ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2043/2023

Ședința publică din data de 25 aprilie 2023

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal, sub nr. x/2021, la data de 11.06.2021, reclamanta A. S.R.L., a chemat în judecată pe pârâtele Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș și Direcția Generala de Soluționare a Contestațiilor, solicitând anularea în totalitate a Deciziei de soluționare a contestației administrative nr. 108/02.04.2021 și a Deciziei de impunere nr. x/29.07.2020, cu consecința exonerării societății de la plata tuturor sumelor stabilite în mod suplimentar cu titlu de CAS angajator; CAS angajat, CAS accidente muncă, șomaj angajator, șomaj angajat, fond garantare, sănătate angajator, sănătate angajat, concedii si indemnizații, contribuție asiguratorie și impozit venituri salariale.

Prin sentința civilă nr. 610 din 22 noiembrie 2021, Curtea de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal a respins cererea formulată de reclamanta A. S.R.L., în insolvență, reprezentată prin administrator judiciar B., în contradictoriu cu pârâtele Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș și ANAF - Direcția Generala de Soluționare a Contestațiilor.

Împotriva acestei sentințe a declarat recurs reclamanta A. S.R.L., în insolvență, reprezentată prin administrator judiciar B., întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 5 și 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea sentinței recurate și trimiterea cauzei spre rejudecare.

În motivarea cererii de recurs, recurenta - reclamantă a susținut că hotărârea primei instanțe este nelegală și dată cu încălcarea și aplicarea greșită a normelor de drept, respectiv în ceea ce privește aplicarea și interpretarea prevederilor art. 47 din Codul de procedură fiscală și, totodată, dând o aplicare greșită a normelor de drept procedural.

În mod greșit a reținut instanța de fond legalitatea comunicării Deciziei de impunere și a Raportului de inspecție fiscala către societate, atât timp cât însăși Decizia CCR nr. 536/2011, la care face trimitere și instanța de judecată, menționează o ordine de comunicare a actelor. Ori, din cuprinsul acelei decizii se remarcă caracterul subsidiar al comunicării prin publicitate, ce poate fi utilizată în momentul în care comunicarea este imposibil de realizat.

În opinia recurentei, contrar interpretării dată de prima instanță, imposibilitatea de comunicare se impune a fi una absolută, obiectivă și perpetuă, și nicidecum una temporară, subiectivă și justificată, cum este în speța de față, când comunicarea prin poștă s-a realizat în perioada în care societatea a fost închisă temporar, fiind în concediul de odihnă. Chiar dacă a existat o avizare și o reavizare, se remarcă faptul că, acestea au avut loc tocmai în perioada închiderii temporare a societății și nu ulterior.

Pe de altă parte, adresa emisă de Poșta Română dovedește că, comunicarea poștală nu a fost făcută corespunzător, avizarea și reavizarea - o hârtie minusculă de circa jumătate de plic A6 - nu a fost lăsată la cutia poștală, ci pe ușa de la intrarea în bloc, fapt care face imposibilă găsirea unui astfel de document de către reprezentantul societății.

Contrar celor reținute de instanța de judecata, reclamanta a întreprins demersuri și s-a interesat cu privire la stadiul inspecției fiscale, aspect dovedit prin însăși prezența reprezentantului societății, după ce s-a întors din concediu, la sediul pârâte, unde însă i s-a înmânat doar Decizia de instituire a masurilor asigurătorii, în data de 02.09.2021, aducându-i-se la cunoștință că Decizia de impunere și Raportul de inspecție fiscala nu sunt finalizate.

A susținut recurenta că modalitățile de efectuare a comunicării actului administrativ fiscal sunt reglementate în cuprinsul art. 47 din Legea nr. 207/2015, însă ele nu sunt alternative, organul fiscal neavând posibilitatea să aleagă modalitatea de comunicare care i se pare mai convenabilă, ci trebuie urmată, gradual, o ierarhie a modalităților de comunicare. Modalitățile de comunicare a actului administrativ fiscal consacrate de Legea nr. 207/2015 sunt: comunicarea directă, această modalitate de comunicare presupunând înmânarea directă a actului administrativ fiscal emis pe suport hârtie către contribuabil/plătitor sau către împuternicitul acestuia, sub semnătură de primire; comunicarea prin poștă, la domiciliul fiscal al contribuabilului/plătitorului ori al împuternicitului acestuia, cu scrisoare recomandată cu confirmare de primire; comunicarea actului administrativ fiscal emis în formă electronică, prin mijloace electronice de transmitere la distanță, și comunicarea prin publicitate. În cazul actelor administrative fiscale emise în formă electronică, legiuitorul a prevăzut că acestea se comunică prin mijloace electronice de transmitere la distanță ori de câte ori contribuabilul/plătitorul a optat pentru această modalitate de emitere și de comunicare.

Se poate remarca faptul că autoritatea emitentă a uzat direct de procedura comunicării prin poștă, deși regula era comunicarea directă.

Prin înmânarea doar a Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii și comunicarea de către reprezentantul pârâtei că Decizia de impunere și Raportul de inspecție fiscală nu sunt gata, reclamanta a avut convingerea fermă și obiectivă că aceste acte nu existau la data de 02.09.2021.

Deși autoritatea emitentă știa de existența concediului, aceasta nu a uzat de comunicarea directă, care este prioritară, ci a dispus comunicarea prin publicitate, care este una subsidiară, contrar exigențelor care-i incumbă.

În opinia recurentei, prima instanța, prin modalitatea de redactare a hotărârii, răstoarnă obligația de comunicare a autorităților în sarcina reprezentantului societății, aspect care este în contradicție cu prevederile art. 47 Codul de procedură fiscală și care instituie în sarcina autorității emitente realizarea comunicării cu maximă diligență, cu profesionalism și nu în ultimul rând, cu bună credință.

Societății reclamante i-au fost comunicate Raportul de inspecție fiscala și Decizia de impunere în data de 21.01.2021, cu ocazia soluționării dosarului cu nr. x/2020 al Tribunalului Timiș, ce a avut ca obiect anularea Deciziei de instituire a masurilor asigurătorii, act care a fost comunicat societății, prin semnătură, la sediul organului fiscal la data de 02.09.2020, aspect ce denotă faptul că societății i se puteau comunica aceste acte la data menționată mai sus, aceasta neînțelegând să se sustragă de la acest lucru sau să refuze în vreun fel comunicarea acestor documente.

Intimatele-pârâte Agenția Națională de Administrare Fiscală și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș au depus întâmpinări. Prin întâmpinare, intimată-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală a invocat excepția nulității recursului.

Ulterior, intimata-pârâtă Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș a depus precizări prin care învederează că la 31 martie 2022 a fost publicată Legea nr. 72/2022 pentru anularea unor obligații fiscale, lege care acordă amnistie fiscală pentru perioada 1.07.2015-31.03.2022. Astfel, a fost emisă de decizia nr. 5298 din 26.09.2022 motiv pentru care nu mai subzistă interes în promovarea recursului.

Intimata-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală a depus concluzii scrise prin care a invocat excepția lipsei de interes în susținerea recursului.

Excepția nulității recursului a fost respinsă ca nefondată, astfel cum reiese din practicaua prezentei decizii.

II. Considerentele și soluția Înaltei Curți asupra recursului

Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamantă este nefondat.

Preliminar, analizând excepția lipsei de interes a recursului, invocată de intimata - pârâtă ANAF, Înalta Curte o va respinge ca nefondată, apreciind că, în speță, împrejurarea emiterii Deciziei nr. 5298 din 26.09.2022, ca urmare a prevederilor Legii nr. 72/2022 privind anularea unor obligații fiscale și pentru modificarea unor acte normative, nu prezintă relevanță sub aspectul motivelor formulate de reclamantă în cadrul prezentului demers judiciar, prin care aceasta urmărește și anularea Deciziei de soluționare a contestației administrative nr. 108/02.04.2021, decizie prin care contestația societății a fost respinsă ca nedepusă în termen, important de menționat fiind și faptul că, art. 281 alin. (2) Codul de procedură fiscală permite contestarea actului administrativ fiscal - decizia de impunere - doar împreună cu decizia emisă în soluționarea contestației administrative.

Trecând la analiza recursului declarat în cauză, instanța de control judiciar reține că, deși argumentele de nelegalitate referitoare la aplicarea greșită a normelor de drept procedural ca o consecință a aplicării și interpretării greșite a prevederilor art. 47 din Codul de procedură fiscală au fost încadrate de recurentă în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5 și 8 C. proc. civ., precum și faptul că motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ. se referă la situația în care, prin hotărârea dată, instanța a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancțiunea nulității, în mod evident acestea intră doar în sfera de aplicație a motivului de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., urmând a fi analizate în acest sens.

În ceea ce privește motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 8 din C. proc. civ. ("când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material"), Înalta Curte constată că este nefondat, pentru argumentele ce vor fi prezentate în cele ce urmează.

Din actele și lucrările dosarului rezultă că la data de 29.07.2020 au fost emise Raportul de inspecție fiscală nr. x/29.07.2020 și Decizia de impunere nr. x/29.07.2020, prin care s-a stabilit în sarcina reclamantei un debit în sumă totală de 6.281.452 RON, reprezentând impozit pe veniturile din salarii și asimilate salariilor și contribuții de asigurări sociale.

Aspect necontestat în cauză, decizia de impunere a fost comunicată prin poștă la sediul societății reclamante, la data de 06.08.2020. După cum rezultă din relațiile comunicate de serviciul de poștă, corespondența a fost înaintată societății cu scrisoare recomandată, astfel încât au fost întocmite un aviz, la 06.08.2020 și un reaviz, la 11.08.2020, pentru încunoștințarea destinatarului despre obligația de ridicare a corespondenței de la oficiul poștal, iar cele două documente au fost atașate la ușa de intrare în imobil, întrucât salariatul poștal nu a avut acces la cutia poștală, aflată în interiorul clădirii.

Corespondența a fost returnată expeditorului la data de 20.08.2020, cu mențiunea consemnată de agentul procedural pe plic "firmă închisă până în 18.08.2020 - concediu". Pe același plic s-a aplicat ștampila de aprobare a înapoierii corespondenței, ca urmare a expirării termenului de păstrare.

Ulterior, Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș a procedat la comunicarea prin publicare pe portalul Ministerului de Finanțe - ANAF a raportului de inspecție fiscală și a deciziei de impunere, anunțul fiind publicat la data de 17.08.2020.

Potrivit art. 47 din Legea nr. 207/2015 privind noul Codul de procedură fiscală, aplicabil în cauza de față:

"(1) Actul administrativ fiscal trebuie comunicat contribuabilului/plătitorului căruia îi este destinat. În situația contribuabilului/plătitorului fără domiciliu fiscal în România, care și-a desemnat împuternicit potrivit art. 18 alin. (4), precum și în situația numirii unui curator fiscal, în condițiile art. 19, actul administrativ fiscal se comunică împuternicitului sau curatorului, după caz.

(2) Actul administrativ fiscal emis pe suport hârtie poate fi comunicat fie prin poștă potrivit alin. (3) - (7), fie prin remitere la domiciliul fiscal al contribuabilului/plătitorului ori împuternicitului sau curatorului acestuia potrivit alin. (8) - (12), fie prin remitere la sediul organului fiscal potrivit alin. (13), iar actul administrativ fiscal emis în formă electronică se comunică prin mijloace electronice de transmitere la distanță potrivit alin. (15) - (17).

(3) Actul administrativ fiscal emis pe suport hârtie se comunică contribuabilului/plătitorului ori împuternicitului sau curatorului acestora, la domiciliul fiscal, prin poștă, cu scrisoare recomandată cu confirmare de primire.

(4) În cazul în care comunicarea potrivit alin. (3) nu a fost posibilă, aceasta se realizează prin publicitate potrivit alin. (5) - (7)."

Prin urmare, interpretând coroborat prevederile legale de mai sus, rezultă că procedura de comunicare prin publicitate a actului administrativ fiscal este subsidiară în raport cu celelalte mijloace de comunicare prevăzute la art. 47 alin. (1)-(3) din Codul de procedură fiscală - Legea nr. 207/2015.

Însă, în condițiile în care s-a făcut dovada comunicării actului la domiciliul fiscal al contribuabilului, prin poștă, cu scrisoare recomandată cu confirmare de primire, astfel cum prevede în mod imperativ alin. (3) al articolului de mai sus, organul fiscal a procedat în mod corect la comunicarea prin publicitate a actului.

Recurenta-reclamantă a susținut că, în perioada respectivă, societatea a fost închisă pentru efectuarea concediilor, fiind astfel în imposibilitate de a intra în posesia corespondenței, însă acest aspect nu are nicio relevanță în ceea ce privește realizarea procedurii de comunicare a actului.

De asemenea, nu au relevanță criticile sale privind faptul că organul fiscal nu a încercat mai întâi de toate o comunicare prin remiterea actelor administrativ-fiscale către societate, referindu-se la considerentele Deciziei Curții Constituționale nr. 536/2011, pentru că această decizie privește realizarea procedurii de comunicare direct prin publicitate, cu înlăturarea nejustificată a ordinii de realizare a modalităților de comunicare prevăzute la art. 44 alin. (2) lit. a)-d) din aceeași ordonanță.

Or, în cauză, organul fiscal a încercat, mai întâi, comunicarea actelor prin poștă. Expirând termenul de păstrare, reclamanta neprezentându-se la poștă să ridice corespondența, și constatând imposibilitatea comunicării actului în una dintre modalitățile prevăzute de art. 44 alin. (2) sau (3) Codul de procedură fiscală, organul fiscal a făcut aplicarea ipotezei subsidiare reglementate de art. 44 alin. (3) Codul de procedură fiscală și a procedat, la data de 17.08.2020, la comunicarea prin publicitate, prin afișarea anunțului pe site-ul ANAF în care se menționează că a fost emis actul administrativ fiscal pe numele contribuabilului. Astfel, comunicarea s-a considerat a fi îndeplinită la data de 02.09.2020, la 15 zile de la data afișării.

Mai mult, instanța de control judiciar constată că modalitatea de comunicare prin remitere la domiciliul fiscal al contribuabilului/plătitorului ori împuternicitului sau curatorului acestuia potrivit alin. (8) - (12) nu este și nu devine obligatorie, dacă comunicarea prin poștă nu s-a putut realiza.

După cum în mod clar prevăd dispozițiile art. 47 alin. (2), comunicarea prin remitere la domiciliul fiscal al contribuabilului/plătitorului se face potrivit alin. (8) - (12), iar alin. (8) prevede că organul fiscal poate decide să recurgă la această modalitate de comunicare, prin excepție de la prevederile alin. (3).

De asemenea, comunicarea prin remitere la sediul organului fiscal se face potrivit alin. (13), conform căruia "Actul administrativ fiscal emis pe suport hârtie poate fi comunicat și prin remiterea, sub semnătură, la sediul organului fiscal emitent ori de câte ori contribuabilul/plătitorul sau împuternicitul ori curatorul acestora se prezintă la sediul organului fiscal și solicită acest lucru."

Însă, în cauză, reclamanta nu a dovedit că ar fi solicitat autorității fiscale comunicarea Raportului de inspecție fiscală nr. x/29.07.2020 și a Deciziei de impunere nr. x/29.07.2020, respectiv, că s-ar fi deplasat la sediul AJFP Timiș, pentru a i se remite aceste acte, astfel încât simplele susțineri ale reclamantei, neprobate, nu pot fi primite.

Întrucât din actele aflate la dosarul cauzei reiese că organele fiscale au comunicat actul administrativ contestat, potrivit prevederilor legale în vigoare la data efectuării comunicării, nu poate fi primită nici afirmația recurentei potrivit căreia Decizia de impunere nr. x/29.07.2020 i-a fost adusă la cunoștință la data de 21.01.2021, prin comunicarea acesteia de către instanța ce judecată în dosarul nr. x/2020 al Tribunalului Timiș.

Prin urmare, comunicarea considerându-se a fi îndeplinită la 15 zile de la data afișării, respectiv la data de 02.09.2020, în mod corect contestația promovată de reclamantă la 19.02.2021 a fost respinsă ca tardivă prin Decizia de soluționare a contestației administrative nr. 108/02.04.2021, emisă de ANAF - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, soluția instanței de fond de constatare a legalității emiterii acesteia și de respingere a acțiunii fiind corectă și legală.

Pentru cele reținute anterior, Înalta Curte, în temeiul art. 496 alin. (1) C. proc. civ. și art. 20 din Legea nr. 554/2004, va respinge recursul, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepția lipsei de interes a recursului, ca nefondată.

Respinge recursul declarat de recurenta-reclamantă A. S.R.L. prin administrator judiciar B. împotriva sentinței civile nr. 610 din 22 noiembrie 2021 pronunțate de Curtea de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată prin punerea soluției la dispoziția părților de către grefa instanței, conform art. 402 din C. proc. civ., astăzi, 25 aprilie 2023.