ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1894/2023

Ședința publică din data de 4 aprilie 2023

Asupra recursurilor de față,

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII a contencios administrativ și fiscal sub nr. x/2019, reclamanta A. România S.A, în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili (DGAMC) și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, a solicitat:

- Anularea în totalitate a Deciziei de soluționare a contestației nr. 12/17.01.2019 ("Decizia de soluționare", Anexa 2) comunicată Societății la data de 17.01.2019, prin care a fost respinsă în totalitate ca neîntemeiată Contestația fiscală formulată de A. România, înregistrată la organele fiscale sub nr. x/01.03.2018 ("Contestația fiscală",Anexa 3), în ceea ce privește suma totală de 38.292.949 RON reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar urmâre a negării deductibilității cheltuielilor reprezentând contravaloarea serviciilor prestate de A. S.A. Franța (fosta B., denumită "A. Franța");

- Anularea parțială a Deciziei de impunere nr. x/30.01.2018 (în continuare "Decizia de impunere", atașată în Anexa 4) și constatarea nelegalității Raportului de Inspecție Fiscală nr. x/30.01.2018 ("Raportul de Inspecție Fiscală" sau "RIF", atașat în Anexa 5) în ceea ce privește suma totală de 38.292.949 RON reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar urmare a negării deductibilității cheltuielilor reprezentând contravaloarea serviciilor prestate de A. Franța;

- Obligarea DGAMC la restituirea sumei de 38.292.949 RON reprezentând obligații fiscale de plată stabilite suplimentar în sarcina Societății, achitate de Societate conform Ordinul de plată nr. x/17.05.2018 (Anexa 6);

- Obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de soluționarea prezentei cauze conform disp. art. 453 din C. proc. civ.

Prin sentința civilă nr. 957 din 16 iunie 2021, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal:

- a admis acțiunea formulată de către reclamanta A. ROMÂNIA S.A., în contradictoriu cu pârâtele ANAF - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și ANAF - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor;

- a anulat Decizia de soluționare a contestației nr. 12/17.01.2019.

- a anulat în parte Decizia de impunere nr. x/30.01.2018 și Raportul de Inspecție Fiscală nr. x/30.01.2018 în ceea ce privește suma totală de 38.292.949 RON reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar urmare a negării deductibilității cheltuielilor reprezentând contravaloarea serviciilor prestate de A. Franța .

- a obligat pe pârâta DGAMC la restituirea către reclamantă a sumei de 38.292.949 RON reprezentând obligații fiscale de plată stabilite suplimentar, achitate de reclamantă conform Ordinului de plată nr. x/17.05.2018.

- a obligat pe pârâte să achite reclamantei suma de 69.710 RON reprezentând cheltuieli de judecată (din care 9300 RON onorariu expert, 410 RON taxă de timbru și 60.000 RON onorariu de avocat redus conform art. 451 C. proc. civ.).

Împotriva sentinței civile nr. 957 din 16 iunie 2021 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal au declarat recurs pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

Prin cererile de recurs, recurentele-pârâte A Agenția Națională de Administrare Fiscală și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili au solicitat admiterea recursului, casarea sentinței recurate și rejudecând cauza să se respingă acțiunea ca nefondată.

În motivarea cererii de recurs, recurentele pârâte susțin că este nelegală sentința atacată, în primul rând cu privire la constatarea intervenirii prescripției dreptului organelor de inspecție fiscala de a stabili impozit pe profit suplimentar pentru anul 2011 si 2012.

In acest sens instanța apreciază ca momentul constituirii bazei de impunere, în sensul art. 23 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, este anul fiscal în care se realizează profitul impozabil și pe cale de consecință, potrivit aceleiași dispoziții, dreptul de creanță fiscală și obligația fiscală corelativă se nasc în anul fiscal în care se realizează profitul impozabil.

In susținerea raționamentului instanța invoca si Decizia nr. 21/2020 a ICCJ-RIL.

Recurentele susțin că nu este aplicabilă în cauză Decizia Înaltei Curți de Casație si Justiție nr. 21/14.09.2020, întrucât soluțiile se pronunță numai în interesul legii, nu au efect asupra hotărârilor judecătorești examinate și nici cu privire la situația părților din acele procese. Dezlegarea dată problemelor de drept judecate este obligatorie pentru instanțe.

Faptul că "dezlegarea este obligatorie pentru instanțe" înseamnă că deciziilor ICCJ date în recursul în interesul legii li se conferă efect de lege, de aceea, deciziile trebuie respectate și aplicate de către instanțe, precum legile, acestea aplicându-se numai pentru viitor.

Pentru a fi respectat principiul constituțional al neretroactivitatii legii civile, consacrat de art. 15 alin. (2) din Constituția României, nu pot fi aplicate dispoziții legale unor raporturi juridice ce s-au născut si si-au produs efectele anterior intrării in vigoare a prevederilor legale, rămânând supuse reglementarii in vigoare la data cand au intervenit respectivele raporturi juridice.

Consecința respectării principiului neretroactivitatii este acela ca atat in materie civila cat si fiscala se aplica legislația in vigoare la momentul nașterii faptului generator de impozite si taxe.

In aceste condiții, decizia pronunțata de Înalta Curte de Casație si Justiție nu are aplicabilitate in prezenta speța.

Conform legii, termenul de prescripție a dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale este de 5 ani și începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanța fiscală, respectiv 01.01.2013 si totodată se suspenda pe perioada cuprinsă între data începerii inspecției fiscale și data emiterii actului administrativ fiscal ca urmare a efectuării inspecției fiscale.

Potrivit art. 35 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, contribuabilii au obligația să depună o declarație anuală de impozit pe profit până la data de 25 aprilie inclusiv a anului următor cu excepția contribuabililor prevăzuți la art. 34 atin. 4,5,11, care depun declarația anuală de impozit pe profit până la termenele prevăzute în cadrul acestor aliniate.

In același sens sunt și prevederile Anexei nr. 9 privind Instrucțiunile de completare a formularului 101 "Declarație privind impozitul pe profit", cod 14.13.01.04 prevăzute in OMFP nr. 101/2008 privind aprobarea modelului și conținutului formularelor utilizate pentru declararea impozitelor, taxelor și contribuțiilor cu regim de stabilire prin autoimpunere sau reținere la sursă referitor la declarația privind impozitul pe profit aferent anului 2011.

În concluzie, baza impozabila s-a constituit la sfârșitul perioadei fiscale, iar dreptul de creanță fiscală si obligația corelativă s-au născut la termenul de declarare, respectiv termenul prevăzut pentru depunerea situațiilor financiare.

Astfel, în cazul impozitului pe profit, termenul de prescripție a dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale începe sa curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui in care Legea prevede obligativitatea depunerii formularului 101 "Declarație privind impozitul pe profit", respectiv de la data de 01.01.2013. Pentru impozitul pe profit aferent anului 2011 declarația anuală se depune până la data de 25 aprilie 2012, iar termenul de prescripție a dreptului la acțiune al organului de inspecție fiscală începe să curgă de la data de 01.01.2013.

Mai mult, a interpreta începerea cursului prescripției extinctive a dreptului organului fiscal de a efectua verificarea impozitului pe profit, în raport de o dată anterioară termenului prevăzut pentru declararea anuală a impozitului pe profit, ar insemna sa nu se dea eficienta prevederilor art. 35 din Legea nr. 571/2003.

Prescripția extinctivă este o sancțiune îndreptată împotriva pasivității titularului dreptului subiectiv civil, în speță organele de inspecție fiscală, si are ca efect stingerea acelei componente a dreptului la acțiune care constă în posibilitatea creditorului de a obține condamnarea debitorului la executarea obligației ce îi incumbă, situație care nu este incidență cauzei întrucât organele de inspecție fiscală au dat dovadă de diligentă în exercitarea dreptului la acțiune, si nu de pasivitate, având în vedere perioada de 266 de zile de exercitare a inspecției fiscale necesară unei analize aprofundate a spetei.

In ceea ce privește impozitul pe profit supus verificării, respectiv pentru perioada 01.01.2011-31.12.2016, inspecția fiscală a început la data de 02.05.2017, conform înregistrării din Registrul unic de control și a fost finalizată în data de 23.01.2018, data discuției finale cu contribuabilul, iar Decizia de impunere nr. x a fost emisă la data de 30.01.2018, așadar in interiorul termenului de prescripție.

Raportat la data la care începe să curgă termenul de prescripție, respectiv 01.01.2013 pentru impozitul pe profit, rezultă că până la data începerii inspecției fiscale, respectiv 02.05.2017 (data înregistrării în Registrul unic de control), dreptul organelor de inspecție fiscală de a stabili obligații fiscale de natura impozitului pe profit nu era prescris, obligațiile suplimentare de plată de natura impozitului pe profit fiind stabilite înlăuntrul termenului de prescripție.

Cu privire la fondul raportului juridic dedus judecații, recurentele arată că, în ceea ce privește cheltuielile cu serviciile prestate de A. Franța în beneficiul intimatei, instanța isi insuseste întocmai concluziile raportului de expertiză, în sensul ca serviciile respective nu sunt dintre cele enumerate de Anexa 2, ca fiind costuri ale acționarului, ci se încadrează în costurile prevăzute de Anexa 1, respectiv costuri prestate în beneficiul filialelor.

În continuare, prin aplicarea greșită a prevederilor legale privitoare la impozitul pe profit și prin achiesarea în întregime la concluziile expertului, instanța reține că în ceea ce privește prima condiție pentru deductibilitate, aceste servicii au adus beneficii activității societății cât timp, prin furnizarea acestor categorii de servicii de către echipele specializate ale A. Franța, aceasta a economisit sume semnificative de bani.

În ceea ce privește a doua condiție a deductibilității, instanța transpune din nou concluziile expertului în sensul ca intimata a înregistrat profit toată perioada supusă analizei, sens în care se poate concluziona că aceasta și-a recuperat toate costurile aferente achizițiilor efectuate, inclusiv costurile aferente serviciilor de suport și asistență facturate de A. Franța.

Astfel, prin insusirea întocmai a concluziilor expertului și cu incalcarea prevederilor legale în materia impozitului pe profit, instanța concluzionează în sensul ca serviciile prestate de A. Franța nu pot fi încadrate întrevederile art. 11 alin. (2) Codul fiscal si a Normelor metodologice la acesta întrucât nu sunt servicii de administrare/costuri de actionariat, ci sunt servicii distincte achiziționate de societate potrivit nevoilor acesteia de afaceri si de care aceasta a beneficiat pentru a-si derula si creste activitatea economică si, mai ales, sunt servicii al căror preț a fost inclus mai departe în prețul bunurilor si serviciilor vândute de societate clienților săi finali, obținând astfel venituri impozabile.

În ceea ce privește indeplinirea condițiilor prevazute de art. 21 alin. (1) Codul fiscal, instanța reține din nou concluziile expertului în sensul ca din documentele justificative prezentate de societate rezulta clar natura serviciului prestat, data prestării precum și persoanele implicate în prestarea serviciului.

Fata de cele arătate, recurentele afirmă că instanța nu a dezvoltat un raționament logico-juridic propriu, bazat pe prevederile legale aplicabile si probele administrate, nu si-a format convingerea proprie ci si-a argumentat hotărârea pronunțata prin insusirea in intregime a susținerilor intimatei reclamante si mai ales a concluziilor raportului de expertiza administrat in cauza, cu incalcarea prevederilor legale referitoare la impozitul pe profit, fara a tine cont de apărările si obiectiunile formulate de pârâți in acest sens si fara a arata motivele pentru care acestea au fost înlăturate.

Expertiza este un mijloc de dovada la care instanța recurge in cazul in care, pentru stabilirea adevărului, este nevoie de lămurirea unor imprejurari de fapt, pentru rezolvarea cărora se cer anumite cunoștințe de specialitate.

Expertul este o persoana străina de proces, un auxiliar al instanței, care contribuie prin cunoștințele sale la descoperirea adevărului si la justa soluționare a cauzelor civile.

Aceasta nu inseamna ca expertul se substituie judecătorului, concluziile sale nefiind de natura a-l obliga pe judecător la pronunțarea unei anumite soluții. Concluziile expertului nu sunt decât un mijloc de dovada ca oricare altul.

De asemenea, expertul nu cunoaște mai dinainte împrejurările cauzei, el ia cunoștința de existenta lor dupa ce acestea s-au consumat deja si isi expune părerea asupra lor din însărcinarea instanței ca om de specialitate.

Instanța nu este legata de concluziile si părerile experților; însușirea concluziilor raportului de expertiza, întocmai ca si aprecierea celorlalte mijloace de proba, este atributul exclusiv al instanței. Instanța, apreciind, va putea sa înlăture concluziile sau părerile cuprinse in raportul de expertiza si sa ajungă la alte concluzii, prin dezvoltarea unui raționament propriu.

In aceste condiții, recurentele pârâte apreciază că în mod greșit instanța de fond a pronunțat soluția de admitere a acțiunii bazata exclusiv pe concluziile prezentate în raportul de expertiza întocmit în cauza, fara sa aiba in vedere si celelalte înscrisuri depuse la dosarul cauzei de catre pârâți si nici obiectiunile formulate la raportul de expertiza.

Astfel, instanța de fond a pronunțat hotărârea atacată cu încălcarea dispozițiilor art. 21 alin. (1) si art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003, coroborate cu cele ale pct. 48 al Titlului II din H.G. nr. 44/2004, respectiv ale art. 25 alin. (1) din Legea nr. 227/2015 coroborate cu cele ale pct. 5 si pct. 13 din H.G. nr. 1/2016, precum si prevederile Ghidului OCDE.

În continuare, recurentele pârâte susțin că este nelegală hotărârea primei instanțe și din perspectiva modului de dezlegare a chestiunii litigioase reprezentate de deductibilitatea cheltuielilor in sumă de 239.330.929 RON, aferente serviciilor de consultanta si asistenta in baza facturilor emise de A. Franța, societatea mama.

Se arată, în esență, că între societatea reclamantă și A. Franța au fost încheiate Contractele de consultanta si asistenta nr. x/13.02.2013 (in vigoare in perioada 2012-2015) si nr. 13158/13.12.2016 (pentru anul 2016), cu același obiect, respectiv consultanta in materie juridica si de reglementare; gestiune financiara; gestiunea aprovizionării in grup; politica si managementul resurselor umane; marketing strategic; administrarea sistemelor informatice, de rețele si produse; politica si gestiunea conținutului; sprijin operațional pentru liniile de activitate; relații cu partenerii instituționali externi.

Din analiza contractelor, a facturilor, precum si a documentelor justificative, a rezultat următoarele:

- A. România S.A. este o filiala a A. Franța, iar A. Franța in calitate de societate-mama si conducătoare a grupului de firme A., asigura tuturor fimelor din grup servicii de consiliere si asistenta de care acestea au nevoie;

- contractele au fost încheiate din cauza legaturilor de capital care exista intre ele (art. 6 - Caracterul "intuitu personae" "...părțile convin si recunosc ca prezentul contract a fost încheiat din cauza legaturilor de capital care exista intre parti..."), astfel, derularea contractului si desfășurarea operațiunilor comerciale care izvorăsc din înțelegerea pârtilor nu ar fi avut loc daca nu ar fi existat legaturile de capital dintre acestea, respectiv daca cele doua entități ar fi fost entități independente facturile emise de societatea mama reprezintă contravaloarea unui comision de ad­ministrare la nivelul Grupului, facturat de societatea mama filialelor sale in baza unor indi­catori economico-financiari, înregistrați la nivelul Grupului A./B.;

- in cuprinsul contractelor de consultanta si asistenta sunt precizate relațiile de apartenența si subordonare in cadrul Grupului de firme A., astfel: "B. este societatea mama, conducătoare a grupului, ca atare aceasta asigura filialelor sale în­treaga consiliere si asistenta de care acestea pot avea nevoie...".

Mai mult, părțile recunosc faptul ca respectivele contracte au fost încheiate din cauza legaturilor de capital care exista intre ele (art. 6 - Caracterul "intuitu personae" "...părțile convin si recunosc ca prezentul contract a fost încheiat din cauza legaturilor de capital care exista intre parti..."), de unde reiese faptul ea derularea contractului si desfă­șurarea operațiunilor comerciale care izvorăsc din înțelegerea pârtilor nu ar fi avut loc daca nu ar fi existat legaturile de capital dintre acestea, respectiv daca cele doua entități ar fi fost entități independente.

- în facturile de prestări servicii nu sunt precizate serviciile care au fost prestate efectiv, astfel incat acestea sa poată fi identificate si sa se poată determinata natura, re­spectiv substanța economica a acestora, la descrierea acestor servicii fiind înscrisa men­țiunea "x".;

- facturile nu sunt insoțite de anexe din care sa rezulte modul de calcul al contraval­orii acestora, respectiv calculul din care a rezultat contravaloarea facturilor respective.

- Astfel, contrar reținerilor instanței, documentele prezentate de societate nu reprezintă documente prevăzute de legislația fiscala pentru justificarea prestărilor de servicii, din care sa rezulte natura serviciului prestat, persoanele care au prestat efectiv aceste servicii, locul in care au fost prestate serviciile, intervalul de timp in care s-au realizat acestea, comenzile in baza cărora s-au realizat activitățile si din care sa rezulte necesitatea prestării acestora pentru entitatea solicitanta.

Față de aceste considerente, recurentele pârâte solicită casarea sentinței atacate, rejudecarea cauzei și respingerea acțiunii reclamantei, ca fiind neîntemeiată.

Intimata-reclamantă A. România S.A. a depus întâmpinare la data de 15.11.2021 prin care a solicitat pe cale de excepție, anularea recursurilor ca fiind nemotifate, iar pe fond respingerea acestora, ca nefondate.

În recurs s-a derulat procedura de regularizare a cererii de recurs și de comunicare a actelor de procedură între părți, prin intermediul grefei instanței, în conformitate cu dispozițiile art. 486 și art. 490 C. proc. civ.

Prin rezoluția completului învestit aleatoriu cu soluționarea dosarului, a fost fixat termen de judecată pentru soluționarea recursului în ședință publică, la data de 21 martie 2023, cu citarea părților.

II. Soluția instanței de recurs

Soluționând excepția nulității recursurilor declarate în cauză, invocată de intimata reclamantă, Înalta Curte constată că este nefondată, urmând a fi respinsă în consecință.

Este în afara discuției faptul că recursul, în actuala reglementare procesuală, reprezintă o cale de atac extraordinară, de reformare, nedevolutivă, ce nu poate fi exercitată decât pentru motivele de nelegalitate expres și limitativ prevăzute de art. 488 alin. (1) C. proc. civ.

Având în vedere aceste considerente precum și precizarea explicită din cuprinsul art. 483 C. proc. civ., potrivit căruia recursul urmărește să supună instanței competente examinarea, în condițiile legii, a conformității hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile, este evident că în calea de atac a recursului nu pot fi promovate critici subsumate noțiunii de temeinicie a hotărârii atacate.

Prin recursurile declarate împotriva sentinței pronunțate de instanța fondului ambele recurente pârâte au susținut că hotărârea atacată este nelegală din perspectiva greșitei aplicări a dispozițiilor art. 517 C. proc. civ., cu referire la decizia în interesul legii nr. 21/14.09.2020.

Totodată, Înalta Curte subliniază faptul că ambele recurente critică sentința primei instanțe raportat la conținutul dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 6) C. proc. civ. coroborate cu prevederile art. 425 C. proc. civ., întrucât, în aprecierea acestora, considerentele judecătorului fondului se rezumă strict la redarea punctului de vedere al expertului judiciar, fără a fi analizate și apărările pârâtelor.

Aceste argumente constituie critici la adresa legalității sentinței atacate, pe deplin admisibile în recurs, astfel că nu poate fi aplicată sancțiunea nulității recursurilor, chiar dacă acestea conțin și critici la adresa temeiniciei hotărârii recurate, sancțiunea în privința acestor din urmă critici fiind neluarea în seamă.

Examinând criticile la adresa legalității sentinței civile, Înalta Curte constată fondate recursurile declarate de pârâte, în limitele și pentru considerentele ce urmează a fi expuse, consecința fiind casarea hotărârii atacate și trimiterea cauzei spre rejudecare la instanța fondului.

Pentru a decide astfel, Înalta Curte constată că intimata reclamantă a învestit instanța de contencios administrativ cu o contestație formulată împotriva deciziei nr. 79/2016, prin care a fost respinsă contestația formulată de reclamantă împotriva deciziei de impunere nr. x/17.04.2015 și raportul de inspecție fiscală nr. x/17.04.2015.

Prin cererea de chemare în judecată, reclamanta a solicitat și obligarea pârâtei DGAMC la restituirea sumelor achitate în temeiul deciziei de impunere mai sus menționate.

Motivând acțiunea sa, reclamanta intimată a promovat atât critici referitoare la procedura desfășurată de inspecția fiscală cât și critici în legătură cu fondul obligațiilor fiscale stabilite în sarcina sa.

Rezultă din cuprinsul sentinței civile atacate că judecătorul fondului a achiesat la argumentele reclamantei prin care aceasta a susținut că parte din obligațiile fiscale stabilite în sarcina sa au fost emise cu depășirea termenului legal de prescripție a dreptului de a stabili creanța fiscală.

Contrar celor susținute de recurenta pârâtă, Înalta Curte constată că soluția primei instanțe este parțial legală sub acest aspect, având în vedere că raționamentul expus de judecătorul fondului pe marginea modului de dezlegare a chestiunii prescripției este conform deciziei nr. 21/2020, pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție în cadrul mecanismului prevăzut de art. 514-518 C. proc. civ.

Prin decizia nr. 21/2020, publicată în M.Of. nr. 1257 din 18 decembrie 2020, Înalta Curte de Casație și Justiție a admis recursul în interesul legii și, în consecință, a stabilit că, în interpretarea și aplicarea dispozițiilor art. 91 alin. (1) și (2), coroborate cu cele ale art. 23 din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003, termenul de 5 ani de prescripție a dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale reprezentând impozit pe profit și accesorii ale acestora curge de la data de 1 ianuarie a anului următor anului fiscal în care s-a realizat profitul impozabil din care rezultă impozitul pe profit datorat de contribuabil.

Din cuprinsul acestor considerente rezultă cu evidență faptul că relevantă, pentru stabilirea momentului de început al cursului termenului de prescripție a dreptului organului fiscal de a stabili creanța fiscală, nu este data depunerii declarației la care face referire art. 35 din Legea nr. 571/2003 ci data la care a avut loc constituirea bazei de impunere aferente impozitului pe profit.

Sesizând faptul că problema de drept soluționată neunitar ce a generat declanșarea procedurii recursului în interesul legii este momentul constituirii bazei de impunere care generează dreptul de creanță fiscală și obligația fiscală corelativă, Înalta Curte stabilește că momentul constituirii bazei de impunere, în sensul art. 23 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, este anul fiscal în care se realizează profitul impozabil, astfel că începând cu data de întâi ianuarie a anului următor celui în care au fost materializate operațiunile economice avute în vedere pentru calcularea veniturilor și cheltuielilor cu interes din perspectiva impozitului pe profit începe să curgă termenul de prescripție și nu de la data de întâi ianuarie a anului următor celui depunerii declarației anuale de impozit pe profit.

Întrucât decizia nr. 21/2020 a fost publicată până la soluționarea definitivă a prezentei cauze și având în vedere dispozițiile art. 517 alin. (4) C. proc. civ., dezlegarea dată asupra problemei de drept enunțate este obligatorie, consecința acesteia fiind menținerea soluției de anulare a obligațiilor fiscale aferente anului 2009.

Astfel cum rezultă din considerentele sentinței atacate, judecătorul fondului reține că pentru verificarea impozitului pe profit, perioada vizată menționată în avizul de inspecție fiscală a fost 01.01.2011 - 31.12.2016, iar inspecția fiscală a început în cursul anului 2017.

Având în vedere considerentele deciziei nr. 21/2020, instanța fondului concluzionează că pentru creanțele fiscale aferente anului 2011, termenul de prescripție începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului 2012 și se împlinește în ultima zi din anul 2016.

De asemenea, se reține că era prescris dreptul organelor fiscale de a stabili impozit pe profit pentru anul 2012 pentru acele sume pentru care baza de impunere s-a constituit în anul 2011, chiar dacă factura a fost înregistrată de reclamantă în anul 2012.

În consecință, instanța fondului a apreciat că pârâtele nu mai puteau stabili în sarcina reclamantei suma de 13.055.297 RON ca reprezentând impozit pe profit suplimentar pentru anul 2012, în condițiile în care suma decurge din cheltuielile și veniturile realizate în anul 2011.

Recurentele pârâte au criticat soluția primei instanțe, susținând, în esență, că decizia nr. 21/2020 a fost pronunțată după emiterea actelor administrativ fiscale, și prin urmare nu este aplicabilă în prezentul litigiu ci numai în cauzele înregistrate după publicarea deciziei în interesul legii în Monitorul Oficial al României.

Contrar punctului de vedere anterior menționat, Înalta Curte subliniază faptul că deciziile pronunțate în procedura de recurs în interesul legii sunt aplicabile și cauzelor care au fost înregistrate pe rolul instanțelor anterior pronunțării și publicării deciziilor, cu condiția ca acestea să nu fi fost soluționate definitiv.

În acest sens, trebuie observat faptul că o atare concluzie decurge din înseși prevederile C. proc. civ., de menționat fiind dispozițiile art. 517 alin. (1) indice 1 C. proc. civ., potrivit cărora cauzele similare aflate pe rolul instanțelor la data sesizării Înaltei Curți de Casație și Justiție, în care soluționarea acestora depinde de dezlegarea problemelor de drept ce fac obiectul recursului în interesul legii, pot fi suspendate până la data publicării deciziei în Monitorul Oficial al României, conform alin. (4).

Or, este evident că unica rațiune pentru care legiuitorul a instituit soluția suspendării facultative a cauzelor pendinte la data sesizării Înaltei Curți în vederea pronunțării deciziei în interesul legii nu poate fi decât aceea a admiterii incidenței deciziilor în interesul legii în toate cauzele pendinte, în care soluționarea acestora depinde de dezlegarea problemelor de drept ce fac obiectul recursului în interesul legii.

Soluția primei instanțe pe marginea excepției prescripției dreptului de a stabili obligațiile fiscale ridică probleme dintr-o altă perspectivă, constatând Înalta Curte că deși instanța fondului a reținut că din suma de 13.055.297 RON care reprezintă, potrivit actelor administrativ fiscale, impozit pe profit suplimentar stabilit pentru anul 2012, numai suma de 6.444.177 RON reprezintă impozit pe profit suplimentar aferent anului 2012, restul obligației, respectiv suma de 6.611.120 RON reprezentând impozit pe profit suplimentar stabilit aferent anului 2011 și nu anului 2012, totuși instanța fondului a considerat prescris dreptul organelor fiscale de a stabili obligația fiscală atât pentru anul 2011 cât și pentru anul 2012, apreciind că suma de 13.055.297 RON decurge din cheltuielile și veniturile realizate în anul 2011.

O atare contradicție, ce privește cuantumul exact al impozitului pe profit aferent anului 2011, se impune a fi lămurită cu prilejul rejudecării cauzei, iar pentru anul 2012, se impune analiza efectivă a criticilor reclamantei pe marginea depășirii duratei de efectuare a inspecției fiscale, acesta fiind argumentul pentru care reclamanta consideră prescris dreptul organului fiscal la stabilirea obligațiilor fiscale cu titlu de impozit pe profit și pentru anul 2012.

În ceea ce privește analiza celorlalte obligații fiscale analizate de prima instanță, Înalta Curte constată că este incident, în cauză, motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

Astfel, potrivit dispozițiilor art. 488 pct. 6 C. proc. civ., este casabilă hotărârea ce nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei, apreciind instanța de control judiciar că recurentele pârâte vizează prima ipoteză, nemotivarea hotărârii.

Prima ipoteză vizată de prevederile art. 488 pct. 6 C. proc. civ. trebuie analizată, în concret, prin raportare la dispozițiile art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., potrivit cărora în considerentele hotărârii trebuie să se regăsească analiza instanței pe marginea obiectului cererii, susținerile pe scurt ale părților, expunerea situației de fapt reținută de instanță pe baza probelor administrate, motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților.

Întinderea motivării hotărârii judecătorești trebuie raportată la circumstanțele concrete ale fiecărei cauze, obligatoriu fiind, în contextul analizei respectării exigențelor prevăzute de art. 425 C. proc. civ., ca hotărârea să reflecte aplecarea efectivă a judecătorului asupra aspectelor esențiale și determinante ale cauzei.

În jurisprudența sa, Curtea Europeană a Drepturilor Omului a statuat că dreptul la un proces echitabil garantat de art. 6 parag. 1 din Convenția pentru apărarea dreptului omului și a libertăților fundamentale include, printre altele, dreptul părților de a prezenta observațiile pe care le consideră relevante pentru soluționarea cauzei lor. Acest drept poate fi considerat efectiv numai dacă observațiile părților sunt într-adevăr "ascultate" adică examinate temeinic de către instanța sesizată (Hotărârea din 19 aprilie 1994, Van de Hurk contra Olandei, par. 59).

Întărind cele menționate în jurisprudența sa anterioară, Curtea Europeană a Drepturilor Omului statuează că exigența motivării hotărârilor judecătorești nu impune un răspuns detaliat la fiecare argument al reclamantului, însă ea presupune totuși ca partea în cauză să se poată aștepta la un răspuns specific și explicit cu privire la aspectele decisive ale procedurii în cauză (Hotărârea din 9 decembrie 1994, H. Balani contra Spaniei și Ruiz Torija contra Spaniei).

În speța de față este întemeiată observația recurentelor pârâte Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești, potrivit căreia dezlegarea fondului obligațiilor fiscale reflectă strict preluarea concluziilor expertului judiciar, fără ca în cuprinsul considerentelor hotărârii să fie menționate și motivele pentru care instanța fondului a înlăturat argumentele formulate de pârâte prin întâmpinările depuse la dosarul cauzei dar și prin obiecțiunile depuse la raportul de expertiză.

Înalta Curte subliniază faptul că proba reprezentată de expertiza judiciară, ca orice altă probă, nu are o valoare dinainte stabilită și, prin urmare, nu îndrituiește instanța să pronunțe hotărârea cu omisiunea analizării apărărilor formulate de pârâte prin raportare la celelalte dovezi ce constituie ansamblul probatoriu administrat în cauză.

Prin această modalitate de preluare în tot a opiniei expertului desemnat în cauză, fără însă a arăta care sunt motivele pentru care au fost înlăturate argumentele prin care pârâții au susținut legalitatea actelor administrativ fiscale contestate și, totodată, punctul de vedere al pârâților față de concluziile expertizei, au fost încălcate prevederile art. 425 alin. (1) lit. b) noul C. proc. civ. și, împrejurare ce echivalează practic cu soluționarea procesului fără a intra în fondul acțiunii, de natură prin urmare să justifice casarea cu trimitere spre rejudecare.

Față de aceste considerente, Înalta Curte va admite recursurile declarate de pârâte, cu consecința casării sentinței atacate și trimiterii cauzei spre rejudecare la instanța de fond.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepția nulității recursurilor.

Admite recursurile declarate de pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva sentinței civile nr. 957 din 16 iunie 2021 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal.

Casează sentința recurată și trimite cauza spre rejudecare instanței de fond.

Definitivă.

Pronunțată astăzi, 4 aprilie 2023, prin punerea soluției la dispoziția părților prin mijlocirea grefei instanței.