP S4 nr. 1/23.07.2021.

Hotărârea primei instanțe. Prin sentința civilă nr. 1313 din data de 28.09.2021, Curtea de Apel București, secția a IX-a contencios administrativ și fiscal a admis în parte cererea formulată de reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București-Administrația Finanțelor Publice Sector 4, a anulat decizia de instituire a măsurilor asiguratorii nr. x/23.07.2021 și a respins cererea de suspendare ca rămasă fără obiect.

Cererea de recurs. Împotriva sentinței civile nr. 1313 din data de 28.09.2021, pronunțată de Curtea de Apel București, secția a IX-a contencios administrativ și fiscal a declarat recurs pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București-Administrația Finanțelor Publice Sector 4, invocând dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. În dezvoltarea motivelor de recurs se susține că hotărârea instanței de fond este netemeinică și nelegală, fiind dată cu încălcarea și aplicarea greșită a normelor de drept material, având în vedere în cazul măsurilor asigurătorii, criteriul de bază îl reprezintă necesitatea aplicării măsurilor în scopul prevenirii unei amenințări iminente privind producerea unui prejudiciu, în speță existând posibilitatea ca obligațiile fiscale ce urmau a fi stabilite în sarcina debitorului printr-un titlu de creanță, să nu mai poată fi recuperate, creând-se astfel un prejudiciu bugetului de stat consolidat. În consecință, dispozițiile art. 213 Codul de procedură fiscală reglementează posibilitatea organului fiscal, ca atunci când constată că există pericolul ca debitorul să se sustragă, să își ascundă ori să își risipească patrimoniul, să dispună instituirea unor măsuri asigurătorii, pentru a se preîntâmpina producerea unui prejudiciu. Aprecierea acestui pericol nu este subiectivă, aceasta decizie este justificată prin raportare la situația financiară a debitoarei, de istoria comportamentului fiscal al acesteia, al reprezentanților legali și al asociaților/acționarilor majoritari (în cazul de față: lipsa substanței economice a tranzacțiilor care au generat suma solicitată la rambursare- lipsa salariaților, a subcontractanților și ulterior fuziunea cu cele două societăți afiliate etc). Această viziune a legiuitorului a fost determinată de imperativul eficientizării procedurilor de recuperare a debitelor pe care operatorii economici le înregistrează la bugetul de stat, faptul că odată cu individualizarea creanței și ajungerea acesteia la scadență, în cazul neplății, măsurile asigurătorii se transformă în măsuri executorii, nu este decât o aplicare a imperativului mai sus enunțat. Totuși, aceste măsuri sunt menținute în continuare, constituindu-se în garanția executării întrutotul de către debitor a obligațiilor sale fiscale. în caz contrar, ar exista pericolul nerecuperării creanțelor la bugetul de stat și ar demonstra o lipsă de diligentă atât a legiuitorului, cât și a organelor de executare. Or, finalitatea oricărei proceduri de executare silită este recuperarea debitelor datorate, indiferent de creditorul obligației. Având în vedere constatările preliminare ale organelor fiscale și existând pericolul ca societatea să-și înstrăineze patrimoniul, prejudiciind astfel bugetul de stat, s-a procedat, în deplină concordanță cu prevederile art. 213 și următoarele din Codul de procedură fiscală la emiterea deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii de către organele fiscale. Măsurile asigurătorii nu trebuie confundate cu măsurile concrete de executare silită întreprinse de organele fiscale. Toate aceste aspecte au fost reținute în mod corect de către organul de control in decizia contestata, acestea fiind premisele inițiale care l-au determinat pe acesta să procedeze la emiterea deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii. Aplicarea sechestrului asupra bunurilor reclamantei are drept consecință juridică limitarea dreptului de dispoziție al proprietarului asupra bunului respectiv, importanța acestei masuri fiind de necontestat în vederea punerii în executare ulterioară a titlului executoriu ce va fi obținut de creditor. În scopul înlesnirii executării silite și pentru a elimina eventualele posibilități de sustragere de la executare, legea, prin reglementarea prevăzută în Codul de procedură fiscală în art. 213 și urm., permite luarea unor astfel de măsuri menite să asigure eficacitatea până la capăt a acțiunii judiciare. Instituțiile juridice prin care se realizează aceste măsuri sunt sechestrul asiguratoriu și poprirea asiguratorie, aceste măsuri fiind de altfel dispuse în cazul reclamantei din dosarul de față. Este pe deplin satisfăcută condiția prevăzută de Codul de procedură fiscală pentru instituirea acestor măsuri și anume existența pericolului ca debitorul, față de bugetul general consolidat al statului, să se sustragă, să-și ascundă sau să-și risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea veniturilor. Faptele prin care s-au încălcat de către reclamanta dispozițiile fiscale în materie cu referire directă la obligațiile stabilite îmbracă pericolul social al unor acțiuni ilegale, pentru care s-a dispus luarea măsurilor asigurătorii, masuri ce constituie o obligație pentru organele fiscale și nu o opțiune, măsura necesară garantării executării creanței către bugetul de stat. Mai mult decât atât, solicită să se observe că Decizia de instituire a măsurilor asigurătorii a fost motivată de organele de inspecție fiscală în conformitate cu cerințele art. 213 din Codul de procedură fiscală, atât în procesul-verbal nr. x/23.07.2021 întocmit, cât și în Decizia nr. 1/23.07.2021 la rubrica "Motivarea necesității dispunerii masurilor asigurătorii" arătându-se că "din procesul-verbal nr. x/23.07.2021 încheiat la S.C. A. S.R.L. a rezultat următoarele: I. A. S.R.L., CUI: x a beneficiat de rambursarea soldului sumei negative a TVA în sumă de 10.451.734 RON cu control ulterior, din care suma de 9.517.969 RON provine din facturi reprezentând avansuri emise de persoane juridice afiliate, respectiv S.C. B. S.R.L. și S.C. C. S.R.L.; II. A. S.R.L., CUI: x a beneficiat de rambursarea soldului sumei negative a TVA în sumă de 10.451.734 RON cu control ulterior, din care suma de 191.867 RON solicitată și primita în plus la rambursare, reprezintă diferența dintre soldul contului 4424 "TVA de recuperat" în sumă de 10.259.867 RON conform balanței de verificare întocmită la data de 29.02.2020 și soldul sumei negative a TVA la sfârșitul perioadei de raportare (D300) în suma de 10.451.734 RON. III. A. S.R.L., CUI: x (în calitate de prestator) a încheiat cu S.C. D. S.A., CUI: x (în calitate de beneficiar) contracte de prestări servicii și/sau livrări de bunuri. Prețul reprezentând contravaloarea acestor contracte a fost achitat de către clienții S.C. D. S.A. în baza contractelor de cesiune de creanță și a notificărilor de plată emise de către S.C. D. S.A.. A. S.R.L., nu a înregistrat integral în evidența contabilă contravaloarea TVA colectată în sumă de 10.252.202 RON aferentă încasărilor de la S.C. D. S.A. prin intermediul clienților acestuia (Sectorul 3 al Municipiului București, Primăria sector 4 a Municipiului București, E. SRL); IV. A. S.R.L., CUI: x a dedus TVA aferentă achiziției de bunuri și/sau prestări servicii de la diverși furnizori în sumă de 122.931 RON care nu recunosc aceste tranzacții; V. A. S.R.L., CUI: x a dedus TVA în sumă de 1.886.871 RON aferentă unor achiziții de bunuri și servicii care nu sunt în folosul operațiunilor taxabile, bunuri și servicii efectuate în scop personal și unor achiziții de la societăți inactive; VI. A. S.R.L. CUI: x nu a colectat TVA în sumă de 68.187 RON în anul 2017 și anul 2020 aferentă unor prestări de servicii și încasării unor avansuri în baza Promisiunilor de vânzare-cumpărare." Având în vedere că există pericolul de sustragere de la urmărire sau să își ascundă ori să își risipească patrimoniul, urmare a constatărilor din Procesul-verbal nr. x/23.07.2021, organele de inspecție fiscală au constatat necesară dispunerea măsurilor asigurătorii.

Apărările formulate în cauză. Intimata-reclamantă a depus întâmpinare prin care a solicitat respingerea cererii de recurs, ca nefondat și menținerea sentinței atacate.

Procedura de soluționare a recursului. În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererii de recurs și de efectuare a comunicării actelor de procedură între părțile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 471 1 și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., cu aplicarea și a dispozițiilor O.U.G. nr. 80/2013. În temeiul art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 471 1 și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., prin rezoluția din data de 04 ianuarie 2023, s-a fixat termen de judecată pentru soluționarea cererii de recurs la data de 31 mai 2023, în ședință publică, cu citarea părților.

Soluția instanței de recurs. Examinând sentința atacată, în raport cu actele și lucrările dosarului, precum și cu dispozițiile legale incidente în cauză, prin prisma criticilor formulate, Înalta Curte va respinge recursul, ca nefondat, pentru următoarele considerente: Intimatul-reclamant a învestit instanța de contencios administrativ și fiscal cu o cerere prin care a solicitat anularea Deciziei AFP S4 nr. 1/23.07.2021 și suspendarea executării Deciziei AFP S4 nr. 1/23.07.2021 până la soluționarea capătului de cerere principal. Prima instanță a admis cererea dedusă judecății, a dispus anularea Deciziei AFP S4 nr. 1/23.07.2021 și a respins cererea de suspendare a executării Deciziei AFP S4 nr. 1/23.07.2021, ca rămasă fără obiect. Învestită cu soluționarea cererii de recurs, Înalta Curte constată că în cuprinsul acestei cereri, recurenta-pârâtă susține hotărârea instanței de fond a fost dată cu încălcarea și aplicarea greșită a normelor de drept material, având în vedere în cazul măsurilor asigurătorii, criteriul de bază îl reprezintă necesitatea aplicării măsurilor în scopul prevenirii unei amenințări iminente privind producerea unui prejudiciu, în speță existând posibilitatea ca obligațiile fiscale ce urmau a fi stabilite în sarcina debitorului printr-un titlu de creanță, să nu mai poată fi recuperate, creând-se astfel un prejudiciu bugetului de stat consolidat. Potrivit dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., casarea unei hotărâri se poate cere când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material. Prin intermediul acestui motiv de recurs poate fi invocată numai încălcarea sau aplicarea greșită a legii materiale. Hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a legii atunci când instanța, deși a recurs la textele de lege aplicabile speței, fie le-a încălcat, în litera sau spiritul lor, adăugând sau omițând unele condiții pe care textele nu le prevăd, fie le-a aplicat greșit. În cauza de față acest motiv nu este incident, având în vedere că interpretarea pe care prima instanță a dat-o dispozițiilor legale este corectă. Astfel, în mod corect a reținut prima instanță că din interpretarea dispozițiilor art. 213 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, rezultă că măsurile asigurătorii sub forma popririi asigurătorii și sechestrului asigurător asupra bunurilor mobile și/sau imobile proprietate a debitorului, precum și asupra veniturilor acestuia, se pot dispune în cazuri excepționale, legiuitorul explicitând această sintagmă, prin redarea unor situații precum existența pericolului ca debitorul să se sustragă, să își ascundă ori să își risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea. În speță, măsurile asigurătorii au fost motivate de faptul că, pericolul ca debitoarea să se sustragă de la plata obligațiilor fiscale este justificat prin raportare la situația financiară a debitoarei, de istoria comportamentului fiscal al acesteia, al reprezentanților legali și al asociaților/acționarilor majoritari (în cazul de față: lipsa substanței economice a tranzacțiilor care au generat suma solicitată la rambursare- lipsa salariaților, a subcontractanților și ulterior fuziunea cu cele două societăți afiliate etc). Or, cazurile excepționale indicate de legiuitor, sunt situațiile detaliate în care există pericol ca acesta să se sustragă, să își ascundă ori să își risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea. Simpla menționare a acestor situații, indicate generic, nu constituie o motivare a deciziei de instituie a măsurii asiguratorii, iar prezentarea situației de fapt care a condus la stabilirea obligațiilor fiscale în sarcina contribuabilului, constatarea neîndeplinirii sau îndeplinirii necorespunzătoare a acestora, cuantumul creanțelor fiscale, nu sunt suficiente. Starea de pericol ar putea rezulta din activitatea evidentă ce a generat creanțele fiscale și care să afecteze recuperarea obligațiilor fiscale datorate de contribuabil. Pericolul avut în vedere de legiuitor nu este constituit, așadar, de operațiunile care au format obiectul controlului fiscal și au determinat obligațiile fiscale, de stabilirea acestora, întrucât, în această situație, orice inspecție fiscală în urma căreia au fost stabilite obligații fiscale suplimentare de plată ar fi însoțită de aplicarea unei măsuri asiguratorii. Or, nu aceasta este voința legiuitorului. Pericolul de sustragere, de ascundere ori risipire a patrimoniului, de natură să pericliteze ori să îngreuneze în mod considerabil colectarea, trebuie să rezulte din anumite elemente, împrejurări, acțiuni sau inacțiuni în acest sens. Însă recurenta-pârâtă nu a argumentat în niciun fel un asemenea comportament al reclamantei și nu a arătat care sunt acțiunile sau inacțiunile acesteia care ar putea dovedi intenția de a se sustrage de la plata eventualelor obligații stabilite cu titlu definitiv în sarcina sa, ori de a-și micșora patrimoniul în scopul zădărnicirii executării, apreciind doar că măsura se justifică prin faptul că în perioada desfășurării inspecției fiscale s-a constatat că în evidența contabilă a intimatei-reclamante s-au înregistrat facturi emise de diverși furnizori (reprezentând livrări de bunuri) și care nu s-a putut face dovada achizițiilor, iar unii furnizori au declarat că nu au desfășurat activități economice, că nu au avut relații comerciale cu intimata-reclamantă. Constată Înalta Curte că actul administrativ contestat nu răspunde cerințelor privind motivarea, nu indică niciun aspect, niciun indiciu rezonabil din care să rezulte concret starea de pericol la care fac referire dispozițiile legale invocate, fiind corect raționamentul primei instanțe privind faptul că nu sunt evidențiate aspectele care fundamentează concluzia existenței pericolului ca reclamanta să se sustragă de la obligația de plată, să își ascundă ori să își risipească patrimoniul și care a condus la anularea deciziei de instituire a măsurii asiguratorii. În acest context, în mod corect a reținut prima instanță că aspectele evidențiate în cuprinsul deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii contestate nu reprezintă decât preluarea concluziilor organelor fiscale formulate în urma controlului inopinat prin care se detaliază un anumit comportament fiscal al contribuabilului, fără a fi prezentate în concret argumentele pe care autoritatea fiscală le-a avut în vedere pentru a concluziona că intimata-reclamantă prezintă risc cu privire la îndeplinirea obligațiilor fiscale, respectiv existența pericolului ca debitorul să se sustragă, să își ascundă ori să își risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea. Totodată, în cuprinsul deciziei de instituire a masurilor asiguratorii nu se face nicio referire la existența referatului justificativ al dispunerii masurilor asiguratorii, așa cum menționează în mod expres pct. 25 din Ordinul nr. 2546/2016, ci este în mod expres indicat doar procesul-verbal nr. x/23.07.2021 întocmit de organul fiscal prin care s-au stabilit obligațiile fiscale principale de natura TVA-ului, astfel încât Curtea nu poate retine ca o asemenea motivare a masurilor asiguratorii este cuprinsă în referatul aferent ce ar fi stat la baza emiterii deciziei de instituire a masurilor asiguratorii. Față de aceste considerente, Înalta Curte constată că motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. nu sunt întemeiate, iar hotărârea primei instanțe a fost dată cu aplicarea și interpretarea corectă a normelor de drept material.

Temeiul legal al soluției instanței de recurs Pentru aceste considerente, în temeiul dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004, raportat la prevederile art. 496 alin. (1) C. proc. civ., republicat, Înalta Curte va respinge recursul, ca nefondat.