ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3467/2021

Ședința publică din data de 8 iunie 2021

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin acțiunea înregistrată la data de 30.08.2016 pe rolul Curții de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal, reclamanta S.C. A. S.A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili - Activitatea de Inspecție Fiscală și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara, în principal, anularea în întregime a Deciziei de soluționare a contestației nr. 1049/82/29.02.2016, și pe cale de consecință, anularea, în întregime, a Deciziei de impunere x/29.04.2015 privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice, emisă în baza constatărilor cuprinse în Raportul de inspecție fiscală nr. x/29.04.2015, iar în subsidiar, anularea, în parte, a Deciziei de soluționare a contestației nr. 1049/82/29.02.2016, și pe cale de consecință, anularea, în parte, a Deciziei de impunere x/29.04.2015 privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice, emisă în baza constatărilor cuprinse în Raportul de inspecție fiscală nr. x/29.04.2015, respectiv acordarea dreptului de deducere pentru suma totală de 6.463.810 RON.

Prin sentința civilă nr. 94/2018 pronunțată în data de 12 aprilie 2018, Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal a respins cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta S.C. A. S.A., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili - Activitatea de Inspecție Fiscală și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara, împotriva Deciziei de soluționare a contestației nr. 1049/82/29.02.2016, Deciziei de impunere xnr. 1875/29.04.2015 și Raportului de inspecție fiscală xnr. 107/29.04.2015, ca neîntemeiată.

Împotriva sentinței civile nr. 94/2018 din data de 12 aprilie 2018 a Curții de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal a declarat recurs reclamanta S.C. A. S.A. prin administrator judiciar B. din cadrul A și A C., care invocând prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. a solicitat admiterea recursului, casarea sentinței și pe fond admiterea acțiunii ca temeinică și legală.

Recurenta critică sentința din perspectiva încălcării dispozițiilor art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ.

În concret, susține că prima instanță nu a analizat în întregime probele administrate, raportul de expertiză fiscală, mai exact nu a arătat motivele pentru care a înlăturat parțial, concluziile raportului de expertiză fiscală, analizând și reținând doar o parte din concluzii, în special cele nefavorabile reclamantei.

Cu privire la soluția primei instanțe referitoare la nerespectarea termenului de 6 luni în care ar fi trebuit finalizată inspecția fiscală, apreciază că au fost interpretate eronat dispozițiile art. 104 alin. (1)-(4) Codul de procedură fiscală.

Arată că nu există niciun text de lege care să permită depășirea acestui termen, chiar și pentru motive temeinice, iar motivele invocate de organul de inspecție fiscală și reținute de prima instanță reprezintă motive de suspendare a inspecției fiscale, nu motive de depășire a termenului de 6 luni.

Apreciază că existența vătămării este prezumată, în condițiile în care se depășește termenul maxim de 6 luni pentru realizarea inspecției fiscale, pornind tocmai de la modul în care este reglementată activitatea de inspecție fiscală.

În concluzie, apreciază că termenul de efectuare a inspecției fiscale este un termen procedural legal, imperativ și absolut, devenind pe deplin aplicabile dispozițiile art. 185 alin. (1) C. proc. civ., potrivit cărora nerespectarea termenului atrage decăderea, actul emis peste termen fiind lovit de nulitate ca urmare a acestei decăderi.

Cu privire la soluția pronunțată de prima instanță referitor la încălcarea prevederilor legale ce reglementează conținutul deciziei de impunere, apreciază că au fost interpretate și aplicate eronat dispozițiile art. 86 Codul de procedură fiscală, art. 43 alin. (2), lit. e), art. 65 alin. (2) din Codul de procedură fiscală și pct. 2.1.2. din Ordinul nr. 1021/2013 emis de ANAF.

Analizând punctul 2.1.2. din Decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală, nr. xnr. 1875/29.04.2015, se poate constata că aceasta nu respectă prevederile Ordinului nr. 1021/2013, în sensul că nu descrie detaliat și clar modul în care s-au înregistrat operațiunile patrimoniale, tratamentul din punct de vedere fiscal, consecințele fiscale, ci se rezumă la o simplă enumerare a unor pretinse "abateri" fără a prezenta distinct constatările, natura și cuantumul fiecăreia dintre ele, consecința fiscală rezultată, concretizată în sume suplimentare stabilite pe fiecare operațiune în parte, accesoriile aferente.

Referitor la soluția pronunțată de prima instanță cu privire la încălcarea prevederilor legale privitoare la conținutul deciziei de soluționare a contestației, apreciază că au fost interpretate și aplicate eronat prevederile art. 211 din Codul de procedură fiscală, întrucât organul de soluționare a contestației nu analizează și nu răspunde tuturor criticilor reclamantei.

Referitor la soluția pronunțată de prima instanță cu privire la deductibilitatea taxei pe valoarea adăugată în sumă de 337.353 RON aferentă serviciilor de consultanță și management achiziționate, susține că prima instanță nu a analizat în întregime concluziile raportului de expertiză fiscală realizat în cauză privitor la acest caz de deductibilitate a TVA, nu a arătat motivele pentru care a înlăturat concluziile raportului de expertiză iar, prin soluția pronunțată, au fost încălcate dispozițiile art. 11 Codul de procedură fiscală și ale art. 146 alin. (1) lit. a) Codul fiscal.

Instanța s-a rezumat la analiza lipsei documentelor, la analiza lipsei dovezilor privind prestarea serviciilor, la analiza conținutului contractelor de management și a rapoartelor de activitate, deci la o analiză pur juridică a situației, fără însă a analiza, în concret, dacă trei administratori și doi directori puteau să realizeze activitățile de management și marketing care să conducă la realizarea performanțelor economice în perioada supusă controlului.

Aspectele reținute de prima instanță privitoare la justificarea prestării efective a serviciilor, prin rapoarte de lucru sau de activitate reprezintă condiții prevăzute de Codul fiscal pentru acordarea deductibilității acestor cheltuieli din perspectiva calculului impozitului pe profit, nicidecum a taxei pe valoarea adăugată.

Toate serviciile ce au format obiectul contractelor de management reprezintă activități aferente realizării obiectului de activitate al reclamantei, în condițiile în care desfășoară activități supuse taxei pe valoarea adăugată.

În concluzie, trebuie să se rețină cu privire la contractele de management, că ele au un conținut suficient de caracterizat pentru a permite realizarea legăturii cu serviciile efectiv prestate, efectuate în scopul operațiunilor taxabile, cu facturile emise în baza rapoartelor de activitate aferente, facturi întocmite în conformitate cu prevederile art. 155.

Referitor la soluția pronunțată de prima instanță cu privire la deductibilitatea taxei pe valoarea adăugată aferentă achizițiilor de bunuri de la S.C. D. S.R.L., în cuantum de 21.292 RON și de materiale de construcții de la S.C. E. S.R.L., în cuantum de 14. 876 RON, arată că instanța nu a analizat realitatea economică, nu a luat în considerare aspectele care erau de natură să dovedească că materialele achiziționate au fost efectiv utilizate în scopul operațiunilor taxabile, respectiv în scopul obținerii de profit.

Referitor la soluția pronunțată de prima instanță cu privire la deductibilitatea taxei pe valoarea adăugată, în sumă de 21.358 RON, aferentă serviciilor de cazare achiziționate de la Societatea "BĂI TERMALE" S.R.L., susține că instanța nu a analizat toate motivele.

Cheltuiala cu cazarea s-a efectuat în baza contractului încheiat cu S.C. BĂI TERMALE S.R.L. precum și în baza contractului de subantrepriza încheiat cu S.C. F. S.A. Baia Mare

În condițiile în care S.C. F. S.A. a diminuat valoarea lucrărilor prestate în favoarea sa, cu valoarea serviciilor de cazare, nu se mai impunea să emită o factură prin care să refactureze serviciile de cazare.

În concluzie, susține că taxa pe valoarea adăugată aferentă serviciilor de cazare achiziționate sunt aferente operațiunilor taxabile, astfel că, în mod legal și-a exercitat dreptul de deducere, fiind întrunite condițiile prevăzute de art. 146 alin. (1) lit. a) și de art. 155 din Codul fiscal.

Referitor la soluția pronunțată de prima instanță cu privire la deductibilitatea taxei pe valoarea adăugată, în valoare de 14.550 RON, aferentă serviciilor de reparații auto, arată că serviciile achiziționate cu privire la cele două autovehicule au fost în folosul realizării de operațiuni taxabile.

Prin soluția pronunțată, prima instanță nu a analizat și reținut o stare de fapt completă și reală, încălcând disp. Art. 11 Codul de procedură fiscală și ale art. 145

1

alin. (3) lit. b) și art. 146 alin. (1) lit. a) Codul fiscal.

Referitor la lipsa înregistrării celor două autoturisme în evidența contabilă, arată faptul că acestea erau proprietatea societății de leasing din Germania în perioada 2011-2014, astfel că nu se puteau înregistra în evidența contabilă.

Referitor la soluția pronunțată cu privire la deductibilitatea taxei pe valoarea adăugată, în sumă de 44.542 RON, aferentă achiziției de imobilizări "G.", a susținut că prima instanță nu a observat aspecte relevante pentru soluționarea ajustării taxei pe valoarea adăugată.

În opinia recurentei, devin inaplicabile dispozițiile art. 149 alin. (4) și alin. (5) din Codul fiscal, care prevăd că ajustarea taxei deductibile se efectuează numai în situația în care bunul de capital este folosit pentru alte scopuri decât activitatea economică sau pentru operațiuni care nu dau drept de deducere, în niciun caz dacă bunul de capital nu este utilizat. Este indiferent, pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferentă acestei achiziții, dacă între data achiziției 31.12.2013 și data de 30.03.2014 s-a utilizat sau nu bunul achiziționat pentru operațiuni taxabile.

Potrivit dispozițiilor legale și jurisprudenței CJUE, taxa pe valoarea adăugată în sumă de 44.542 RON este deductibilă, fără aplicarea procedurii de ajustare, deductibilitatea intervenind la data la care a devenit exigibilă, chiar și în condițiile în care bunul achiziționat nu a generat până în prezent venituri taxabile, având în vedere că acest bun are capacitatea de a participa la realizarea de operațiuni taxabile.

Referitor la soluția pronunțată de prima instanță cu privire la deductibilitatea taxei pe valoarea adăugată în sumă de 72.245 RON aferentă achizițiilor de carburanți, arată că din foile zilnice de parcurs și centralizatoarele lunare anexate rezultă destinația și scopul utilizării autovehiculelor, respectiv utilizarea lor în conformitate cu excepțiile și limitările prevăzute de art. 145

1

alin. (1) pentru anul 2011 și alin. (3) pentru anul 2012 din Codul fiscal, ceea ce justifică exercitarea în mod legal a dreptului de deducere a taxei aferente acestor operațiuni.

Referitor la soluția pronunțată de prima instanță cu privire la impozitul pe venit și contribuțiile salariale aferente veniturilor din salarii și veniturilor asimilate salariilor din perioada 01.10.2010-30.09.2014, arată că, având în vedere diversitatea tipurilor de cheltuieli sociale, așa cum sunt ele enumerate la lit. c). alin. (3) al art. 21 din Legea nr. 571/2003 modificată si republicată privind Codul fiscal, enumerarea nefiind limitativă, numărul mare de angajați, la data de 30.09.2014 înregistra un număr de 829 de salariați, modalitatea de efectuare și înregistrare a acestor cheltuieli, acordarea sumelor cu aceasta destinație nefiind una singulara ea îmbrăcând o multitudine de forme, toate stabilite și acceptate de către conducerea societății, ca modalitate interna de organizare și desfășurare a activității.

Cheltuielile pentru care a fost afectată suma de 2.447.176 RON reprezentând ajutoare materiale, în întreaga perioadă 2010 - 2014, au acoperit evenimente a căror beneficiar nu a fost un singur salariat, ci a fost comun unui grup mai mare de angajați, de tipul acoperirii costului prestațiilor pentru tratament și odihnă, inclusiv transportul pentru salariații proprii și pentru membrii de familie ai acestora, anterior perioadelor programate pentru efectuarea concediilor, a pierderilor din gospodărie, evenimentelor sportive organizate pentru angajații proprii sau alte asemenea, cadouri în bani sau în natură oferite copiilor minori și salariaților, cu ocazia Paștelui, zilei de 1 iunie, Crăciunului, precum și cadourile oferite angajatelor cu ocazia zilei de 8 martie, etc.

Contrar celor reținute de prima instanță, în contractele colective de muncă la nivel de unitate sunt prevăzute explicit acordarea de cadouri.

În cadrul inspecțiilor fiscale anterioare, care au vizat aceleași impozite si contribuții, precum cele din prezentul act atacat, dar în perioade anterioare, sub imperiul acelorași reglementări, organele de inspecție fiscală au apreciat ca fiind corect modul de acordare a sumelor de natură cheltuielilor sociale, enumerate la lit. c) alin. (3) al art. 21 din Legea nr. 571/2003 și modalitatea de înregistrare.

Referitor la înregistrările în contul 461 "Debitori diverși" a sumei de 490.000 RON cu titlu de avans concediu și a sumei de 620.000 RON cu titlu de ajutor material, susține că, chiar și în condițiile în care modul de înregistrare în evidența contabilă este unul deficitar, acest aspect nu poate conduce la recalificarea sumelor în venituri salariale, pe de o parte, iar pe de altă parte, nu poate conduce la anularea creanțelor deținute față de persoanele care le-au primit.

Referitor la înregistrările din contul 6582 "Donații și subvenții acordate" în sumă de 1.024.275 RON cu titlu de sponsorizări, apreciază că nu este legală reconsiderarea sumelor primite de membri de sindicat, ca fiind venituri de natură salarială, în condițiile în care nu s-a demonstrat că persoanele care au semnat listele de primire a ajutoarelor materiale erau doar salariați ai reclamantei nu și membri de sindicat.

Referitor la soluția pronunțată de prima instanță cu privire la determinarea bazei de impozitare, arată că organele de control nu explică diferența de 1.950.415 RON, dintre veniturile asimilate salariilor în sumă totală de 4.581.451 RON și un așa-zis venit brut total de 6.531.866 RON, asupra căruia au stabilit obligații de natura impozitului pe veniturile din salarii.

Niciuna din prevederile legale invocate nu fac referire la o astfel de abordare, respectiv la a stabili o baza de impozitare mai mare decât veniturile asimilate salariilor. Altfel spus, sumele reconsiderate ca venituri salariale reprezintă venituri brute din care se calculează contribuțiile datorate, se stabilește baza impozabilă și apoi se calculează impozitul pe venit.

Apreciază că modul de stabilire a contribuțiilor datorate sunt valabile și în ceea ce privește contribuția de asigurări sociale datorată de angajator și contribuția pentru asigurări de sănătate datorată de angajator.

De asemenea, în cazul contribuției de asigurări sociale reținută de la asigurați și a contribuției pentru asigurări de sănătate reținută de la asigurați, sunt aplicabile dispozițiile art. 296

4

alin. (2) din Codul fiscal.

În consecință, a solicitat admiterea recursului.

Intimatele-pârâte au depus întâmpinare prin care au solicitat respingerea recursului ca nefondat și menținerea ca legală a soluției instanței de fond.

II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului

Examinând sentința recurată prin prisma motivelor de casare invocate, în raport de actele și lucrările dosarului și de dispozițiile legale aplicabile, Înalta Curte constată că recursul este nefondat, potrivit considerentelor ce urmează.

Critica recurentei referitoare la faptul că prima instanță nu a analizat în întregime raportul de expertiză fiscală în sensul că nu a arătat motivele pentru care a înlăturat parțial concluziile raportului de expertiză fiscală, este apreciată ca fiind neîntemeiată.

Contrar susținerilor recurentei, se constată faptul că prima instanță a arătat, în cuprinsul considerentelor, motivele pe care le-a avut în vedere atunci când a reținut ca fiind parțial întemeiate, concluziile raportului de expertiză fiscală.

Astfel, judecătorul fondului a indicat argumentele de fapt și de drept pentru care a apreciat că trebuie înlăturate aprecierile expertului vizând deductibilitatea taxei pe valoare adăugată aferentă serviciilor de consultanță și management achiziționate, achizițiilor de bunuri de la S.C. D. S.R.L. și S.C. E. S.R.L., serviciilor de reparații auto și achiziției de imobilizări corporale.

În ceea ce privește soluția primei instanțe referitoare la nerespectarea termenului de 6 luni în care ar fi trebuit finalizată inspecția fiscală, instanța de recurs reține că au fost interpretate corect dispozițiile art. 104 alin. (1)-(4) Codul de procedură fiscală.

Potrivit prevederilor art. 104 alin. (1)-(3) din Codul de procedură fiscală, durata efectuării inspecției fiscale este stabilită de organele de inspecție fiscală sau, după caz, de compartimentele de specialitate ale autorităților administrației publice locale, în funcție de obiectivele inspecției, și nu poate fi mai mare de 3 luni, iar în cazul marilor contribuabili sau al celor care au sedii secundare, durata inspecției nu poate fi mai mare de 6 luni, perioadele în care derularea inspecției fiscale este suspendată nefiind incluse în calculul duratei acesteia.

Deși recurenta arată că nu există niciun text de lege care să permită depășirea acestui termen, în același timp, legiuitorul nu a stipulat nicio sancțiune expresă în cazul nerespectării acestui termen, astfel că se reține caracterul de recomandare al termenului, care poate fi încălcat pentru motive temeinice.

Depășirea termenului poate atrage nulitatea actelor administrative atacate numai în condițiile în care se invocă și se probează producerea unei vătămări prin depășirea termenului de 6 luni reglementat în art. 104 alin. (2), nefiind întemeiată susținerea recurentei care apreciază că existența vătămării este prezumată, în condițiile în care se depășește termenul maxim de 6 luni pentru realizarea inspecției fiscală.

Termenul legal de 6 luni a fost depășit doar cu o lună, în condițiile existenței unor motive temeinice, iar recurenta nu a indicat care este vătămarea ce i-a fi fost produsă prin încălcarea acestui termen.

Conform prevederilor art. 46 din Codul de procedură fiscală privitor la nulitatea actului administrativ fiscal, sunt de natură a atrage nulitatea actului administrativ lipsa unuia dintre elementele actului administrativ fiscal, referitoare la numele, prenumele și calitatea persoanei împuternicite a organului fiscal, numele și prenumele ori denumirea contribuabilului, a obiectului actului administrativ sau a semnăturii persoanei împuternicite a organului fiscal, cu excepția prevăzută la art. 43 alin. (3).

În toate celelalte cazuri, încălcările nu atrag sancțiunea nulității absolute, aceasta fiind expres reglementată în materie fiscală doar pentru lipsa unor elemente enumerate în mod limitativ în cuprinsul unui act administrativ fiscal.

În consecință, soluția primei instanțe este corectă.

Cu privire la soluția pronunțată de prima instanță referitor la încălcarea prevederilor legale ce reglementează conținutul deciziei de impunere, instanța de recurs apreciază că au fost interpretate și aplicate corect dispozițiile legale incidente.

Recurenta reclamă faptul că nu sunt descrie detaliat și clar modul în care s-au înregistrat operațiunile patrimoniale, tratamentul din punct de vedere fiscal, consecințele fiscale, ci se rezumă la o simplă enumerare a unor pretinse "abateri" fără a prezenta distinct constatările, natura și cuantumul fiecăreia dintre ele, consecința fiscală rezultată, concretizată în sume suplimentare stabilite pe fiecare operațiune în parte, accesoriile aferente.

Potrivit prevederilor art. 87 din Codul de procedură fiscală privitoare la forma și conținutul deciziei de impunere, decizia de impunere trebuie să îndeplinească condițiile prevăzute la art. 43, aceasta trebuind să cuprindă, pe lângă elementele prevăzute la art. 43 alin. (2), și categoria de impozit, taxă, contribuție sau altă sumă datorată bugetului general consolidat, baza de impunere, precum și cuantumul acestora, pentru fiecare perioadă impozabilă.

Conform art. 43 alin. (2) lit. e) din același act normativ, actul administrativ fiscal cuprinde mai multe elemente expres enumerate, printre care se regăsește și acela vizând motivele de fapt, iar potrivit art. 65 alin. (2), organul fiscal are sarcina de a motiva decizia de impunere pe bază de probe sau constatări proprii.

De asemenea, pct. 2.1.2. din Instrucțiunile de completare a formularului "Decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală" - Anexa nr. 2 la Ordinul nr. 1021/2013 prevede că, la rubrica "Motivul de fapt" se vor înscrie detaliat și în clar modul în care contribuabilul a efectuat și înregistrat o operațiune patrimonială, modul cum a tratat-o din punct de vedere fiscal sau cu influență fiscală și tratamentul fiscal aplicat de acesta, precum și prezentarea consecințelor fiscale, iar motivul de fapt se va înscrie atât pentru obligația fiscală principală, cât și pentru accesoriile calculate pentru aceasta.

Astfel cum a arătat instanța de fond, decizia de impunere are un conținut mai concis decât raportul de inspecție fiscală, dar important este că nu au fost omise elementele de fapt esențiale în stabilirea stării de fapt fiscale, în raport și de faptul că, potrivit art. 109 alin. (3) lit. a) din Codul de procedură fiscală, raportul de inspecție fiscală stă la baza emiterii deciziei de impunere, acesta fiindu-i comunicat recurentei.

În aceste condiții, recurenta nu poate susține că nu a cunoscut motivele de fapt care au condus la stabilirea în sarcina sa a unor obligații fiscale suplimentare de plată față de bugetul de stat, în măsura în care a formulat apărările corespunzătoare atât prin intermediul contestației administrative, cât și a contestației promovate în fața instanței de judecată.

Referitor la soluția pronunțată de prima instanță cu privire la încălcarea prevederilor legale privitoare la conținutul deciziei de soluționare a contestației, instanța de recurs nu va reține ca fiind întemeiată critica recurentei care apreciază că au fost interpretate și aplicate eronat prevederile art. 211 din Codul de procedură fiscală, întrucât organul de soluționare a contestației nu analizează și nu răspunde tuturor criticilor sale.

Verificând cuprinsul Deciziei nr. 1049/82/29.01.2016, se constată că se arată pe larg motivele de fapt și de drept pentru care contestația formulată a fost apreciată în parte ca fiind neîntemeiată.

Împrejurarea că nu s-a analizat în decizia de soluționare a contestației, într-un mod detaliat, fiecare argument arătat de contestatoare nu este de natură să atragă nulitatea acestei decizii, întrucât au fost analizate toate aspectele esențiale privitoare la criticile formulate în contestația administrativă, astfel că soluția primei instanțe este corectă și cu privire la acest aspect.

Referitor la soluția pronunțată de prima instanță cu privire la deductibilitatea taxei pe valoarea adăugată în sumă de 337.353 RON aferentă serviciilor de consultanță și management achiziționate, recurenta apreciază că prima instanță nu a analizat în întregime concluziile raportului de expertiză fiscală realizat în cauză privitor la acest caz de deductibilitate a TVA și nu a arătat motivele pentru care a înlăturat concluziile raportului de expertiză.

Instanța de recurs constată că instanța de fond a analizat în mod corespunzător întreg materialul probator administrat în cauză, atât înscrisurile depuse la dosar cât și concluziile raportului de expertiză.

Este evident că instanța a analizat situația de fapt fiscală, dând efecte juridice lipsei documentelor și, implicit, lipsei dovezilor privind prestarea serviciilor, verificând conținutul contractelor de management și a rapoartelor de activitate, soluția nefiind pronunțată cu încălcarea dispozițiilor art. 11 Codul de procedură fiscală și ale art. 146 alin. (1) lit. a) Codul fiscal.

Astfel, prin raportul de inspecție fiscală nr. x/29.04.2015 s-a reținut că reclamanta a achiziționat servicii de consultanță și management de la S.C. H. S.R.L., S.C. I. S.R.L., S.C. J. S.R.L., S.C. K. S.R.L. și S.C. L. S.R.L., și, întrucât nu a făcut dovada că aceste servicii sunt aferente operațiunilor sale taxabile, s-a apreciat că societatea nu are un drept de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferentă acestor servicii în sumă totală de 337.352 RON.

Potrivit prevederilor art. 145 din Codul fiscal, pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferentă achizițiilor de servicii este necesar ca acestea să fie destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile ale societății, Conform dispozițiilor art. 146 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana trebuie să îndeplinească mai multe condiții, printre care și aceea ca pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă, să dețină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155.

Potrivit dispozitiilor art. 155 alin. (5) teza a II-a și alin. (1) lit. h) din Codul fiscal, persoana impozabilă trebuie să emită o factură către fiecare beneficiar în situația prestărilor de servicii efectuate, factura cuprinzând în mod obligatoriu informații privitoare la denumirea serviciilor prestate.

Astfel, este obligația persoanei care solicită deducerea TVA să dovedească că sunt îndeplinite toate condițiile legale pentru acordarea deducerii, aceste condiții fiind impuse pentru acordare deductibilității din perspectiva TVA, și nu a impozitului pe profit, așa cum susține recurenta.

Instanța de fond a reținut în mod corect situația potrivit căreia contractele prezentate organului de control cuprind suma lunară, respectiv anuală de plată, fără a detalia aspecte precum tarife unitare practicate pentru serviciile care vor fi efectuate, termenele de execuție a acestor servicii, valoarea fiecărui serviciu prestat sau alte elemente utile pentru cuantificarea și verificarea prestației, prevederile contractuale având un caracter general.

De asemenea, facturile înregistrate în contabilitate nu conțin date de identificare a serviciilor prestate și nici nu au atașate alte documente care să detalieze și să cuantifice prestația recepționată.

În aceste condiții, în mod corect s-a stabilit că nu au fost prezentate date și informații care să confirme faptul că aceste contracte pentru servicii de consultanță au fost necesare, iar serviciile respective prestate de către S.C. H. S.R.L., M. S.R.L., S.C. J. S.R.L., S.C. K. S.R.L. și S.C. L. S.R.L. au condus în mod explicit la realizarea de venituri taxabile, fiind incidente prevederile art. 145 alin. (2) lit. a) și ale art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003, astfel că, în consecință, s-a reținut că societatea a înregistrat în jurnalele de cumpărări și în deconturile de TVA ale perioadei 28.10.2010 - 21.02.2012 suma de 337.353 RON reprezentând TVA dedus pentru achiziții de servicii de consultanță managerială care nu îndeplinesc condițiile pentru deductibilitate fiscală.

În consecință, nu sunt îndeplinite condițiile necesare deductibilității taxei pe valoarea adăugată, întrucât serviciile contractate nu au fost necesare desfășurării operațiunilor taxabile ale societății, iar efectivitatea prestării serviciilor contractate nu a fost dovedită.

Din perspectiva necesității prestării serviciilor de management și consultanță, față de faptul că recurenta a beneficiat de serviciile unor administratori remunerați, nu a fost justificată necesitatea contractării unor servicii similare celor prestate de administratorii și personalul său specializat, neputându-se reține că s-au realizat în folosul operațiunilor taxabile, cu atât mai mult cu cât unele dintre societățile cu care aceasta a contractat aveau ca asociați/administratori chiar pe proprii administratori, care erau remunerați să desfășoare aceste activități privind activitatea S.C. A. S.A. sau aveau asociați/administratori rude ale administratorilor, fiind relevantă împrejurarea că exista posibilitatea prestării serviciilor contractate de către propriul personal. În consecință, nu se poate afirma, așa cum susține recurenta, că relația de afiliere nu ar prezenta relevanță juridică cu privire la taxa pe valoarea adăugată, întrucât trebuie analizată din perspectiva necesității prestării activităților în discuție.

Chiar dacă în cuprinsul contractelor au fost menționate o serie întreagă de activități ce urmau a fi derulate, iar serviciile ce au format obiectul contractelor de management reprezintă activități/servicii aferente realizării obiectului de activitate, facturile înregistrate în contabilitate nu conțin date de identificare a serviciilor concrete prestate, neavând atașate alte documente prin care să se detalieze sau să se cuantifice prestațiile recepționate și achitate.

În consecință, instanța de fond a stabilit în mod corect faptul că aceste achiziții nu au fost efectuate în scopul realizării de operațiuni taxabile, fiind încălcate prevederile art. 145 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, astfel că în mod legal a fost anulat dreptul de deducere pentru taxa pe valoarea adăugată aferentă achizițiilor de serviciile de consultanță și management de la societățile arătate, fiind stabilită corect suma de 337.352 RON cu titlu de taxă pe valoarea adăugată suplimentar de plată.

Referitor la soluția pronunțată de prima instanță cu privire la deductibilitatea taxei pe valoarea adăugată aferentă achizițiilor de bunuri de la S.C. D. S.R.L., în cuantum de 21.292 RON și de materiale de construcții de la S.C. E. S.R.L., în cuantum de 14. 876 RON, recurenta susține că instanța nu a analizat realitatea economică, nu a luat în considerare aspectele care erau de natură să dovedească că materialele achiziționate au fost efectiv utilizate în scopul operațiunilor taxabile, respectiv în scopul obținerii de profit.

Astfel cum rezultă din prevederile art. 145 și art. 146 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, persoanele impozabile au dreptul să-și deducă taxa pe valoarea adăugată aferentă achizițiilor de bunuri și servicii numai dacă sunt îndeplinite cumulativ următoarele condiții: achizițiile sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile și sunt efectuate în beneficiul persoanei impozabile, iar operațiunile au la bază facturi care conțin obligatoriu toate informațiile necesare stabilirii dreptului de deducere.

În cauză, s-a reținut că recurenta nu a dovedit că deține documente pentru bunurile materiale (lambriuri și materiale de construcții) de intrare în gestiune (notă de recepție și constatare de diferențe), respectiv de ieșire (bon de consum) care să ateste operațiunea de scădere din gestiune a contravalorii materialelor achiziționate, în discuție.

Contrar susținerilor recurentei, aceste înscrisuri trebuiau deținute pentru a dovedi că bunurile achiziționate de la S.C. D. S.R.L. și S.C. E. S.R.L. au fost utilizate în scopul operațiunilor ei taxabile, aceasta fiind una din condițiile acordării dreptului de deducere.

Recurenta nu a prezentat documentele reglementate de Ordinul M.E.F. nr. 3512/2008 și, contrar susținerilor sale, aceste înscrisuri trebuiau întocmite pentru a se dovedi că bunurile materiale achiziționate au intrat în gestiunea sa și au fost utilizate pentru realizarea veniturilor taxabile ale societății.

Chiar dacă recurenta a depus documente, inclusiv facturi, instanța de fond a observat în mod corect faptul că în cuprinsul acestor înscrisuri nu apare vreo referire la furnizorii sau materialele în discuție, nefiind prezentat niciun aviz de expediție a mărfii iar pentru bunurile materiale nu au fost prezentate documente de intrare în gestiune (notă de recepție și constatare de diferențe), respectiv documente de ieșire (bon de consum) care să ateste operațiunea de scădere din gestiune a contravalorii materialelor achiziționate.

Recurenta apreciază că nu era obligatorie întocmirea documentului "Nota de recepție" însă instanța de recurs nu reține ca fiind întemeiate aceste susțineri întrucât aceasta avea obligația recepționării bunurilor materiale intrate în gestiune la locurile de depozitare, astfel cum rezultă din prevederile pct. 156 alin. (1) și (2) lit. a) din Ordinul M.F.P. nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, care stipulează că deținerea, cu orice titlu, de bunuri materiale, precum și efectuarea de operațiuni economice, fără să fie înregistrate în contabilitate, sunt interzise, fiind necesar să se asigure recepționarea tuturor bunurilor materiale intrate în entitate și înregistrarea acestora la locurile de depozitare.

În consecință, nu se poate identifica nicio o breșă în raționamentul primei instanțe care a constatat în mod corect, raportat la prevederile legale indicate, că nu sunt întemeiate susținerile referitoare la faptul că bunurile în discuție nefiind stocabile, nu ar fi fost obligatorie întocmirea notei de recepție și constatare de diferențe sau a bonului de consum și că, privitor la aceste operațiuni, documentele care se întocmesc, pentru recepția sau eliberarea în consum, țin de politicile și procedurile adoptate de către fiecare companie în parte.

În concluzie, în mod legal nu s-a acordat drept de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferentă bunurilor materiale achiziționate de la S.C. D. S.R.L. și S.C. E. S.R.L. în perioada 15.04.2011 - 03.11.2012, în condițiile în care recurenta nu a făcut dovada că acestea au fost destinate utilizării în folosul operațiunilor sale taxabile, documentele prezentate nefiind de natură să probeze că acestea au intrat în gestiunea societății și că au fost utilizate pentru realizarea veniturilor sale taxabile.

Referitor la soluția pronunțată de prima instanță cu privire la deductibilitatea taxei pe valoarea adăugată, în sumă de 21.358 RON, aferentă serviciilor de cazare achiziționate de la Societatea "BĂI TERMALE" S.R.L., recurenta susține că s-a efectuat cheltuiala cu cazarea în baza contractului încheiat cu S.C. BĂI TERMALE S.R.L. precum și în baza contractului de subantrepriză încheiat cu S.C. F. S.A. Baia Mare iar, în condițiile în care S.C. F. S.A. a diminuat valoarea lucrărilor prestate în favoarea sa, cu valoarea serviciilor de cazare, nu se mai impunea să emită o factură prin care să refactureze serviciile de cazare.

În concluzie, susține că taxa pe valoarea adăugată aferentă serviciilor de cazare achiziționate sunt aferente operațiunilor taxabile, astfel că, în mod legal și-a exercitat dreptul de deducere, fiind întrunite condițiile prevăzute de art. 146 alin. (1) lit. a) și de art. 155 din Codul fiscal.

Ca și situație de fapt, s-a reținut că, potrivit contractului de subantrepriză nr. x/05.10.2009 încheiat de recurentă, în calitate de antreprenor general (beneficiar), și S.C. F. S.A., în calitate de subantreprenor (prestator), subantreprenorul s-a obligat să execute lucrarea "Managementul regional al deșeurilor urbane și ecologizarea rampelor de deșeuri din jud. Satu Mare."

De asemenea, prin contractul de servicii din 05.01.2010 încheiat între recurentă și S.C. F. S.A., aceasta s-a obligat să asigure în condițiile existenței unor contracte de subantrepriză sau prestări de servicii de către S.C. F. S.A. cazarea muncitorilor, inclusiv la detașare, și/sau pentru muncitorii care execută lucrări în jud. Satu Mare și în special la lucrările "managementul regional al deșeurilor urbane și ecologizarea rampelor de deșeuri din județul Satu Mare.

Susținerile recurentei potrivit cărora nu se impunea emiterea unei facturi prin care să refactureze serviciile de cazare nu sunt întemeiate întrucât părțile au înțeles, prin intermediul contractului, să consemneze explicit clauza că sumele achitate pentru cazare de către S.C. A. S.A. se vor diminua din valoarea lucrărilor prestate. Față de conținutul acestei clauze contractuale, se constată că recurenta avea obligația de a factura cheltuielile cu cazarea către S.C. F. S.A., acesteia revenindu-i obligația, potrivit clauzelor contractuale, de a suporta aceste cheltuieli.

În consecință, întrucât recurenta nu a dovedit că deține astfel de facturi, în mod corect prima instanță a stabilit că aceasta nu avea dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată în sumă de 21.358 RON, înscrisă în facturile emise de către S.C. Băi Termale S.R.L. reprezentând servicii de cazare a unor persoane care nu au calitatea de salariați ai acesteia.

Contrar susținerilor recurentei, care a apreciat că prima instanță nu a analizat toate motivele, instanța de control judiciar constată că, în cuprinsul hotărârii recurate se regăsește o analiză suficientă care permite înțelegerea raționamentului judecătorului fondului și din care se deduce motivul avut în vedere, față de care s-a concluzionat că recurenta nu avea drept de deducere, nefiind îndeplinite condițiile prevăzute de art. 145 alin. (2) din Codul fiscal.

Referitor la soluția pronunțată de prima instanță cu privire la deductibilitatea taxei pe valoarea adăugată, în valoare de 14.550 RON, aferentă serviciilor de reparații auto, recurenta arată că serviciile achiziționate cu privire la cele două autovehicule au fost în folosul realizării de operațiuni taxabile.

Prin soluția pronunțată, prima instanță nu ar fi analizat și reținut o stare de fapt completă și reală, încălcând dispozițiile art. 11 Codul de procedură fiscală și ale art. 145

1

alin. (3) lit. b) și art. 146 alin. (1) lit. a) Codul fiscal.

Referitor la lipsa înregistrării celor două autoturisme în evidența contabilă, arată faptul că acestea erau proprietatea societății de leasing din Germania în perioada 2011-2014, astfel că nu se puteau înregistra în evidența contabilă.

Instanța de recurs constată că judecătorul fondului a efectuat o analiză a convenției din care rezultă că, la momentul încheierii contractului, părțile nu au convenit ca autovehiculele să se dea în folosință reclamantei, în acest sens fiind clauza privitoare la predarea autovehiculelor la momentul ulterior achitării integrale a prețului.

Din analiza prevederilor actului intitulat "Precontract de vânzare-cumpărare a unor bunuri viitoare", nu rezultă faptul că recurenta a dobândit folosința exclusivă a acestor autoturisme încă din anul 2011, așa cum încearca să acrediteze aceasta.

La data semnării contractului de vânzare-cumpărare nr. x/30.06.2014 încheiat între recurentă și N. a intervenit și momentul achitării integrale a prețului, în cuprinsul acestuia menționându-se că data achitării integrale a prețului este data semnării acestui contract, moment la care se transferă dreptul de proprietate asupra bunurilor vândute.

Este evident faptul că autovehiculele nu au fost înregistrate în evidența recurentei anterior datei de 24.10.2014, când s-a întocmit procesul-verbal de recepție a mijloacelor fixe nr. x, și astfel nu au fost în folosința acesteia, contrar susținerilor avansate.

Mai mult, administratorul societății, în nota explicativă dată organelor de inspecție fiscală, referitoare la autoturismele pe care le-a utilizat recurenta în perioada 01.10.2010-30.09.2014, nu a menționat cele două autoturisme și, de asemenea, nu toate cheltuielile cu reparațiile efectuate de societate sunt aferente celor două autoturisme marca x.

Contrar susținerilor recurentei, documentele depuse nu justifică și faptul că autoturismele au fost utilizate pentru obținerea de venituri de către societate, întrucât lucrările au fost efectuate pentru autovehicule care nu sunt în proprietatea sau posesia societății și, astfel, serviciile de reparații auto nu au fost realizate în folosul operațiunilor sale taxabile.

Recurenta, în cazul în care ar fi deținut dreptul de folosință asupra autovehiculelor în discuție, așa cum a susținut, ar fi trebuit să justifice că au fost utilizate în vederea obținerii de venituri, în contextul în care aceasta deține un număr de 15 autovehicule. Întrucât nu a dovedit existența dreptului de folosință, în niciun caz nu se poate reține că serviciile de reparații auto au fost contractate în folosul operațiunilor taxabile ale societății.

Potrivit dispozițiilor art. 21 alin. (1) din Codul fiscal, "Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare".

Întrucât cheltuielile efectuate cu achizițiile de prestări servicii auto nu au fost efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, recurenta avea obligația de a le considera ca si cheltuieli nedeductibile fiscal la calculul impozitului pe profit.

În acest context faptic și scriptic, nu devin incidente dispozițiile art. 145

1

alin. (3) lit. b) Codul fiscal, întrucât recurenta nu a făcut dovada existenței dreptului de folosință, fiind irelevantă împrejurarea că nu deținea dreptul de proprietate asupra autovehiculelor.

În consecință, și instanța de recurs apreciază că, în mod corect s-a stabilit că societatea a majorat cheltuielile de exploatare ale perioadei 01.09.2010 - 30.09.2014 cu suma de 67.371 RON reprezentând cheltuieli cu achiziții de produse și reparații auto care nu au legătură cu realizarea veniturilor impozabile.

Referitor la soluția pronunțată cu privire la deductibilitatea taxei pe valoarea adăugată, în sumă de 44.542 RON, aferentă achiziției de imobilizări "G.", recurenta a susținut că prima instanță nu a observat aspecte relevante pentru soluționarea ajustării taxei pe valoarea adăugată.

În opinia recurentei, devin inaplicabile dispozițiile art. 149 alin. (4) și alin. (5) din Codul fiscal, care prevăd că ajustarea taxei deductibile se efectuează numai în situația în care bunul de capital este folosit pentru alte scopuri decât activitatea economică sau pentru operațiuni care nu dau drept de deducere, în niciun caz dacă bunul de capital nu este utilizat. Este indiferent, pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferentă acestei achiziții, dacă între data achiziției 31.12.2013 și data de 30.03.2014 s-a utilizat sau nu bunul achiziționat pentru operațiuni taxabile.

În opinia recurentei, potrivit dispozițiilor legale și jurisprudenței CJUE, taxa pe valoarea adăugată în sumă de 44.542 RON este deductibilă, fără aplicarea procedurii de ajustare, deductibilitatea intervenind la data la care a devenit exigibilă, chiar și în condițiile în care bunul achiziționat nu a generat până în prezent venituri taxabile, având în vedere că acest bun are capacitatea de a participa la realizarea de operațiuni taxabile.

Instanța de recurs nu va valorifica susținerile recurentei întrucât, în raportul de inspecție fiscală s-a arătat faptul că taxa pe valoare adăugată urmează a se deduce ulterior în funcție de modul de utilizare a cabanei menționându-se că, în funcție de modalitatea în care se va decide să se utilizeze cabana, se poate proceda ulterior la deducerea taxei pe valoare adăugată, astfel că în mod corect a fost indicat art. 149 din Codul fiscal privitor la ajustarea taxei deductibile în cazul bunurilor de capital.

Tocmai pentru că exista posibilitatea ca bunul să fie utilizat pentru acțiuni de protocol, de a se vinde activul sau de a-l utiliza în scop turistic, organul de inspecție fiscală nu a anulat dreptul de deducere a TVA-ului, ci l-a supus procedurii de ajustare periodică în funcție de utilizarea efectivă a acestuia, ajustare care poate fi efectuată în favoarea statului sau în favoarea agentului economic.

În Hotărârea pronunțată în 29 noiembrie 2012 în cauza C-257/11, S.C. O. S.R.L., s-a statuat că, din cuprinsul articolului 168 din Directiva 2006/112 rezultă că, pentru a putea beneficia de dreptul de deducere, este necesar, pe de o parte, ca persoana interesată să fie "persoană impozabilă" în sensul acestei directive și, pe de altă parte, ca bunurile și serviciile în cauză să fie utilizate în scopul operațiunilor sale taxabile, arătându-se totodată că cel care efectuează cheltuieli de investiții cu intenția, confirmată de elemente obiective, de a desfășura o activitate economică, în sensul respectivului articol 9 alin. (1), trebuie să fie considerat drept persoană impozabilă.

În speță, s-au aplicat prevederile art. 145 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, conform căruia, orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile, respectiv ale art. 147 alin. (5) din Codul fiscal, potrivit căruia achizițiile pentru care nu se cunoaște destinația, respectiv dacă vor fi utilizate pentru realizarea de operațiuni care dau drept de deducere sau pentru operațiuni care nu dau drept de deducere, ori pentru care nu se poate determina proporția în care sunt sau vor fi utilizate pentru operațiuni care dau drept de deducere și operațiuni care nu dau drept de deducere se evidențiază într-o coloană distinctă din jurnalul pentru cumpărări, iar taxa deductibilă aferentă acestor achiziții se deduce pe bază de pro-rata.

Față de aceste dispoziții legale, se reține că recurenta avea obligația de a înregistra TVA aferentă achiziției de imobilizări corporale pentru care nu se cunoaște destinația, într-o coloană distinctă din jurnalul pentru cumpărări.

A fost acordată relevanță juridică răspunsului oferit de reprezentantul recurentei la întrebările organelor de inspecție fiscală, acesta răspunzând că achiziția cabanei a fost efectuată în scopul recuperării unor creanțe, deci nu pentru desfășurarea de activități turistice.

În speță, recurenta nu a dovedit intenția de a utiliza imobilul în scop economic, astfel că, în mod corect prima instanță a constatat că sunt aplicabile prevederile art. 145 alin. (2) lit. a) și art. 147 alin. (5) din Codul fiscal.

Referitor la soluția pronunțată de prima instanță cu privire la deductibilitatea taxei pe valoarea adăugată în sumă de 72.245 RON aferentă achizițiilor de carburanți, arată că, din foile zilnice de parcurs și centralizatoarele lunare anexate rezultă destinația și scopul utilizării autovehiculelor, respectiv utilizarea lor în conformitate cu excepțiile și limitările prevăzute de art. 145

1

alin. (1) pentru anul 2011 și alin. (3) pentru anul 2012 din Codul fiscal, ceea ce justifică exercitarea în mod legal a dreptului de deducere a taxei aferente acestor operațiuni.

Potrivit prevederilor art. 145

1

alin. (1) din Codul fiscal, în cazul vehiculelor rutiere motorizate care sunt destinate exclusiv pentru transportul rutier de persoane, cu o greutate maximă autorizată care să nu depășească 3.500 kg și care să nu aibă mai mult de 9 scaune de pasageri, incluzând și scaunul șoferului, nu se deduce taxa pe valoarea adăugată aferentă achizițiilor acestor vehicule și nici taxa aferentă achizițiilor de combustibil destinat utilizării pentru vehiculele care au aceleași caracteristici, aflate în proprietatea sau în folosința persoanei impozabile, cu excepția vehiculelor care se înscriu în oricare dintre următoarele categorii: a) vehiculele utilizate exclusiv pentru: intervenție, reparații, pază și protecție, curierat, transport de personal la și de la locul de desfășurare a activității, precum și vehiculele special adaptate pentru a fi utilizate drept care de reportaj, vehiculele utilizate de agenți de vânzări și de agenți de recrutare a forței de muncă; b) vehiculele utilizate pentru transportul de persoane cu plată, inclusiv pentru activitatea de taxi; c) vehiculele utilizate pentru prestarea de servicii cu plată, inclusiv pentru închirierea către alte persoane, instruirea de către școlile de șoferi, transmiterea folosinței în cadrul unui contract de leasing financiar sau operațional; d) vehiculele utilizate în scop comercial, respectiv în vederea revânzării.

Pentru perioada 01.01.2012 - 30.06.2012, art. 145

1

prevedea că, în cazul vehiculelor rutiere motorizate care sunt destinate exclusiv transportului rutier de persoane, cu o greutate maximă autorizată care să nu depășească 3.500 kg și care să nu aibă mai mult de 9 scaune de pasageri, incluzând și scaunul șoferului, se deduce 50% din taxa pe valoarea adăugată aferentă achizițiilor acestor vehicule și, respectiv, 50% din taxa aferentă achizițiilor de combustibil destinat utilizării pentru vehiculele care au aceleași caracteristici, aflate în proprietatea sau în folosința persoanei impozabile, cu excepția vehiculelor care se înscriu în oricare dintre următoarele categorii: a) vehiculele utilizate exclusiv pentru: intervenție, reparații, pază și protecție, curierat, transport de personal la și de la locul de desfășurare a activității, precum și vehiculele special adaptate pentru a fi utilizate drept care de reportaj, vehiculele utilizate de agenți de vânzări și de agenți de recrutare a forței de muncă; b) vehiculele utilizate pentru transportul de persoane cu plată, inclusiv pentru activitatea de taxi; c) vehiculele utilizate pentru prestarea de servicii cu plată, inclusiv pentru închirierea către alte persoane, instruirea de către școlile de șoferi, transmiterea folosinței în cadrul unui contract de leasing financiar sau operațional; d) vehiculele utilizate în scop