ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2513/2023

Prin cererea înregistrată sub nr. x/2018 pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal, la data de 30.01.2018, reclamanta A., în contradictoriu cu pârâții Ministerul Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Sector 3 a Finanțelor Publice a solicitat anularea parțială a Deciziei de soluționare a contestației nr. 247/25.07.2017 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generala de Soluționare a Contestațiilor, prin care a fost respinsă ca neîntemeiată contestația administrativă formulată de reclamantă împotriva Deciziei de impunere nr. x/20.12.2016, emisă de organele de inspecție fiscală din cadrul Administrației Sector 3 a Finanțelor Publice, în baza Raportului de inspecție fiscală nr. x/20.12.2016, cu privire la respingerea dreptului de deducere a TVA în sumă de 1.786.573 RON, respectiv anularea parțială a Deciziei de impunere nr. x/20.12.2016 emisă de organele de inspecție fiscală din cadrul Administrației Sector 3 a Finanțelor Publice, în baza Raportului de inspecție fiscală nr. x/20.12.2016, în ce privește respingerea dreptului de deducere a TVA în sumă de 1.786.573 RON aferentă facturilor emise de A. S.A. având nr. x/29.03.2011, nr. x/29.03.2011 și nr. x/01.04.2012, și, pe cale de consecință, recunoașterea dreptului reclamantei de deducere a TVA în sumă de 1.786.573 RON aferentă facturilor emise de A. S.A. având nr. x/29.04.2011, nr. x/29.03.2011 și nr. x/01.04.2012, și, ca urmare, exonerarea de la plata sumei de 1.786.573 RON, obligarea pârâtelor la plata dobânzilor aferente sumei de 1.786.573 RON începând cu data respingerii dreptului de a deduce TVA prin emiterea deciziei de impunere și până la data efectivă a plății, obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

Pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală a depus întâmpinare prin care a invocat excepția inadmisibilității capătului de cerere referitor la obligarea pârâtelor la plata dobânzilor aferente sumei menționate începând cu data respingerii dreptului de a deduce TVA prin emiterea deciziei de impunere și până la data efectivă a plății.

Prin sentința nr. 297 din 7 august 2020 a Curții de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal, s-a respins acțiunea formulată de reclamanta A., în contradictoriu cu pârâții Ministerul Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Sector 3 a Finanțelor Publice, ca neîntemeiată; s-a respins excepția inadmisibilității invocată prin întâmpinare ca rămasă fără obiect.

Împotriva sentinței nr. 297 din 7 august 2020 a Curții de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal a declarat recurs reclamanta A., cu invocarea motivelor de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6) și 8) din C. proc. civ., a solicitat anularea parțială a Deciziei de soluționare a contestației nr. 247/25.07.2017, a Deciziei de impunere nr. x/20.12.2016, recunoașterea dreptului de deducere a TVA în valoare de 1.786.573 RON, obligarea pârâtelor la plata dobânzilor aferente acestei sume, începând cu data respingerii dreptului de a deduce TVA prin emiterea deciziei de impunere și până la data efectivă a plății, obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată. În motivarea recursului, recurenta reclamantă A. a prezentat situația de fapt și a arătat următoarele:

Instanța de fond a reținut în mod greșit nelegalitatea contractului general de vânzare, motiv de recurs întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., se află în eroare din perspectiva posibilității aplicării metodei marjei nete tranzacționale, parte din sistemul prețurilor de transfer, contractul general de vânzare despre care instanța reține că nu este permis se regăsește reglementat atât în legislația națională, cât și cea europeană, și este o bună practică la nivel internațional.

Agenția Națională de Administrare Fiscală nu a reținut neaplicabilitatea prevederilor Contractului general de vânzare, ci a făcut aplicarea prevederilor acestuia, însă a considerat că veniturile din diminuarea provizioanelor clienți incerți nu pot fi luate în calcul la calcularea profitului în exploatare (fapt contrazis de O.M.F.P. nr. 3055/2009), așadar a stabilit legalitatea metodei marjei nete tranzacționale (una din metodele aplicate în prețurile de transfer) ca fiind aplicată corect, însă susține că a existat o calculare greșită în aplicarea mecanismului, deoarece au fost incluse veniturile din diminuarea provizioanelor clienți incerți.

Mai mult, prevederile vechiul Codul fiscal aplicabil la momentul încheierii contractului, art. 11 alin. (2), și pct. 29 din Normele metodologice prevedeau posibilitatea aplicării metodei marjei nete, Ghidul OCDE al prețurilor de transfer pentru companiile multinaționale și administrațiile fiscale (ghid la care se face trimitere prin Normele metodologice emise în aplicarea Codul fiscal) recomandă ca la aplicarea metodei marjei nete tranzacționale să se utilizeze indicatori financiari care pot fi: indicatori tip rată de rentabilitate, care măsoară profitul ca procent din active, indicatori tip marjă de profit care măsoară profitul ca procent din alt indicator (cifra de afaceri, costul cu mărfurile vândute, cheltuieli operaționale). Art. 5 din Contractul general de vânzare stabilește prețul de achiziție al mărfurilor de la A. S.A. pe baza listei de prețuri a vânzătorului. În situația ideală în care s-ar vinde integral mărfurile în luna achiziției, A. ar obține venituri din vânzări egale cu costul mărfurilor achiziționate de la A. S.A. Tot art. 5 din Contract prevede obligația vânzătorului de a acorda un rabat comercial care să asigure firmei A. un profit din exploatare de 4% din veniturile nete provenite din vânzarea mărfurilor achiziționate de la A. S.A. Este evident faptul că prețul contractului a fost stabilit prin aplicarea marjei nete tranzacționale calculată ca raport între profitul operațional (profitul din exploatare) și cifra de afaceri netă (valoarea vânzărilor nete).

În ceea ce privește luarea în considerare în calcularea profitului a veniturilor din diminuarea provizioanelor clienți incerți, susține că aceste venituri se iau în considerare, având în vedere prevederile O.M.F.P. nr. 3055/2009. Agenția Națională de Administrare Fiscală nu a indicat niciodată că mecanismul folosit în Contractul general de vânzare ar fi nepermis și nici nu a ridicat alte probleme în afara celei arătate, în concluzie, cele reținute de prima instanță, în sensul că nu ar fi permisă o asemenea convenție între societățile afiliate, încalcă prevederile art. 11 din vechiul Codul fiscal și pct. 28 și 29 din Normele metodologice. De asemenea, este încălcată libertatea de voință și de a contracta a părților în condițiile legii, reglementată de art. 1169 din C. civ.. Mai mult, instanța s-a pronunțat asupra unor aspecte care nu au fost puse în vedere de către nicio parte, asupra unor aspecte pe care le stabilește ca fiind nepermise, față de care chiar autoritățile fiscale s-au pronunțat și pe care le-au considerat legale.

Recurenta a invocat încălcarea O.M.F.P. nr. 3055/2009 și a vechiul Codul fiscal, motiv de recurs întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., înlăturarea veniturilor obținute din diminuarea creanțelor clienților incerți fiind realizată cu încălcarea O.M.F.P. nr. 3055/2009. În primul rând, a arătat, organul de inspecție fiscală și instanța rețin că nu pot fi luate în considerare conturile 681 și 781 în profitul de exploatare, deoarece nu pot fi considerate ca făcând parte din activitatea curentă a societății. O.M.F.P. nr. 3055/2009 definește conturile 681 și 781, cheltuieli și venituri din exploatare, aspecte reținute și de către expertul judiciar la pag. 6 din raportul de expertiză. Veniturile din anularea sau reducerea provizioanelor sunt recunoscute ca venituri de vechiul Codul fiscal aplicabil la momentul respectiv.

Cu toate acestea, instanța reține în mod greșit că a introdus în modul de calcul o categorie de venituri care au un regim fiscal distinct - art. 22 alin. (1) lit. c) din vechiul Codul fiscal (veniturile din reducerea provizioanelor, în sensul că acestea ar fi cheltuieli, conform dicționarului contabil financiar). În speță nu este vorba de constituirea provizioanelor, la care face referire art. 22 alin. (1) lit. c) din vechiul Codul fiscal, ci despre diminuarea provizioanelor. În cazul diminuării provizioanelor, este incident art. 20 lit. c) din vechiul Codul fiscal, care stabilește că sumele cu care se realizează reducerea/diminuarea provizioanelor reprezintă "Venituri", iar nu art. 22 alin. (1) lit. c) din vechiul Codul fiscal. De asemenea, dicționarul contabil financiar are în vedere definiția provizioanelor și a constituirii acestora, care, într-adevăr, au natura de "Cheltuială", însă problema privește diminuarea provizioanelor, nu constituirea acestora. Diminuarea provizioanelor reprezintă un venit, nu o cheltuială. Așadar, în mod greșit reține instanța că veniturile din diminuarea provizioanelor clienți incerți nu reprezintă venituri care să poată influența profitul operațional. Expertul judiciar a reținut aceste aspecte la pag. 15 din Raportul de expertiză, la pag. 17 a Raportului de expertiză prezintă un tabel în care arată veniturile din exploatare și cheltuielile de exploatare conform O.M.F.P. nr. 3055/2009, aspecte tehnice care arată că interpretarea propusă este cea corectă.

Instanța a respins concluziile expertului judiciar și a respins acțiunea, deoarece a considerat în mod greșit că nu este permisă o asemenea convenție, precum cea încheiată între A. S.A. și A., care să aplice metoda marjei nete tranzacționale, însă, așa cum a arătat, o asemenea convenție este permisă și se află în limitele legii, fiind încălcate de instanță prevederile O.M.F.P. nr. 3055/2009 și prevederile vechiul Codul fiscal.

Aceste provizioane stabilite reprezintă costuri de distribuție pe care A. le suportă (și care se reflectă contabil ca o cheltuială). Aceste costuri sunt inerente activității de vânzare a mărfurilor și se regăsesc în costul final al mărfii. În concret, aceste costuri de distribuție reprezintă o sumă ce este formată din costul cu închirierea depozitelor, curieri, energia electrică și termică folosite în depozite și altele, printre care și riscul de neîncasare a sumelor pentru debitorii rău-platnici (pentru care se constituie provizioane).

Recurenta a prezentat prevederile O.M.F.P. nr. 3055/2009, pct. 263 alin. (2), faptul că pct. 263 din O.M.F.P. nr. 3055/2009 clasifică după natura lor cheltuielile în cheltuieli de exploatare, cheltuieli financiare și cheltuieli extraordinare, pct. 263 alin. (2) indică evidențierea cheltuielilor cu provizioanele, amortizările și ajustările pentru depreciere sau pierdere de valoare, precum și cheltuielile cu impozitul pe profit și alte impozite, calculate potrivit legii, în funcție de natura lor. Având în vedere că provizioanele realizate de A. sunt în vederea realizării distribuției, acestea reprezintă o cheltuială de exploatare. În acest sens a fost și înregistrată în contabilitate. Procesul contabil ce se realizează atunci când provizioanele (cheltuieli din perspectivă contabilă) scad este să fie înregistrate ca venituri cu valoarea cu care se diminuează.

În continuare, recurenta a arătat că instanța nu a abordat problema aplicării discreționare a legii de către organele fiscale, motiv de recurs întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 6) din C. proc. civ.. Organele fiscale, în anul 2009, au luat în considerare veniturile din diminuarea provizioanelor clienți incerți, în timp ce în 2010 și 2011 nu au luat în considerare veniturile din diminuarea provizioanelor clienți incerți. O aplicare discreționară a metodelor de stabilire a situației fiscale de către A.N.A.F. este una imprevizibilă și nu permite cunoașterea comportamentului care se așteaptă a fi implementat pentru a fi în acord cu prevederile fiscale, fiind un dublu standard aplicat în mod discreționar, deoarece, aplicând aceleași reguli, în 2009 A. a avut de plătit TVA către Statul Român, în timp ce în 2010 și 2011 ar fi trebui să deconteze TVA. A.N.A.F. a stabilit, așadar, să aplice regulile prevăzute de lege în anul 2009 (an defavorabil), în timp ce în anii 2010 și 2011 aceleași reguli nu s-au aplicat (ani favorabili). Standardul corect este cel prevăzut de O.M.F.P. nr. 3055/2009, aplicat în anul 2009, care include veniturile din diminuarea provizioanelor clienți incerți. Aplicarea discreționară a prevederilor legale în funcție de favorabilitatea acestora pentru A.N.A.F. reprezintă o încălcare a principiului legalității și în concret o încălcare a principiilor fiscalității privind certitudinea impunerii și predictibilitatea impunerii prevăzute de art. 3 din vechiul Codul fiscal (preluate și în Noul Codul fiscal).

A menționat că instanța de fond a ignorat în întregime acest motiv de nelegalitate. Problema a fost atinsă incidental într-un scurt paragraf, fără să fie abordat în concret aspectul aplicării unui dublu standard discreționar de către A.N.A.F. și fără ca instanța să explice în concret cum poate să fie legală o astfel de practică din partea organelor fiscale. Dacă autoritățile fiscale au realizat o verificare a modului de aplicare a legislației fiscale și au concluzionat că o anumită aplicare este cea corectă, atunci acea aplicare trebuie folosită pentru întreaga perioada fiscală verificată, nu doar pentru anii în care acea interpretare favorizează organele fiscale. Față de prevederile art. 425 din C. proc. civ., consideră că instanța de fond nu a indicat motivele pentru care susținerea A. este neîntemeiată.

În continuare, recurenta a arătat că instanța a aplicat greșit principiul neutralității fiscale, motiv de recurs întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 din C. proc. civ.. Aspectele reținute de instanță nu abordează argumentul pe care l-a prezentat: anterior controlului realizat de A.N.A.F., a plătit facturile și a dedus TVA pe acestea, A. S.A. a încasat și a plătit TVA, aceeași operațiune, o singură plată TVA; după controlul realizat de A.N.A.F. și refuzarea TVA, a fost obligată la plata TVA, în condițiile în care A. S.A. a plătit deja TVA când a încasat factura pe care A. a plătit-o; așadar, dacă acțiunea sa va fi respinsă definitiv, vor exista două plăți de TVA pentru aceeași operațiune economică, una realizată de A. S.A. la momentul inițial și una realizată de A. după decizia de impunere, aceeași operațiune, două plăți TVA.

Principiul neutralității fiscale interzice ca pentru aceeași operațiune să existe două plăți TVA. În cazul în care decizia de impunere nu este anulată, principiul neutralității fiscale va fi încălcat, fiind obligată să plătească TVA pentru o operațiune pentru care A. S.A. a plătit deja TVA. Așadar, prin neaplicarea principiului neutralității fiscale, instanța încălcă jurisprudența obligatorie larg abordată a Curții de Justiție a Uniunii Europene ce are la bază Directiva TVA 2006/112/CE.

S-a mai arătat în cererea de recurs faptul că instanța nu a abordat argumentul referitor la lipsa de temei legal a respingerii dreptului de deducere al TVA, motiv de recurs întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 6) și 8) din C. proc. civ.. În cadrul acestui argument au fost abordate pe larg aspectele de nelegalitate, însă niciunul dintre acestea nu a fost abordat de către instanța de fond. Prevederile citate de către D.G.A.M.C. nu fac referire la situația în speță, fiind utilizate artificial cu unicul scop de a avea un temei în drept, fie el și inaplicabil cauzei de față.

În ceea ce privește factura nr. x/01.04.2012, organele de inspecție fiscală nici nu au mai prezentat situația de fapt în baza căreia au respins dreptul de deducere TVA, limitându-se să precizeze că: "suma de 809.620 RON (...) nu se încadrează în prevederile art. 145 alin. (2) lit. a) și art. 146 alin. (1) din Codul fiscal" (pagina 14 din Raportul de inspecție fiscală). Așadar, organele de inspecție fiscale au stabilit că nu are dreptul de deducere al TVA întrucât pentru exercitarea acestuia "trebuia să dețină o factură", ceea ce este contrar situației de fapt fiscale.

În concluzie, recurenta reclamantă a arătat că a respectat întreaga legislație fiscală națională și internațională, a aplicat cele mai bune practici între societățile afiliate și a respectat contractele încheiate pe care le-a pus la dispoziția A.N.A.F., care a aplicat greșit legislația și a refuzat să înțeleagă mecanismele de funcționare ale societăților afiliate pe baza unor contracte obiective, previzibile. Instanța de fond a respins acțiunea în vădită contradicție cu O.M.F.P. nr. 3055/2009 și cu art. 20 lit. c) din Codul fiscal.

Recurenta reclamantă a depus note scrise prin care a învederat faptul că Înalta Curte de Casație și Justiție a decis, cu putere de lucru judecat, asupra chestiunii litigioase ce a stat a baza prezentei cauze, respectiv cu privire la deductibilitatea ajustărilor de preț efectuate de A. în anii 2010 și 2011. Astfel, prin Hotărârea civilă nr. 5714/2022 pronunțată la data de 24 noiembrie 2022, în dosarul nr. x/2018, s-a decis că ajustările prețului achitat de A., ce au constat în majorări ale sumelor achitate furnizorului său, reprezintă cheltuieli efectuate în cadrul activității economice și sunt justificate de prevederile contractuale.

Intimata-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului formulat de reclamantă ca nefondat, întrucât prima instanță a reținut situația de fapt în mod corect, în baza materialului probator administrat în cauză și a prevederilor legale aplicabile.

Cu privire la aspectele de drept substanțial, a arătat că instanța a reținut în mod corect și potrivit prevederilor legale aplicabile că societatea nu numai că nu a respectat dispozițiile contractuale la calculul reducerilor comerciale, ci a introdus în modul de calcul o categorie de venituri care au un regim fiscal distinct - art. 22 alin. (1) lit. e) Codul fiscal. Au fost avute în vedere prevederile art. 145 alin. (2) lit. a) și art. 146 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în vigoare începând cu data de 01.01.2010, potrivit cărora o persoană impozabilă, înregistrată ca plătitor de TVA, are dreptul să deducă TVA datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost livrate sau urmează să-i fie livrate și pentru prestările de servicii care i-au fost prestate sau urmează să-i fie prestate de o persoană impozabilă, dacă bunurile și serviciile achiziționate sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor sale taxabile, iar pentru exercitarea acestui drept persoana impozabilă are obligația să dețină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155 din Codul fiscal.

Intimata a mai învederat că echipa de inspecție fiscală nu are temei legal pentru a dispune recurentei să-și exercite un drept de deducere în cuantum superior dreptului de deducere înscris în factură. De asemenea, a solicitat respingerea susținerilor recurentei potrivit cărora decizia de impunere a fost emisă cu încălcarea principiilor privind neutralitatea TVA și al prevalenței substanței asupra formei. Susținerile sunt nefondate, având în vedere că veniturile din diminuarea provizioanelor clienților incerți nu reprezintă venituri care să influențeze profitul din exploatare al cumpărătorului pentru calculul reducerilor comerciale.

În ceea ce privește solicitarea obligării pârâtelor la plata dobânzilor aferente sumei de 1.786.573 RON, începând cu data respingerii dreptului de a deduce TVA și până la data efectivă a plății, a arătat că aceste aspecte sunt de competența organului fiscal care administrează societatea și se realizează în baza unei proceduri speciale, instituite de O.M.F.P. nr. 1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire și de rambursare a sumelor de la buget și de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depășirea termenului legal și de art. 168 din Legea nr. 207/2015.

În ceea ce privește cheltuielile de judecată, a solicitat respingerea cererii de acordare a acestora și, în subsidiar, analizarea îndeplinirii condițiilor prevăzute de art. 451, 453 C. proc. civ.

Intimata pârâtă Agenda Națională de Administrare Fiscală a depus și note scrise prin care, cu privire la Decizia nr. 5714/24.11.2022 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție, invocată de recurenta reclamantă, a arătat că prin aceasta a fost analizat tratamentul fiscal din punct de vedere al impozitului pe profit, iar în cauza de față instanța de judecata a analizat tratamentul fiscal din punct de vedere al TVA, astfel că nu se poate reține existența puterii de lucru judecat, nu sunt îndeplinite condițiile triplei identități prevăzute de art. 431 din C. proc. civ., nefiind reținută identitatea de părți, obiect și cauză, nu operează efectul pozitiv al puterii de lucrul judecat, având în vedere că tratamentul fiscal din punct de vedere al impozitului pe profit este diferit față de tratamentul fiscal al TVA, iar documentele justificative sunt diferite.

Examinând sentința recurată prin prisma motivelor de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6) și 8) din C. proc. civ., prin care se instituie exclusiv un control de legalitate a hotărârii judecătorești recurate, Înalta Curte constată următoarele:

În baza Raportului de inspecție fiscală nr. x/23.06.2015, ca urmare a inspecției fiscale care a avut ca obiectiv verificarea TVA pentru perioada 1.12.2008 - 31.01.2015, Administrația Județeană Sector 3 a Finanțelor Publice București a emis Decizia de impunere nr. x/23.06.2015, prin care a stabilit în sarcina reclamantei A. TVA în sumă de 5.617.665 RON, dobânzi/majorări de întârziere în sumă de 103.032 RON, calculate până la data de 25.11.2011, și penalități în sumă de 94.212 RON.

Prin Decizia de soluționare a contestației nr. 137/15.02.2016, Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generala Regională a Finanțelor Publice Galați - Serviciul Soluționare Contestații 1 a respins ca neîntemeiată contestația formulată de reclamantă pentru suma de 2.980.591 RON și a desființat parțial Decizia de impunere nr. x/23.06.2015, pentru suma totală de 2.834.318 RON, din care 2.637.074 RON TVA și 197.244 RON accesorii, urmând ca Administrația Sector 3 a Finanțelor Publice București să reanalizeze situația fiscală ținând cont de dispozițiile legale și de aspectele menționate în decizie.

Ca urmare a noii inspecții asupra aceleiași perioade, 01.12.2008-31.01.2015, Administrația Sector 3 a Finanțelor Publice București a întocmit Raportul de inspecție fiscală nr. x/20.12.2016, în baza căruia a emis Decizia de impunere nr. x/20.12.2016, prin care a refuzat la rambursare TVA în valoare de 1.786.573 RON, aferentă facturilor emise de A. S.A. nr. x/29.03.2011, nr. x/29.03.2011 și nr. x/01.04.2012

Prin Decizia de soluționare a contestației nr. 247/25.07.2017, Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a respins ca neîntemeiată contestația administrativă formulată de reclamantă împotriva Deciziei de impunere nr. x/20.12.2016, emisă în baza Raportului de inspecție fiscală nr. x/20.12.2016, cu privire la respingerea dreptului de deducere a TVA în sumă de 1.786.573 RON

Motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6) C. proc. civ., "hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei", este nefondat.

A invocat recurenta faptul că instanța de fond a ignorat motivul de nelegalitate privind încălcarea principiului legalității și a principiilor fiscalității privind certitudinea și predictibilitatea impunerii prevăzute de art. 3 din Codul fiscal, prin faptul că organele fiscale în anul 2009 au luat în considerare veniturile din diminuarea provizioanelor clienți incerți, în timp ce în 2010 și 2011 nu le-au luat în considerare, că aspectele de nelegalitate privind lipsa de temei legal a respingerii dreptului de deducere al TVA, privind faptul că prevederile art. 145 alin. (2) lit. a), art. 146 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal nu sunt aplicabile [invocat și ca motiv de recurs întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ..], argumentele privind aplicarea greșită a principiului neutralității fiscale, A. fiind obligată să plătească TVA pentru o operațiune pentru care A. S.A. a plătit deja TVA [invocat și ca motiv de recurs întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ..], nu au fost abordate de către instanța de fond sau au fost abordate sumar.

Raportat la dispozițiile art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., potrivit cărora hotărârea va arăta motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților, instanța de fond s-a conformat obligației de a motiva hotărârea, a analizat motivele de nelegalitate invocate de reclamantă, hotărârea cuprinde motivele de fapt și de drept pe care instanța le-a avut în vedere pentru respingerea acțiunii. Astfel, instanța de fond a reținut, referitor la cele invocate de recurenta reclamantă,:

Faptul că, în considerentele hotărârii, argumentele de fapt și de drept nu sunt prezentate în modalitatea dorită de către recurenta reclamantă, nu reprezintă un motiv de nelegalitate și nu înseamnă că hotărârea nu a fost corespunzător motivată, iar obligația de motivare nu impune o anumită întindere a motivării sau un răspuns la fiecare susținere a reclamantului și apărare a pârâtului, ci expunerea raționamentului juridic care a determinat convingerea judecătorului pentru soluția pronunțată. Or, sentința recurată corespunde acestor cerințe.

Analizând susținerile recurentei reclamante din perspectiva motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8) din C. proc. civ., "hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material", Înalta Curte reține că este necontestat faptul că principiul neutralității TVA este unul dintre principiile esențiale în domeniul TVA, reținut de către Curtea de Justiție a Uniunii Europene în numeroase cauze, sistemul comun de TVA urmărind să garanteze perfecta neutralitate în ceea ce privește sarcina fiscală corespunzătoare tuturor activităților economice, indiferent de scopurile sau de rezultatele acestora, cu condiția ca, în principiu, aceste activități să fie ele însele supuse la plata TVA-ului, iar regimul de deduceri stabilit prin Directiva TVA urmărește să elimine în întregime sarcina TVA-ului datorat sau plătit de agentul economic în cadrul tuturor activităților sale economice (Hotărârea din 14 februarie 1985, Rompelman, 268/83, punctul 19, Hotărârea din 22 martie 2012, Klub, C-153/11, punctul 35). Dreptul de deducere face parte integrantă din mecanismul TVA-ului și, în principiu, nu poate fi limitat (Hotărârea din 21 martie 2000, Gabalfrisa și alții, C-110/98 și C-147/98, punctul 43, Hotărârea din 16 februarie 2012, Eon Aset Menidjmunt, C-118/11, punctul 68), iar neutralitatea TVA este afectată atunci când persoana impozabilă nu poate recupera în condiții adecvate totalitatea creanței care rezultă din excedentul de TVA.

Simpla invocare a faptului că, pentru operațiunea pentru care reclamanta, ca urmare a actelor administrative fiscale, ar fi obligată să plătească TVA, partenerul contractual A. S.A. a plătit deja TVA la momentul încasării facturilor pe care reclamanta le-a achitat, precum și a faptulului că organele de inspecție fiscală nu ar fi procedat, pentru o altă perioadă de impozitare, cu ocazia unui alt exercițiu fiscal, în modalitatea în care au procedat cu ocazia prezentei inspecții fiscale, nu conduc la nelegalitatea actelor administrative fiscale, din perpectiva neutralității TVA, certitudinii și predictibilității impunerii, urmând ca dreptul reclamantei la rambursarea TVA să se stabilească raportat la situația de fapt, în baza probatoriului administrat, prin prisma dispozițiilor legale care reglementează dreptul de deducere.

În ceea ce privește celelalte motive de recurs invocate în cadrul motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8) din C. proc. civ., recurenta a invocat faptul că instanța de fond a reținut în mod greșit nelegalitatea Contractului general de vânzare, încălcarea Ordinului nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu Directivele Europene și a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, lipsa de temei legal a respingerii dreptului de deducere a TVA.

Pentru examinarea acestor motive de recurs, se va avea în vedere situația de fapt care a condus organele de inspecție fiscală la respingerea dreptului de deducere a TVA în sumă de 1.786.573 RON.

Între reclamanta A., în calitate de cumpărător, și A. S.A., în calitate de vânzător, s-a încheiat, la data de 28.04.2006, Contractul general de vânzare-cumpărare prin care A. S.A. s-a obligat să vândă, iar reclamanta să achiziționeze produse farmaceutice și alte produse medicinale la un preț stabilit în baza listei de prețuri a vânzătorului, cu o perioadă de valabilitate până la data de 01.10.2011. Conform acestuia,

Vânzătorul și cumpărătorul se angajează să încheie pentru livrările de bunuri, contracte individuale de vânzare - cumpărare, pe baza comenzilor cumpărătorului și a termenilor și condițiilor prevăzute în Articolul III din prezentul contract [...]."

Totodată, potrivit Actului Adițional nr. 1/02.01.2007 la Contractul general de vânzare-cumpărare încheiat în data de 28 aprilie 2006 între părți, puteau fi acordate rabaturi comerciale către reclamantă, într-un anumit procent care poate fi modificat de comun acord pe durata contractului. Articolul V "Rabat comercial" din contract a fost înlocuit prin Actul adițional nr. x/02.01.2007 la Contractul general de vânzare - cumpărare din data de 28.04.2006, astfel:

În vederea aplicării acestor prevederi, s-a precizat faptul că

Cumpărătorul va efectua închiderea contabilă individuală în ultima zi a perioadei contabile, în care va menționa profitul din exploatare și veniturile nete din vânzarea bunurilor în virtutea prezentului contract. În cazul în care în urma închiderii contabile se constată că veniturile nete ale cumpărătorului nu îndeplinesc condițiile prevăzute la punctul 3 din prezentul articol, cumpărătorul va notifica vânzătorul în acest sens cel târziu în termen de 15 zile de la data efectuării închiderii contabile. Ulterior, părțile contractante vor conveni asupra ajustării nivelului rabatului comercial pentru a se asigura că după ajustare profitul din exploatare al cumpărătorului va îndeplini condițiile prevăzute în punctul 3 din prezentul articol."

În baza Contractului general de vânzare-cumpărare din data de 28.04.2006 și a Actului adițional nr. x/2.01.2007, reclamanta a înscris, în jurnalele de cumpărări aferente lunilor martie 2011 și aprilie 2012, următoarele facturi emise de A. S.A., care au stat la baza stabilirii TVA în sumă de 1.786.573 RON prin actele administrative fiscale contestate:

Recurenta reclamantă A. a subliniat faptul că A. S.A. și A. au folosit acest mecanism al prețurilor de transfer având în vedere că fac parte din același grup și sunt societăți afiliate, mecanismul prețurilor de transfer prevede o modalitate de calcul conformă cu prevederile legale privind prețurile de transfer și marja netă tranzacțională și are în vederea obținerea unui profit pentru A. din vânzarea produselor medicale situat între 3% și 4%. Aceste împrejurări nu au format obiectul analizei organelor de inspecție fiscală, legalitatea actelor administrative fiscale urmând a fi analizată în raport de situația de fapt și de drept care a stat la baza emiterii acestora.

În urma verificărilor, echipa de inspecție fiscală a analizat calculul reducerilor comerciale acordate anual și a constatat că reclamanta a inclus în mod eronat, în baza de calcul, contravaloarea veniturilor din diminuarea provizioanelor clienților incerți, stabilind astfel exercitarea eronată a dreptului de deducere a TVA în sumă de 1.786.573 RON, cu încălcarea prevederilor art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Concret, s-a reținut faptul că, aferent anului 2010, contribuabilul a efectuat ajustări prin articolul contabil 609-408, în sumă totală de 13.327.888 RON, și anume 11.432.674,60 RON, () 3.120.623,57 RON, 5.015.837,02 RON, înregistrate în debitul contului 609 "reduceri comerciale primite", ceea ce a condus la diminuarea reducerilor comerciale primite în anul 2010, și anume, anterior ajustărilor, contul 609 înregistra un rulaj în sumă totală de 36.142.54111l RON, ulterior ajustărilor efectuate ajungând la un rulaj în sumă totală de 22.814.652,66 RON.

În luna martie 2011, în baza ajustărilor efectuate de contribuabil la lunile septembrie si decembrie 2010, au fost emise facturile nr. x/29.03.2011 și nr. x/29.03.2011, astfel că ajustările efectuate prin utilizarea articolului contabil 609-408 au fost stornate și au fost înregistrate facturile emise prin utilizarea articolului 609-401.

Echipa de inspecție fiscală a recalculat aceste ajustări, fără a lua în calcul veniturile încasate din diminuarea provizioanelor clienților incerți, în sumă de 13.838.192,86 RON, sumă ce reprezintă diferența dintre totalul sumelor debitoare an 2010 - cont 491 "ajustări pentru deprecierea creanțelor-clienți" (în sumă de 114.951.813 RON) și totalul sumelor creditoare an 2010 - cont 491 "ajustări pentru deprecierea creanțelor-clienți" (în sumă de 101.113.620,32 RON). Ca urmare a recalculării efectuate la data de 31.12.2010, a rezultat o ajustare în sumă de 4.472.859,41 RON, cu TVA aferentă deductibilă în sumă de 222.557,35 RON, care se încadrează în prevederile art. 145 alin. (2) lit. a) și art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Aferent anului 2011, reclamanta a efectuat următoarele ajustări în sumă totală de 3.373.418,14 RON, prin articolul contabil 609-408, respectiv 408-609, și anume () 5.227.648,86 RON, 7.234.265911 RON, 796.745 RON, 570.056,17 RON, înregistrate în debitul contului 609 "reduceri comerciale primite", deși este un cont de pasiv, ceea ce a condus la diminuarea reducerilor comerciale primite: credit cont 609 înainte de efectuarea ajustărilor 41.134.527,68 RON, credit cont 609 după efectuarea ajustărilor 37.761.109,54 RON.

În luna aprilie 2012, în baza ajustărilor efectuate de contribuabil la lunile martie, iunie, septembrie și decembrie 2011, a fost emisă factura nr. x/01.04.2012, astfel că ajustările efectuate prin utilizarea articolului contabil 609-408 și, respectiv 408-609, au fost stornate și au fost înregistrate facturile emise prin utilizarea articolului 609-401.

Echipa de inspecție fiscală a efectuat calculul ajustărilor la data de 31.12.2011, ca urmare a recalculării a constatat că ajustarea efectuată de contribuabil, în sumă de 3.373.418,14 RON, a determinat o diminuare a profitului obținut, de la suma de 4.662.143,04 RON, anterior efectuării ajustărií, la suma de 1.288.724,9 RON după ajustare, deși, conform prevederilor contractuale, ajustarea trebuia efectuată atunci când profitul obtinut depășea procentul de 4%, respectiv suma de 4.987.491,73 RON. A recalculat aceste ajustări fără a lua în calcul veniturile încasate din diminuarea provizioanelor clienților incerți în sumă de 3.698.767,18 RON, reprezentând diferența dintre totalul sumelor debitoare an 2011 - cont 491 "ajustări pentru deprecierea creanțelor-clienți" (în sumă de 20.332.961,96 RON) și totalul sumelor creditoare an 2011 - cont 491 "ajustări pentru deprecierea creanțelor-client" (în sumă de 16.634.194,78 RON).

A considerat, de asemenea, că ajustările constituite pentru deprecierea creanțelor din conturile de clienți reprezentau valoarea ajustărilor constituite (cont 681) sau diminuarea sau anularea ajustărilor constituite (cont 781), nu pot fi incluse în profitul obtinut de către reclamantă din activitatea cu bunuri (comercializarea cu produse farmaceutice).

Ca urmare a recalculării efectuate de echipa de inspecție fiscală la data de 31.12.2011, s-a constatat că ajustările efectuate de contribuabil nu au respectat clauzele prevăzute în Actul adițional nr. x/02.01.2007 la Contractul general de vânzare-cumpărare din data de 28.04.2006, în sensul că prin efectuarea ajustărilor în sumă totală de 3.373.418,14 RON a rezultat o diminuare a profitului obtinut (în suma de 1.288.724,9 RON), profit situat sub procentul de 4%, respectiv în sumă de 4.987.491,73 RON. Echipa de inspecție fiscală nu a acceptat la deducere TVA în sumă de 809.620.35 RON aferentă facturii nr. x/01.04.2012, în valoare totală de 4.183.038 RON, din care baza impozabilă în sumă de 3.373.417,65 RON.

În concluzie, ca urmare a refacerii inspecției fiscale privind Situația TVA aferentă perioadei 01.12.2008 - 31.01.2015, s-au constatat următoarele: TVA solicitată la rambursare = 2.637.074 RON; TVA pentru care societatea are dreptul la rambursare= 850.501 RON; TVA respinsă la rambursare = 1.786.573 RON. Baza de impozitare a fost modificată, rezultând o diferență neacceptată la deducęre în sumă de 1.786.573 RON.

Instanța de fond a reținut că în mod corect echipa de inspecție fiscală a recalculat ajustările pentru fiecare an în parte, aplicând modalitatea de calcul prezentată de reclamantă, cu excepția veniturilor încasate din diminuarea provizioanelor clienților incerți, că ajustările constituite pentru deprecierea creanțelor din conturile de clienți, reprezentând valoarea ajustărilor constituite (cont 681) sau diminuarea sau anularea ajustărilor constituite (cont 781), nu pot fi incluse în profitul obținut de către reclamantă din activitatea cu bunuri (comercializarea cu produse farmaceutice).

A reținut că, potrivit O.M.F.P. nr. 3055/2009, conturile 681 și 781 sunt definite cheltuieli și venituri din exploatare, însă analiza din punct de vedere fiscal a sumelor înscrise în aceste conturi se realizează în baza prevederilor Legii 571/2003 privind Codul fiscal, că profitul de exploatare a fost calculat ca suma dintre profitul contabil și profitul obținut din diminuarea provizioanelor clienților incerți, iar acest profit a fost avut în vedere la calculul ajustărilor, profitul obținut din diminuarea provizioanelor clienților incerți a fost calculat ca diferență dintre veniturile din diminuarea provizioanelor clienților incerți și alte costuri operaționale, nereprezentând alte costuri operaționale.

Totodată, a reținut instanța că, în conformitate cu prevederile art. 19 alin. (1) și art. 21 alin. (1) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, coroborate cu pct. 12 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Codul fiscal, profitul impozabil se calculează ca diferență între veniturile realizate din orice sursă și cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile și la care se adaugă cheltuielile nedeductibile, fiind considerate cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile. iar veniturile și cheltuielile care se iau în calcul la stabilirea profitului impozabil sunt cele înregistrate în contabilitate potrivit reglementărilor contabile.

Înalta Curte constată că instanța de fond a observat în mod corect, având în vedere actele administrative fiscale contestate, privind TVA în valoare de 1.786.573 RON, că problema de drept ce se impune a fi analizată privește dreptul reclamantei de deducere a TVA, în condițiile în care în baza de calcul a profitului net din exploatare au fost incluse și veniturile din diminuarea provizioanelor clienților incerți, astfel că, pentru a analiza caracterul deductibil al sumei de 1.786.573 RON, trebuie să se țină seama și de prevederile Contractului general de vânzare-cumpărare din data de 28.04.2006 și ale Actului adițional nr. x la acest contract, care au stat la baza emiterii facturilor menționate.

A constatat, însă, cu aplicarea greșită a dispozițiilor legale, faptul că modalitatea de calcul prezentată de reclamantă, care a stat la baza înregistrării în evidența contabilă a ajustărilor în legătură cu reducerile comerciale primite, nu a respectat prevederile contractului de vânzare-cumpărare și ale actului adițional la acesta, iar veniturile din diminuarea provizioanelor clienților incerți nu reprezintă venituri care să influențeze profitul din exploatare al cumpărătorului pentru calculul reducerilor comerciale.

Organele de inspecție fiscală nu au reținut neaplicabilitatea prevederilor Contractului general de vânzare, au considerat, însă, față de calculul profitului din exploatare efectuat de reclamantă, că în mod eronat au fost incluse venituri din diminuarea provizioanelor clienților incerți, întrucât acestea nu reprezintă venituri care să influențeze profitul din exploatare al cumpărătorului pentru calculul reducerilor comerciale.

Au mai reținut că, potrivit prevederilor art. 137 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, baza de calcul este dată numai de contrapartida obținută de furnizor de la cumpărător, fără ca aceasta să fie influențată și de alte elemente ce nu au legătură cu livrarea, că, potrivit prevederilor art. 138 lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, ajustarea bazei de impozitare se face "în cazul în care rabaturile, remizele, risturnele și celelalte reduceri de preț prevăzute la art. 137 alin. (3) lit. a) sunt acordate după livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor", astfel că baza de impozitare se reduce în cazul reducerilor de preț acordate după livrare, însă nu au contestat acest fapt, ci nu au acceptat cuantumul taxei pe valoarea adăugată dedusă stabilită de reclamanta și au recalculat cuantumul taxei pe valoarea adăugată deduse prin diminuarea bazei de calcul stabilite de reclamantă cu valoarea veniturilor din diminuarea provizioanelor clienților incerți pentru reducerile comerciale acordate lunilor februarie 20Í0, martie 2011 și aprilie 2012.

Pentru aceste motive, au stabilit că reclamanta și-a exercitat eronat dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată în sumă de 1.786.573 RON, având în vedere prevederile art. 145 alin. (2) lit. a) și art. 146 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, potrivit cărora persoana impozabilă înregistrată ca plătitor de TVA are dreptul să deducă TVA datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost livrate sau urmează să-i fie livrate și pentru prestările de servicii care i-au fost prestate sau urmează să-i fie prestate de o persoană impozabilă, dacă bunurile și serviciile achiziționate sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor sale taxabile, iar pentru exercitarea acestui drept persoana impozabilă are obligația să dețină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155 din Codul fiscal.

Contrar celor reținute de instanța de fond, Înalta Curte constată că, potrivit reglementărilor contabile și fiscale aplicabile, veniturile din diminuarea provizioanelor clienților incerți reprezintă venituri care influențează profitul din exploatare al reclamantei pentru calculul reducerilor comerciale.

Echipa de inspecție fiscală a recalculat ajustările pentru anul 2010 și anul 2010, fără a lua în calcul veniturile încasate din diminuarea provizioanelor clienților incerți în sumă de 13.838.192,86 RON, pentru anul 2010, respectiv de 3.698.767,18 RON, pentru anul 2011, sume reprezentând diferențele dintre totalul sumelor debitoare an 2010 - cont 491 "ajustări pentru deprecierea creanțelor-clienți" (în sumă de 114.951.813 RON pentru anul 2010, respectiv 20.332.961,96 RON pentru anul 2011) și totalul sumelor creditoare an 2010 - cont 491 "ajustări pentru deprecierea creanțelor-clienți" (în sumă de 101.113.620,32 RON pentru anul 2010, respectiv 16.634.194,78 RON pentru anul 2011).

Au reținut că reclamanta desfășoară activitate de comerț cu ridicata al produselor farmaceutice, iar costurile de distribuție (costuri de comercializare) cuprind totalitatea cheltuielilor efectuate cu mărfurile cumpărate în scopul revânzării lor, precum și cheltuieli cu distribuția, cheltuieli cu forța de muncă, energia electrică, deplasări, materiale nestocate, consultanță, etc, fără a cuprinde și ajustările constituite pentru deprecierea creantelor, și au considerat că ajustările constituite pentru deprecierea creanțelor din conturile de clienți, reprezentând valoarea ajustărilor constituite (cont 681) sau diminuarea sau anularea ajustarilor constitutte (cont 781), nu pot fi incluse în profitul obtinut de către rec