ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2458/2023

Ședința publică din data de 10 mai 2023

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Procedura în fața primei instanțe

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel Târgu-Mureș, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal la data de 1 mai 2021 reclamanta A. S.A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili:

- obligarea pârâtei la soluționarea cererii de restituire din data de 12 octombrie 2020, înregistrată la instituția pârâtă sub nr. x, prin care s-a cerut restituirea unor sume plătite de reclamantă în mod nedatorat;

- obligarea pârâtei la soluționarea cererii de restituire nr. x/28.01.2021 depusă în data de 29.01.2021, prin care s-a cerut restituirea unor sume plătite de reclamantă în mod nedatorat;

- obligarea pârâtei la soluționarea cererii de compensare nr. x/28.01.2021 depusă în data de 29.01.2021, prin care s-a cerut compensarea sumelor solicitate prin cererile indicate anterior, cu obligațiile fiscale ale societății;

- obligarea pârâtei la soluționarea cererii nr. x/05.03.2021 depusă în data de 09.03.2021, prin care s-a cerut constatarea de către aceasta a stingerii tuturor obligațiilor fiscale care figurau în mod nejustificat în certificatul fiscal al societății reclamante;

- obligarea pârâtei la plata de penalități de întârziere către reclamantă în cuantum de 1.000 RON/zi de întârziere în urma neîndeplinirii în termen a obligațiilor stabilite de instanță, pentru solicitarea de mai sus, în baza art. 18 alin. (1) și (5) din Legea nr. 554/2004.

De asemenea, a solicitat obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de prezenta cauză.

Prin cererea de modificare a cererii de chemare în judecată, reclamanta a solicitat să își modifice cuantumul pretențiilor, noul petit al cererii introductive având următorul conținut:

a) Cererea de restituire din data de 12.10.2020, înregistrată la DGAMC sub nr. x, prin care a fost solicitată restituirea unor sume plătite în mod nedatorat de Societate;

b) Cererea de compensare nr. x/28.01.2021 depusă în data de 29.01.2021, prin care s-a solicitat compensarea sumelor solicitate prin cererile indicate la punctele 1.a) de mai sus cu obligațiile fiscale ale Societății; și

c) Cererea nr. x/05.03.2021 depusă în data de 09.03.2021, prin care s-a solicitat constatarea de către Pârâtă a stingerii tuturor obligațiilor fiscale care figurau în mod nejustificat în certificatul fiscal al Societății.

Prin sentința nr. 98 din 2 noiembrie 2021, Curtea de Apel Târgu Mureș, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a admis în parte acțiunea formulată de reclamanta A. S.A., în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, a obligat pârâta la soluționarea în termen de 3 zile a cererii de restituire și a cererii de compensare înregistrate la această instituție la data de 12.10.2020, sub nr. x, respectiv sub nr. x/28.01.2021(înregistrată la 29.01.2021), cu privire la suma de 3150 RON, reprezentând cheltuieli de judecată, a respins celelalte cereri, ca neîntemeiate și a obligat pârâta la plata către reclamantă a sumei de 50 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată.

Împotriva acestei sentințe a declarat recurs reclamanta A. S.A., întemeiat în drept pe motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5 și 8 din C. proc. civ. (încălcarea regulilor de procedură a căror nerespectare atrage sancțiunea nulității și încălcarea/aplicarea greșită a normelor de drept material), solicitând casarea în parte a sentinței recurate în ceea ce privește capetele de cerere prin care i-a fost solicitat instanței:

a) Cererea de restituire din data de 12.10.2020, înregistrată la DGAMC sub nr. x-2020, prin care a fost solicitată restituirea unor sume plătite în mod nedatorat de Societate;

b) Cererea de compensare nr. x/28.01.2021 depusă în data de 29.01.2021, prin care s-a solicitat compensarea sumelor solicitate prin cererile indicate la punctele 1.a) de mai sus cu obligațiile fiscale ale Societății; și

c) Cererea nr. x/05.03.2021 depusă în data de 09.03.2021, prin care s-a solicitat constatarea de către pârâtă a stingerii tuturor obligațiilor fiscale care figurau în mod nejustificat în certificatul fiscal al Societății.

În dezvoltarea motivelor de recurs, recurenta arată următoarele:

3.1. Sentința recurata a fost pronunțată cu încălcarea regulilor de procedură a căror nerespectare atrage sancțiunea nulității, respectiv a art. 9 din C. proc. civ., întrucât instanța de judecată a depășit limitele învestirii stabilite prin obiectul cererii de chemare în judecată formulate de către societate.

Arată recurenta că a formulat prin intermediul cererii introductive o "acțiune în obligare" prin intermediul căreia a solicitat instanței de judecată să oblige ANAF la soluționarea Cererii de restituire, Cererii de compensare și Cererii prin care Societatea a solicitat ANAF să constate stingerea tuturor obligațiilor fiscale care figurau în mod nejustificat în certificatul fiscal al societății.

Prin intermediul întâmpinării, DGAMC a arătat că, anterior demarării litigiului, a răspuns în parte numai cu privire la una dintre sumele pentru care societatea solicitase restituirea și compensarea, respectiv suma de 887.148,61 RON reprezentând dobânzi/majorări de întârziere aferente TVA anulată de instanțele de judecată, această sumă fiind compensată prin Decizia de compensare nr. 53043/06.05.2021, fapt ce a determinat Societatea să își modifice cererea de chemare în judecată, renunțând la obligarea pârâtei la soluționarea acestui capăt de cerere. În schimb, DGAMC nu a făcut dovada că a răspuns în vreun fel celorlalte solicitări ale Societății, respectiv, în ceea ce privește Cererile de restituire și de compensare a următoarelor sume 930.982,96 RON reprezentând TVA anulată de instanțele de judecată și 3.150 RON reprezentând cheltuielile de judecată, precum și Cererea nr. x/05.03.2021 prin care s-a solicitat constatarea în mod expres că a operat stingerea tuturor obligațiilor fiscale care apăreau în mod nejustificat în certificatul fiscal.

Prin intermediul întâmpinării, aceasta a formulat apărări de fond, ce ar fi putut constitui un răspuns la cererile Societății dacă nu ar fi fost realizate în cadrul prezentului litigiu, ci pe cale separată, prin intermediul unei decizii de respingere.

În speță, instanța de fond în mod greșit a procedat la analiza pe fond a pretențiilor evidențiate de către societate prin intermediul cererilor formulate în fața organelor fiscale, reîncadrând practic "acțiunea în obligare" într-o "acțiune în pretenții", substituindu-se organelor fiscale și realizând în fapt analiza și răspunsul pe care societatea îl solicitase acestora.

3.2. Analiza pe fond a cererilor formulate de societate și nesolutionate de către organele fiscale se poate realiza numai după parcurgerea procedurii prealabile obligatorii.

Instanța de fond s-a substituit organelor fiscale și a procedat direct la analiza pe fond a cererii privind constatarea nulității, fără ca, în speță, să se fi urmat de către societate, în prealabil, procedura prealabilă obligatorie a contestației fiscale, ceea ce impune casarea sentinței recurate, întrucât recurentei i s-a produs o vătămare ce nu poate fi altfel remediată.

Invocă recurenta în sensul susținerilor sale prevederile legale cuprinse în art. 77 alin. (1), art. 268 alin. (1); art. 270 alin. (1); art. 279 alin. (1); art. 281 alin. (1); art. 11 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală și arată că pârâta nu a soluționat cererile formulate de către societate, aceasta neemițând un act administrativ fiscal susceptibil de a fi atacat cu contestație fiscală în baza art. 268 alin. (1), aceasta fiind nevoită să uzeze de prevederile art. 8 alin. (1) și ale art. 11 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, formulând prezenta "acțiune în obligare", solicitând instanței să oblige organele fiscale la emiterea unui act administrativ fiscal pe care aceasta să îl poată ataca ulterior cu contestație fiscală, în caz contrar recurenta fiind în imposibilitate de a formula o acțiune în pretenții în lipsa acesteia, întrucât sancțiunea pentru neparcurgerea procedurii prealabile obligatorii ar fi inadmisibilitatea cererii.

3.3. Pârâta trebuie să fie obligată, în temeiul art. 18 alin. (1) și alin. (5) din Legea 554/2004, la plata de penalități către societate, aceasta nefăcând dovada soluționării cererilor pentru care este formulat prezentul recurs.

3.4. În subsidiar, recurenta critică și analiza pe fond întreprinsă de către instanță, susținând că acesta a fost făcută nu doar cu depășirea limitelor cu care instanța a fost învestită, dar este greșită și pe fond.

În ceea ce privește suma de 930.982 RON reprezentând tva cu privire la care instanțele de judecată au dispus anularea, instanța a preluat constatările reținute de către pârâtă prin întâmpinare, nefăcând o analiză pertinentă a argumentelor aduse și neoferind o lămurire reală părților din litigiu.

Solicitarea ca societatea să înscrie această sumă în rândul 43 din deconturile de TVA aferente lunii ianuarie și februarie 2021 nu are temei legal conform Ordinului nr. 632 din 19 aprilie 2021 pentru aprobarea modelului și conținutului formularului (300) "Decont de taxă pe valoarea adăugată indicat de către pârâtă, întrucât rândul 43 din Decontul de TVA nu este destinat listării sumelor supuse restituirii în baza unei hotărâri judecătorești, ci diferenței negative de TVA stabilită de organele fiscale.

Or, Societatea nu a formulat Cererile de restituire/compensare în baza art. 169, ci în baza art. 168 din Codul de procedură fiscală, prin care legiuitorul a reglementat o situație de excepție în materie de TVA, respectiv cazul contribuabilului care a procedat la plata unei TVA către bugetul de stat mai mare decât cea datorată în mod efectiv și care urmărește restituirea diferenței plătite în plus. Prin urmare, dispozițiile art. 169 din Codul de procedură sunt incidente pentru rambursarea TVA, însă, dacă societatea a procedat la plata unei TVA către Bugetul de stat mai mare decât cea datorată în mod efectiv- cum este cazul în speța de față, aspect confirmat prin soluția definitivă prinunțată în dosarul nr. x/2016- atunci devin incidente prevederile art. 168 din Codul de procedură fiscală, societatea având la dispoziție o cerere de restituire, neputând solicita această TVA prin intermediul unui decont.

În consecință, pârâta trebuie să procedeze la restituirea sumei de 930.982 RON reprezentând TVA anulat de către instanțele de judecată conform art. 168 din Codul de procedură fiscală, astfel cum a solicitat recurenta prin cererea de restituire depusă în data de 12.10.2020 înregistrată sub nr. x).

Consideră recurenta că cererea nr. x/05.03.2021 depusă de societate în data de 09.03.2021, prin care s-a solicitat constatarea de către pârâtă a stingerii tuturor obligațiilor fiscale care figurau în mod nejustificat în certificatul fiscal al Societății trebuia soluționată pozitiv în baza rolului activ pe care acestea trebuie să îl manifeste în relațiile cu contribuabilul, prevăzut de de art. 7 alin. (3) NCPF, precum și în baza principiului bunei -credințe.

Arată că în data de 14.01.2021, societatea a trimis un mail suport, detaliat, cu privire la modalitatea de stingere a datoriilor fiscale ce figurau în fișa pe plătitor, însoțit de toate documentele justificative în acest sens. Însă, la data de 23.02.2021, în certificatul fiscal obținut de Societate prin intermediul Spațiului Privat Virtual, aceasta figura cu toate datoriile lunare, neoperate în fișa de plătitor din luna martie 2020, astfel încât a formulat cererea mai sus menționată.

Intimata-pârâtă Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a depus întâmpinare prin care a invocat excepția nulității recursului și, în subsidiar, a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

În ceea ce privește excepția nulității cererii de recurs, intimata a arătat că, deși prin cererea de recurs recurenta invocă motivele de nelegalitate prevăzute de art. 488 lin. 1 pct. 5 și 8 din C. proc. civ., aceasta nu indică critici punctuale de nelegalitate în raport de considerentele sentinței atacate. Raportat la motivele de recurs invocate, societatea avea obligația ca, sub sancțiunea nulității recursului, să exprime în mod punctual critici de nelegalitate, respectiv de ce instanța fondului a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancțiunea nulității, precum și care sunt normele de drept material încălcate care au fost aplicate greșit de instanța de fond, ceea ce în speță recurenta nu a analizat și demonstrat.

Din perspectiva motivului de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., intimata arată că recurenta se rezumă exclusiv la afirmații privind încălcarea normelor de procedură de către instanță, în sensul că instanța a interpretat greșit obiectul cererii de chemare în judecată și a reîncadrat acțiunea dintr-o acțiune "în obligare" în o "acțiune în pretenții".

În ceea ce privește motivul de recurs invocat de recurentă și prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., intimata arată că recurenta nu individualizează normele de drept material pretins încălcate de curtea de apel sau aplicate greșit de către instanța de fond și nu arată care sunt argumentele juridice care demonstrează nelegalitatea sentinței atacate, ci doar se mărginește la a contrazice raționamentul instanței, fără să aducă argumente și critici punctuale.

Pe fondul recursului, intimata susține că acesta este nefondat.

Referitor la restituirea sumei de 3.150 RON, RON reprezentând cheltuieli de judecată stabilite de către instanța de judecată definitiv în cadrul dosarului nr. x/2016, intimata învederează executarea acestei obligații de către DGAMC anterior pronunțării sentinței nr. 98/2021, conform OP nr. x/20.10.2021, sumă achitată de către Ministerul Finanțelor în contul recurentei, potrivit OMFP nr. 1628/08.02.2019 privind procedura operațională pentru elaborarea, avizarea și aprobarea documentației privind plata obligațiilor pecuniare stabilite prin hotărâri judecătorești.

Intimata susține că instanța de fond a respectat toate rigorile și standardele aferente unei motivări corespunzătoare, în baza situației de fapt fiscal corect stabilite și în temeiul probelor administrate la dosarul cauzei, în raport de care a aplicat în mod corect prevederile legale relevante. Prin cererea de recurs formulată, recurenta, deși a indicat ca motiv de nelegalitate art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., nu a formulat vreo critică susceptibilă de încadrare în acest motiv de recurs, reluând apărările din cererea introductiva de instanța.

II. Soluția și considerentele Înaltei Curți asupra cererii de recurs

Examinând sentința atacată, în raport cu actele și lucrările dosarului și cu dispozițiile legale incidente în cauză, prin prisma criticilor formulate, Înalta Curte constată că recursul este nefondat, urmând a fi respins, pentru următoarele considerente:

II.1. Este nefondat primul motiv de recurs, încadrat în dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., prin care se invocă, în esență, depășirea de către instanța de fond a limitelor învestirii stabilite prin obiectul cererii de chemare în judecată, prin transformarea "acțiunii în obligare" formulate într-o "acțiune în pretenții" și substituirea organelor fiscale prin analiza pe fond a solicitărilor sale.

Înalta Curte reține că, într-adevăr, potrivit art. 9 alin. (2) C. proc. civ.: "Obiectul și limitele procesului sunt stabilite prin cererile și apărările părților", iar conform art. 22 alin. (6) noul C. proc. civ., judecătorul trebuie să se pronunțe asupra a tot ceea ce s-a cerut, fără însă a depăși limitele învestirii [...]".

Ca atare, limitele cererii sunt determinate de către reclamant, el fiind cel care stabilește persoanele care sunt chemate în judecată, obiectul, adică ceea ce se pretinde prin cerere, și cauza, adică temeiul juridic al cererii, iar instanța judecătorească este obligată să statueze asupra celor solicitate de către părți, fără a putea depăși, ca regulă, cadrul procesual trasat de către acestea în exercitarea acțiunii civile, atât sub forma cererilor în justiție, cât și a apărărilor.

Cât privește obiectul, de asemenea instanța este ținută de cererea reclamantului, neputându-si depăși limitele, deoarece obligația instanței de a se pronunța numai cu privire la ceea ce s-a cerut constituie garanția aplicării principiului disponibilității.

Făcând aplicarea acestor principii la cauza de față, Înalta Curte constată că acestea au fost întru totul respectate.

Ca urmare a modificării cererii de chemare în judecată, instanța de fond a fost învestită de către reclamantă cu următoarele capete de cerere:

a) Cererea de restituire din data de 12.10.2020, înregistrată la DGAMC sub nr. x, prin care a fost solicitată restituirea unor sume plătite în mod nedatorat de Societate;

b) Cererea de compensare nr. x/28.01.2021 depusă în data de 29.01.2021, prin care s-a solicitat compensarea sumelor solicitate prin cererile indicate la punctele 1.a) de mai sus cu obligațiile fiscale ale societății; și

c) Cererea nr. x/05.03.2021 depusă în data de 09.03.2021, prin care s-a solicitat constatarea de către pârâtă a stingerii tuturor obligațiilor fiscale care figurau în mod nejustificat în certificatul fiscal al Societății.

Or, instanța de fond a răspuns punctual acestor capete de cerere, arătând dacă reclamantei i s-a răspuns sau nu, iar dacă nu i s-a răspuns de ce anume consideră justificată atitudinea pârâtei, fără a fi vorba despre vreo substituire în atribuțiile organelor fiscale sau de depășirea limitelor învestirii.

Astfel, instanța a reținut că s-a emis decizia privind compensarea obligațiilor fiscale nr. 53043/06.05.2021 pentru suma de 887.149 RON; că pentru suma de 930.982,96 RON reprezentând TVA nedatorat, instanța nu se poate substitui organului fiscal și că aceasta trebuie să urmeze procedura prevăzută de OPANAF nr. 632/2021 pentru aprobarea modelului și conținutului formularului 300; că cererile recurentei nr. x/28.01.2021 și y/28.01.2021, ambele înregistrate la DGAMC sub nr. x/01.02.2021, au fost soluționate anterior introducerii cererii de chemare în judecată, prin emiterea deciziilor de compensare nr. 53044,53045, 53046 din data de 06.05.2021; că cererea nr. x/05.03.2021 nu este întemeiată. Instanța a constatat culpa DGAMC în ceea ce privește plata sume sumei de 3.150 RON reprezentând cheltuieli de judecată și a obligat pârâta la plata acesteia în termen de 3 zile.

Faptul că instanța de fond a arătat că, în privința sumei de 930.982,96 RON reprezentând TVA nedatorat, se impune ca reclamanta să urmeze procedura prevăzută de OPANAF nr. 632/2021 pentru aprobarea modelului și conținutului formularului (300) "Decont de taxă pe valoarea adăugată" nu echivalează cu o substituire în atribuțiile organelor fiscale, ci cu o justificare atitudinii pârâtei de a nu da curs solicitării reclamantei.

În ceea ce privește cererile cu nr. x/28.01.2021 și nr. y/28.01.2021, ambele înregistrate de pârâtă sub nr. x din 01.02.2021 prin care s-a solicitat compensarea sumei de 2.034505 RON, instanța de fond s-a limitat să arate că acestea au fost soluționate prin emiterea deciziilor de compensare nr. 53044, 53045, 53046 din data de 6 mai 2021, deci anterior înregistrării acțiunii la instanță.

În privința cererii nr. x din 5 martie 2021, înregistrată la data de 9 martie 2021, prin care s-a cerut să se constate că a operat stingerea prin compensare a tuturor obligațiilor fiscale care apar în mod nejustificat în certificatul fiscal, instanța de fond a apreciat că aceasta nu este întemeiată, pârâta neputând fi obligată la emiterea unui certificat fiscal în care să se menționeze că a operat stingerea tuturor obligațiilor fiscale, prin compensare, întrucât instanța nu are o evidență a acestor obligații fiscale, putând cel mult constata refuzul nejustificat de emitere a certificatului fiscal, ceea ce nu este cazul în cauza de față.

În sfârșit, capătul accesoriu vizând obligarea pârâtei la plata de penalități în cuantum de 1000 RON/zi de întârziere a fost soluționat prin raportare la modul de soluționare al capetelor principale, fiind respins ca nefondat.

Prin urmare, în soluționarea tuturor capetelor de cerere, instanța de fond s-a pronunțat în limitele învestirii, astfel cum acestea au fost stabilite prin cererea de chemare în judecată, analizând dacă cererile reclamantei au fost sau nu soluționate, iar în caz de răspuns negativ, caracterul justificat sau nu al refuzului de soluționare a cererii, neputându-se susține, așa cum nefondat susține recurenta, că instanța de fond ar fi soluționat acțiunea ca pe una în pretenții.

În consecință, motivul de recurs este nefondat.

3.2. Este, de asemenea, nefondat, cel de al doilea motiv de recurs, prin care recurenta susține, în esență, că analiza pe fond a cererilor formulate de societate și nesolutionate de către organele fiscale se poate realiza numai după parcurgerea procedurii prealabile obligatorii.

Așa cum s-a arătat în analiza motivului de recurs anterior, instanța de fond nu s-a substituit organelor fiscale și nu a procedat direct la analiza pe fond a cererilor recurentei, ci doar a analizat dacă acesteia i s-a răspuns sau nu de către organele fiscale, precum și dacă o eventuală nesoluționare a cererilor avea caracter justificat sau nu.

De altfel, acest motiv de recurs este lipsit de finalitate practică. Pe de o parte, recurenta a susținut anterior că instanța de fond ar fi soluționat fondul pretențiilor sale, transformând obiectul acțiunii într-o acțiune în pretenții. Pe de altă parte, prin prezentul motiv de recurs, susține că nu ar putea formula o acțiune în pretenții fiindcă organle fiscale nu i-au emis o decizie pe care să o atace.

Or, prin dezlegarea dată, instanța de fond a arătat cu claritate care dintre solicitările reclamantei erau întemeiate, nemaiputându-se susține că aceasta este împiedicată să își valorifice drepturile în instanță în lipsa unui act administrativ fiscal pe care să îl poată ataca.

3.3. Cel de al treilea motiv de recurs, vizând solicitarea ca pârâta să fie obligată, în temeiul art. 18 alin. (1) și alin. (5) din Legea 554/2004, la plata de penalități, întrucât aceasta nu ar fi făcut dovada soluționării cererilor pentru care este formulat prezentul recurs, este, de asemenea nefondat.

Așa cum s-a arătat anterior, instanța de fond nu a obligat autoritatea fiscală la emiterea unui act sau îndeplinirea vreunei obligații care să nu poată fi adusă la îndeplinire prin executare silită întrucât ar presupune un fapt personal din partea autorității.

Sfera de aplicabilitate a instituției penalităților prevăzute de art. 18 alin. (5) din Legea 554/2004 este circumscrisă numai obligațiilor de a face sau de a nu face, pentru executarea obligației de a da, debitorul putând declanșa nemijlocit, executarea silită directă sau indirectă prevăzută de dreptul comun. O a doua condiție obligatorie este ca aceste obligații să aibă caracterul intuitu personae, ele putând fi duse la îndeplinire numai prin persoana debitorului. Or, o astfel de obligație nefiind impusă pârâtei prin sentința atacată, în mod corect a fost respins și acest capăt de cerere.

Instanța de recurs reține, sub acest aspect, și faptul că restituirea sumei de 3.150 RON, reprezentând cheltuieli de judecată stabilite de către instanța de judecată definitiv în cadrul dosarului nr. x/2016 s-a făcut anterior pronunțării sentinței nr. 98/2021, conform OP nr. x/20.10.2021, suma fiind achitată de către Ministerul Finanțelor în contul recurentei, potrivit OMFP nr. 1628/08.02.2019 privind procedura operațională pentru elaborarea, avizarea și aprobarea documentației privind plata obligațiilor pecuniare stabilite prin hotărâri judecătorești.

3.4. În subsidiar, recurenta a criticat și analiza pe fond întreprinsă de către instanță în ceea ce privește suma de 930.982 RON reprezentând tva cu privire la care instanțele de judecată au dispus anularea, susținându-se că solicitarea ca recurenta să înscrie această sumă în rândul 43 din deconturile de TVA aferente lunii ianuarie și februarie 2021 nu are temei legal conform Ordinului nr. 632 din 19 aprilie 2021 pentru aprobarea modelului și conținutului formularului (300) "Decont de taxă pe valoarea adăugată indicat de către pârâtă, întrucât rândul 43 din Decontul de TVA nu este destinat sumelor supuse restituirii în baza unei hotărâri judecătorești, ci diferenței negative de TVA stabilită de organele fiscale. Or, recurenta nu a formulat cererile de restituire/compensare în baza art. 169, ci în baza art. 168 din Codul de procedură fiscală, prin care legiuitorul a reglementat o situație de excepție în materie de TVA, respectiv cazul contribuabilului care a procedat la plata unei TVA către bugetul de stat mai mare decât cea datorată în mod efectiv și care urmărește restituirea diferenței plătite în plus.

Este adevărat că recurenta, prin cererea de restituire depusă în data de 12.10.2020 înregistrată sub nr. x a solicitat restituirea sumei de 930.982 RON reprezentând TVA anulat de către instanțele de judecată conform art. 168 din Codul de procedură fiscală.

Instanța de fond nu a dat însă o dezlegare de fond cu privire la legalitatea procedurii urmate de către recurentă pentru restituirea sumei de 930.982,96 RON reprezentând TVA nedatorat, ci a arătat doar că nu se poate substitui organului fiscal și că aceasta trebuie să urmeze procedura prevăzută de OPANAF nr. 632/2021 pentru aprobarea modelului și conținutului formularului 300. Prin urmare, indiferent care dispoziții ar aprecia recurenta că îi sunt aplicabile, cele ale art. 168 sau cele ale art. 169 din Codul de procedură fiscală, raționamentul instanței de fond rămâne unul corect, în sensul că instanța nu se poate substitui organului fiscal. De altfel, recurenta nu a susținut că ar fi urmat o anumită procedură, iar instanța nu a fost învestită cu verificarea legalității acesteia, ci doar a statuat cu privire la obligativitatea parcurgerii procedurii administrative.

Prin urmare, și acest motiv de recurs este nefondat.

III. Temeiul legal al soluției pronunțate în recurs

Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, republicată, cu modificările și completările ulterioare, raportat la art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de reclamanta A. S.A. împotriva sentinței nr. 98 din 2 noiembrie 2021 a Curții de Apel Târgu Mureș, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată astăzi, 10 mai 2023, prin punerea soluției la dispoziția părților prin intermediul grefei instanței.