ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1109/2021

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, reclamanta A. S.A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală, Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, Serviciul de Soluționare Contestații și Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, anularea Deciziei nr. 241/22.09.2016 a DGSC, prin care a fost soluționată contestația administrativ-fiscală a reclamantei, anularea parțială a Raportului de inspecție fiscală nr. x/04.03.2016 cu privire la diminuarea pierderii fiscale a societății reclamante cu suma de 18.199.650 RON și anularea parțială a dispoziției privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. 103.066/04.03.2016 cu privire la obligația de a depune declarația 101 "Declarație privind impozitul pe profit" rectificativă, aferentă anului 2014, privind diminuarea pierderii fiscale a societății reclamante cu suma de 18.199.650 RON.

Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, prin sentința nr. 5216 din 11 decembrie 2018, a admis în parte acțiunea formulată de reclamantă, a anulat în parte Decizia nr. 241/22.09.2016, Raportul de inspecție fiscală nr. x/04.03.2016 și Dispoziția privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. x/04.03.2016, în ceea ce privește suma de 919.416 RON, stabilită ca fiind cheltuială nedeductibilă la calculul profitului impozabil aferent serviciilor de management prestate de B..

Totodată, a respins în rest acțiunea formulată ca nefondată și, în consecință, a menținut în rest Decizia nr. 241/22.09.2016, Raportul de inspecție fiscală nr. x/04.03.2016 și Dispoziția privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. x/04.03.2016.

Prin aceeași sentință, a obligat, în solidar, pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili la cheltuieli de judecată către reclamantă, proporțional cu partea din pretenții admise, în sumă de: 50 RON taxă judiciară de timbru, 250 RON onorariu expert și 1.500 RON onorariu de avocat.

Împotriva acestei sentințe au declarat recurs reclamanta A. S.A. și pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

3.1. Recursul formulat de reclamanta societatea A. S.A., pentru motivele prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5, 6, 8 C. proc. civ.

3.1.1. Hotărârea instanței de fond este neîntemeiată - art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

Acest motiv de casare este invocat, susține recurenta-reclamantă, ca urmare a motivării în ceea ce privește respingerea argumentelor privind caracterul deductibil al cheltuielilor cu serviciile de management aferente contractului încheiat cu C., sub aspectul așa-zisei dublări a acestora.

Din această perspectivă, hotărârea nu cuprinde o motivare proprie, care să prezinte o analiză completă și nemijlocită a problemelor de drept ridicate în cauză, din care părțile să fie convinse că s-au examinat toate probele administrate.

Instanța de fond a preluat considerentele reținute în cuprinsul deciziei de soluționare a contestației, act administrativ contestat în dosar, în acest sens recurenta-reclamantă prezintă la dosarul de recurs o paralelă între considerentele primei instanțe și considerentele deciziei de soluționare a contestației administrative.

Sentința este nemotivată și prin raportare la neanalizarea de către instanța de fond a tuturor argumentelor societății.

Recurenta-reclamantă arată că nu există identitate între serviciile de management prestate de către C., în baza celor două contracte încheiate, prin raportare la Contractul de servicii nr. x/31.01.2008 și Contractul de management al activelor din 01.07.2010, însă prima instanță a realizat analiza comparativă exclusiv a contractului de servicii cu contractul încheiat cu D., ignorând contractul de management al activelor.

Astfel, dublarea serviciilor de management a fost reținută numai prin raportare la unul din contractele încheiate, respectiv cel din data de 31.01.2008.

În acest fel, judecătorul fondului a ignorat împrejurarea că numai 4 din cele 22 de facturi emise de C., pentru perioada 2010-2014 și pentru care a fost refuzat dreptul de deducere, în valoare totală de 1.568.314,62 RON au fost emise în temeiul contractului de servicii, restul facturilor fiind aferente contractului de management al activelor.

Instanța de fond a ignorat și argumentele societății privind principiul securității juridice și așteptărilor legitime, precum și principiului certitudinii juridice.

Sentința recurată încalcă astfel dispozițiile art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ. raportat la art. 6 din Convenția Europeană a Drepturilor și Libertăților Fundamentale, dispoziții care instituie obligația indicării, atât a situației de fapt reținute pe baza probelor administrate, cât și a motivelor de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, cu arătarea motivelor pentru care s-au admis și a celor pentru care s-au înlăturat cererile părților.

3.1.2. Sentința recurată este nelegală din perspectiva nesocotirii de către instanța de fond a rolului său activ în aflarea adevărului, cu încălcarea disp. art. 22 C. proc. civ. - art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ.

În urma unei analize superficiale, prima instanță a ignorat cel de-al doilea contract, refuzând să realizeze analiza faptelor și din perspectiva specificului celei de-a doua categorii de servicii, care se circumscriu contractului de management al activelor din data de 01.07.2010.

Prin acest mod de analiză, judecătorul fondului a nesocotit rolul activ în soluționarea cauzei, încălcând un principiu al procesului civil.

De asemenea, instanța de fond a ignorat complet concluziile raportului de expertiză fiscală, cu motivarea că acesta este lacunar, însă exista posibilitatea să solicită expertului completări și clarificări.

Instanța de fond a respins motivul de nelegalitate ce privește nemotivarea deciziei de soluționare a contestației administrative din perspectiva lipsei unei analize efective a probelor depuse de către societate în susținerea contestației, fiind încălcate astfel dispozițiile art. 274 alin. (3) C. proc. civ.

3.1.3. Sentința recurată reprezintă rezultatul unei greșite interpretări și aplicări a normelor de drept material - art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Printr-o primă critică, recurenta-reclamantă susține interpretarea și aplicarea greșită a dispozițiilor art. 21 alin. (1) Codul fiscal, coroborat cu disp. art. 21 alin. (4) lit. f) și m) din Codul fiscal, precum și prevederile pct. 48 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal.

În acest sens, se invocă greșita aplicarea regulilor de interpretare a convențiilor cu consecința imediată a greșitei aplicări a legii fiscale la situația de fapt, inexistența identității serviciilor prestate de C. cu cele prestate de D. și ignorarea contractului de management al activelor din data de 01.07.2010.

Recurenta-reclamantă reproșează primei instanțe faptul că a reținut o așa-zisă simetrie a obiectelor Contractelor nr. x/2007 și nr. y/2008, privind serviciile de management, prin raportare exclusiv la modul de redactare a clauzelor care au definit obiectul contractelor, fără a analiza în concret în ce anume au constat serviciile de management prestate de C. și D., așa cum acestea au fost descrise în anexele la facturile emise.

Potrivit disp. art. 977 din C. civ. de la 1864, voința concordantă a părților prevalează sensului literal al termenilor, fiind stabilită obligativitatea interpretării după voința părților, iar nu după sensul literal al termenilor.

Pentru a desprinde voința reală a părților, se iau în considerare atât elementele/factorii intrinseci, cât și elementele/factorii extrinseci, adică orice împrejurări exterioare acordului părților care ar putea servi descoperirii voinței reale.

Instanța de fond a înfrânt și dispozițiile art. 984 din C. civ. de la 1864, deoarece oricât de generali ar fi termenii întrebuințați de părți, obiectul contractului se reduce numai la bunurile la care părților și-au propus a contracta.

În acest sens, serviciile de management pe care părțile le-au avut în vedere prin încheierea celor două contracte nu pot fi decât acelea în care s-au concretizat activitățile efectiv prestate de către C., prin analiza facturilor emise.

Obiectul principal de activitate al C. constă în desfășurarea de servicii de consultanță și management care să permită dezvoltarea/construcția, finanțarea și administrarea proiectelor pentru toate companiile din România ale grupului D., pentru toate fazele de dezvoltare ale unui proiect (concept, construcție, operațional).

D. furnizează servicii de management societăților din grup, prin stabilirea de linii directoare și strategii de afaceri la nivel centralizat, fără a putea avea o implicare la nivel de detaliu, așa cum o are C., ca entitate specializată afiliată din România al cărei aport subsumează direcțiilor trasate de societatea mamă și privește printre altele partea de implementare.

Între recurenta-reclamantă și C. au fost încheiate două contracte, cu obiect distinct, facturile de cheltuieli nerecunoscute de autoritățile fiscale fiind emise în temeiul ambelor contracte, aspect care a fost ignorat de judecătorul fondului.

Instanța de fond a considerat, în mod greșit, ca nerelevantă analiza prin comparație a contractului din 2007 încheiat cu D. și a contractului de management al activelor încheiat cu C. în 2010, deoarece aceasta ar releva că obiectul celor două contracte este complet diferit.

Chiar dacă, din punct de vedere formal, obiectul contractelor include o descriere generală a serviciilor ce urmează a fi prestate, nu înseamnă că activitățile ce au fost dezvoltate în baza fiecărui contract, coincid, apărând astfel o dublare a serviciilor.

Recurenta-reclamantă susține că instanța de fond a refuzat, în mod greșit, recunoașterea dreptului de deducere al societății pentru serviciile de management achiziționate de la C., pe motivul că persoanele care au prestat serviciile sunt aceleași cu cele care dețin funcții de conducere și au calitatea de a reprezenta, în mod legal, societatea.

Negarea acestui drept contravine textului de lege și adaugă condiționări suplimentare neprevăzute de norma legală de la pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Aspectul sus-menționat nu poate conduce la neacordarea dreptului de deducere a cheltuielilor, în condițiile în care, potrivit modelului de afaceri implementat la nivelul grupului, realizarea activităților și a proiectelor se realizează prin lucrul în echipă, prin implicarea persoanelor competente din cadrul fiecărei societăți din grup.

Instanța de fond a ignorat că probatoriul administrat în prima etapă a judecății a relevat caracterul necesar al contractării serviciilor de management de la C. în temeiul celor două contracte.

Depunerea fișelor de post ale persoanelor care au prestat serviciile nu a fost realizată pentru a susține că încheierea contractelor a fost rezultatul calificării acestor persoane, ci doar pentru a se susține caracterul necesar al constatării serviciilor, în contextul în care recurenta-reclamantă nu dispune de resurse proprii cu nivel de competență și specializare adecvat proiectului imobiliar în derulare.

Greșit instanța de fond a ignorat faptul că societatea a probat existența unor contracte încheiate pentru angajarea de servicii de management necesare bunei desfășurări a activității de management și administrare, cu respectarea disp. art. 21 alin. (4) lit. m) Codul fiscal și pct. 48 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal.

Greșit instanța de fond nu a ținut seama că societatea a dovedit că serviciile de management achiziționate de la C. au fost în conexiune directă cu activitatea societății, fiind aferente obținerii de venituri de către aceasta.

Serviciile contractate de la C. sunt legate în mod direct de activitatea specifică a societății - închirierea și subînchirierea bunurilor imobiliare proprii sau închiriate.

În cuprinsul raportului de expertiză s-a confirmat necesitatea acestor servicii, iar în caz de dublare a serviciilor, necesitatea acestora poate subzista, fără a atrage nicio consecință fiscală, cum ar fi neadmiterea deductibilității cheltuielilor pentru calculul impozitului pe profit la nivelul achizitorului serviciilor.

Greșit, instanța de fond nu a ținut cont de faptul că serviciile de management achiziționat de societate au fost prestate în mod efectiv de C..

Contestarea deciziei organului de soluționare a contestației fiscale în fața instanței de contencios administrativ-fiscal, deschide etapa judecătorească a controlului de legalitate a actului contestat, instanței de judecată fiindu-i permis să reanalizeze întreaga situație de fapt fiscală, pentru corecta aplicare a legii.

Cea de-a doua critică vizează încălcarea disp. art. 11 din Codul fiscal, conform cărora autoritățile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacție care nu are un scop economic.

Tranzacția încheiată cu C. are scop economic, serviciile au fost achiziționate și prestate în scopul desfășurării de activități care se circumscriu obiectului de activitate al societății, fiind în strânsă legătură și necesare activităților de închiriere a bunurilor imobile desfășurate de aceasta.

În această situație, urma să se ajusteze efectele fiscale ale tranzacției și la prestator, în sensul diminuării veniturilor supuse impozitării, ceea ce nu s-a întâmplat.

Recurenta-reclamantă susține și nesocotirea principiului securității juridice și așteptărilor legitime, cât și a principiului certitudinii juridice, dar și a principiului fundamental al libertății de gestiune a agentului economic.

3.1.4. Sentința recurată este nelegală inclusiv prin prisma neacordării dreptului de deducere pentru suma de 6.470.500 RON, reprezentând cheltuieli cu remunerația administratorului unic al B. - art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Se arată că prima instanță a interpretat greșit manifestarea de voință a părților, materializate prin Hotărârea AGA nr. 1/2006 și prin contractul de management din data de 20.05.2006, cu nesocotirea regulilor de interpretare a contractelor, potrivit voinței concordante a părților.

Judecătorul fondului a denaturat înțelesul termenilor contractuali, stabilind că prin hotărârea AGA, urmată de încheierea contractului de management, societatea a creat un mecanism de dublare a serviciilor/cheltuielilor, prin care s-ar fi realizat scriptic o diminuare a impozitului pe profit.

3.2. Recursurile formulate de pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, pentru motivele prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Recurentele-pârâte consideră că prima instanță a reținut în mod greșit că în speță a intervenit prescripția organelor de inspecție fiscală de a stabili obligații suplimentare aferente anului 2009, cu titlu de impozit pe profit.

Prima instanță a interpretat și aplicat greșit disp. art. 23, art. 91 alin. (1) și alin. (2) și art. 92 alin. (1) și alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală și, totodată, noțiunea de "naștere a creanței fiscale".

Nașterea dreptului organului fiscal de a stabili și determina obligația fiscală datorată este nașterea dreptului la acțiune, respectiv a dreptului organului fiscal la acțiunea de a stabili obligații fiscale.

Acest drept se naște la data la care a expirat termenul legal de depunere a declarației fiscale pentru perioada respectivă, contrar celor reținute de prima instanță.

În acest sens, sunt și dispozițiile art. 34 alin. (1) lit. b) și alin. (11) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, precum și prevederile Anexei 2 privind Instrucțiunile pentru completarea formularelor 101, 120 și 130 prevăzute în OMFP nr. 79/2007 privind modificarea OMFP nr. 35/2005 pentru aprobarea modelului și conținutului acestor formulare.

II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursurilor declarate în cauză

Analiza motivelor de casare

1.1. Analiza motivelor de nelegalitate întemeiate pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

Recurenta-reclamantă consideră că prima instanță a preluat, cuvânt cu cuvânt, apărările autorității fiscale în privința caracterului deductibil al cheltuielilor cu serviciile de management aferente contractului încheiat cu C., nu a analizat toate argumentele societății referitoare la lipsa de identitate a serviciilor de management prestate de către C. în beneficiul recurentei-reclamante și a ignorat argumentele referitoare la încălcarea unor principii de drept fiscal.

Potrivit disp. art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., casarea unei hotărâri poate fi dispusă când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei.

Așadar, casarea sentinței de fond pentru motivul prevăzut de pct. 6, în speță, casarea cu trimitere spre rejudecare a cauzei, intervine numai în situația în care considerentele lipsesc cu desăvârșire sau acestea nu au legătură cu natura cauzei ori sunt contradictorii.

Din lecturarea considerentelor sentinței de fond reiese faptul că la paginile 21-22 sunt inserate și constatări ale organului fiscal, dar acestea nu sunt exclusive, existând și considerente proprii ale judecătorului.

În privința neanalizării de către prima instanță a tuturor argumentelor expuse de recurenta-reclamantă, în raport de motivul de nelegalitate invocat, Înalta Curte apreciază că acesta nu se încadrează în ipoteza lipsei cu desăvârșire a considerentelor, pentru a fi incident pct. 6.

În ceea ce privește neanalizarea argumentelor societății de nesocotire a principiului securității juridice și așteptărilor legitime, precum și a principiului certitudinii juridice, Înalta Curte constată că încălcarea acestor principii a fost expusă în acțiunea introdusă la pag. 39 (paragrafele 119-121), cu referire la interpretarea serviciilor prestate de persoanele angajate de C., dacă acestea au fost necesare reclamantei, în realizarea obiectului său de activitate.

Recurenta-reclamantă consideră că o interpretare contrară celei expuse de aceasta ar conduce la încălcarea principiilor enunțate mai sus.

Or, judecătorul fondului a prezentat opțiunea sa, în raport de interpretarea și aplicarea prevederilor legale incidente, iar nemenționarea expresă în cuprinsul motivării și a acestor argumente prezentate de reclamantă nu are drept consecință casarea hotărârii în temeiul disp. art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

Prin urmare, Înalta Curte reține respectarea disp. art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ. de către prima instanță și neîntrunirea motivelor de casare analizate.

1.2. Analiza motivelor de nelegalitate întemeiate pe disp. art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ.

Potrivit disp. art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., casarea unei hotărâri se poate cere când, prin hotărârea dată, instanța a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancțiunea nulității.

Recurenta-reclamantă a invocat nesocotirea de către prima instanță a rolului său activ în aflarea adevărului, respectiv încălcarea disp. art. 22 C. proc. civ., prin faptul că judecătorul a considerat că este fără relevanță contractul fără număr din data de 01.07.2010 și nu a solicitat expertului completări și clarificări adiționale la raportul de expertiză.

Înalta Curte reține neîntrunirea motivului de nelegalitate analizat, recurenta-reclamantă și-a expus propriile susțineri fără să arate în mod concret motivul nulității sentinței recurate.

Din aceeași perspectivă a disp. art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., recurenta-reclamantă a solicitat să se constate că sentința primei instanțe este nelegală pentru că a încălcat prevederile art. 274 alin. (3) Codul de procedură fiscală, referitoare la motivarea actului administrativ fiscal.

Recurenta-reclamantă este nemulțumită de motivarea actului administrativ fiscal atacat și nu de o lipsă a motivării acesteia.

Astfel cum au fost dezvoltate motivele de recurs, Înalta Curte apreciază să nu există niciun element care să conducă la concluzia că prima instanță a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare ar atrage sancțiunea nulității sentinței recurate.

1.3. Analiza motivelor de nelegalitate întemeiate pe disp. art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. și anume, interpretarea și aplicarea greșită a normelor de drept material

1.3.1. Prima critică se referă la încălcarea disp. art. 21 alin. (1) din Codul fiscal, coroborate cu prevederile art. 21 alin. (4) lit. f) și m) din Codul fiscal, precum și cu prevederile punctului 48 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal aprobate prin H.G. nr. 44/2004 (referirea este la Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal).

Dispozițiile legale invocate de recurenta-reclamantă impun, pentru determinarea profitului impozabil, să fie considerate cheltuieli deductibile numai cele efectuate în scopul realizării de venituri impozabile.

Pentru a se deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări se servicii, trebuie ca acestea să fie efectiv prestate și să fie executate în baza unui contract încheiat între părți sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege.

Justificarea prestării efective a serviciilor se efectuează prin situații de lucrări, procese-verbale de recepție, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piață sau price alte materiale corespunzătoare, iar contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităților desfășurate.

Înalta Curte reține că recurenta-reclamantă a încheiat Contractul de servicii nr. x/04.01.2007 cu societatea olandeză D.; Contractul de prestări servicii nr. x/31.01.2008 cu C. și Contractul de management al activelor din data de 01.07.2010 cu C..

În cadrul acestei critici, recurenta-reclamantă susține inexistența identității serviciilor prestate de C. cu cele prestate de D. și greșita ignorare de către prima instanță a Contractului de management al activelor din 01.07.2010.

Recurenta-reclamantă reproșează primei instanțe că nu a analizat în concret (fiecare factură emisă) în ce anume au constat serviciile prestate de cele două societăți și s-a oprit la modul de redactare a clauzelor contractuale neținând seama de voința concordantă a părților, conform disp. art. 977 din C. civ. de la 1864 și de disp. art. 984 din același C. civ., potrivit cărora, oricât de generali ar fi termenii întrebuințați de părți, obiectul contractului se reduce numai la bunurile la care se pare că părțile și-au propus a contracta.

Înalta Curte urmează să constate că, prin soluția pronunțată de prima instanță, cu referire la nedeductibilitatea unor cheltuieli, aceasta nu a înfrânt dispozițiile invocate din C. civ. de la 1864, deoarece reclamanta nu a contestat obiectul contractelor încheiate, acelea de prestări servicii în domeniul managementului general, tehnic, financiar, consultanță, marketing și publicitate, suport pentru audit intern, aceasta prevăzând expres serviciile ce se vor presta de cele două societăți.

Așadar, obiectul contractelor este clar, neechivoc și conține descrierea serviciilor ce se vor presta.

În legătură cu înlăturarea expertizelor efectuate în cauză, din cuprinsul raportului de expertiză, rezultă că acesta a avut în vedere doar realitatea serviciilor și nu necesitatea lor, cum în mod corect a arătat și judecătorul fondului.

Pentru clarificarea voinței concordante a părților, în speța de față nu este relevantă analizarea fiecărei facturi fiscale în parte, deoarece necesitatea prestațiilor și implicit nedeductibilitatea cheltuielilor în discuție, s-a realizat și dintr-o altă perspectivă, cea a persoanelor care au prestat serviciile.

În fine, în legătură cu acest prim argument analizat, recurenta-reclamantă nu a arătat în concret care anume este critica adusă celor reținute de prima instanță în sensul nerelevantei contractului de management al activelor.

În continuare, recurenta-reclamantă susține că prima instanță a greșit prin refuzul dreptului de deducere al societății pentru serviciile de management achiziționate de la C., pe motive că persoanele care au prestat serviciile de management sunt aceleași cu cele care dețin funcții de conducere și au calitatea de a reprezenta în mod legal societatea.

Recurenta-reclamantă consideră că această împrejurare adaugă la norma legală de la pct. 48 din H.G. nr. 44/2004.

Înalta Curte va respinge ca nefondat acest argument, având în vedere că, în temeiul pct. 48 din Normele metodologice, contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor, prin specificul activităților desfășurate.

Or, din împrejurarea identității persoanelor desemnate să presteze serviciile cu cele care conduc societatea, este fără putință de tăgadă că acestea aveau calificarea cerută pentru a acorda asistență societății, fără să se dubleze cheltuielile.

Mai mult, contractele au fost semnate din partea C. și A. S.A., de aceeași persoană - E., administrator în prima societate și director general în cea de-a doua.

De asemenea, contractul încheiat cu D. a fost semnat de același director general, din partea recurentei-reclamante. Un alt argument expus este cel al ignorării de către prima instanță a probatoriului care ar conduce la caracterul necesar al contractării serviciilor, respectiv al fișelor posturilor, ceea ce ar conduce la concluzia greșită că societăților le este interzisă achiziția de servicii specializate, cât timp acestea au structuri de conducere și angajați proprii.

Înalta Curte reține că această critică nu se subsumează motivelor de nelegalitate prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., deoarece are în vedere aprecierea probatoriului și nu interpretarea și aplicarea greșită a legii.

În plus, concluzia instanței de fond a fost în sensul că este relevant obiectul contractelor în privința stabilirii necesității cheltuielilor efectuate de societate și nicidecum, o interzicere a externalizării unor servicii care este permisă dacă sunt îndeplinite condițiile legale.

În ceea ce privește argumentul prin care s-a invocat aplicarea greșită a dispozițiilor art. 21 alin. (4) lit. m) din Codul fiscal, Înalta Curte constată că încheierea unor contracte reprezintă doar una dintre condițiile îndeplinirii prevederilor legale în privința deductibilității cheltuielilor, dar nu este o condiție suficientă în absența dovedirii necesității efectuării acestor cheltuieli, în scopul realizării de venituri impozabile.

În speță, cheltuielile analizate au fost dublate, neputându-se considera că și în acest caz, se poate acorda deductibilitatea la calculul pentru impozitul pe profit la nivelul achizitorului serviciului, având în vedere că serviciile prestate au fost identice și realizate de aceleași persoane.

De asemenea, Înalta Curte va constata că nu este suficientă îndeplinirea condiției efectivității serviciilor, dacă celelalte condiții cumulative impuse de disp. art. 21 din Codul fiscal și pct. 48 din Normele metodologice nu sunt îndeplinite.

1.3.2. A doua critică susține încălcarea disp art. 11 din Codul fiscal

Art. 11 din Codul fiscal stabilește că autoritățile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacție care nu are un scop economic, scop în care acestea pot reîncadra forma unei tranzacții pentru a reflecta conținutul economic al tranzacției.

Înalta Curte reține că disp. art. 11 din Codul fiscal au fost aplicate în mod corect de prima instanță, care a demonstrat nedeductibilitatea cheltuielilor, neavând relevanță că este îndeplinită doar condiția efectivității serviciilor prestate.

1.3.3. A treia critică privește nesocotirea principului securității juridice și așteptărilor legitime, cât și a principiului certitudinii juridice

Recurenta-reclamantă consideră că, din perspectiva reglementărilor existente, este rezonabil ca așteptările legitime ale societății să fie în sensul deductibilității cheltuielilor cu serviciile prestate de C., atâta vreme cât societatea a justificat îndeplinirea condițiile prevăzute de disp. art. 21 alin. (4) lit. m) din Codul fiscal, coroborat cu prevederile pct. 48 din Normele metodologice de aplicare ale Codul fiscal.

Înalta Curte, având în vedere considerentele prevăzute la punctele anterioare, va reține ca nefondată critica .

1.3.4. A patra critică se referă la înfrângerea de către prima instanță a principiului libertății de gestiune a agentului economic

Înalta Curte reține neîntrunirea criticilor formulate, întrucât nedeductibilitatea serviciilor facturate de către C. nu a fost refuzată pe considerentul achiziționării serviciilor de la societăți din același grup .

Recurenta-reclamantă a înfrânt chiar dispozițiile legale ce reglementează deductibilitatea cheltuielilor la calculul impozitului pe profit, enunțate prin motivele de recurs.

Principiul libertății de gestiune și principiul libertății comerțului și implicit, desfășurarea activității în forma aleasă de societate se realizează cu nerespectarea, în speță, a dispozițiilor legale din Codul fiscal, aceasta neputând să fie considerată o imixtiune în deciziile de gestiune ale societății, în ipoteza încălcării prevederilor legale deja analizate.

1.3.5. Ultima critică privește neacordarea dreptului de deducere pentru suma de 6.470.500 RON reprezentând cheltuieli cu remunerația administratorului unic al B.

Înalta Curte, în acord cu instanța de fond, reține că, prin Hotărârea AGA nr. 1/16.05.2006 a fost numită în funcția de administrator unic al reclamantei, societatea B..

Totodată, între aceleași părți a fost încheiat și contractul de management din data de 20.05.2006, cu efecte anterioare înregistrării Hotărârii AGA nr. 1/16.05.2006.

Din cuprinsul celor două acte nu se confirmă cele învederate de recurenta-reclamantă, în sensul că urmare a hotărârii AGA s-a încheiat contractul de management astfel că, nu se poate reține din partea primei instanțe o denaturare a înțelesului termenilor contractuali și o interpretare greșită a manifestării de voință a părților.

Recurentele-pârâte au susținut încălcarea și aplicarea greșită a normelor de drept material, art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., cu referire la încălcarea disp. art. 23, art. 91 alin. (1) și alin. (2), art. 92 alin. (1) și alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, art. 34 alin. (1) lit. b) și alin. (11) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Disputa legală privește clarificarea dacă în speță a intervenit prescripția dreptului organului de inspecție fiscală de a stabili obligații suplimentare aferente anului 2009, cu titlu de impozit pe profit.

Există astfel opinia recurentelor-pârâte, potrivit cărora termenul de prescripție amintit începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a depus declarația fiscală lunară/anuală întocmită pentru perioada fiscală în care persoana impozabilă a depus/trebuie să depună situațiile financiare, precum și opinia instanței de fond care a considerat, în acord cu jurisprudența Înaltei Curți de Casație și Justiție, că termenul de prescripție a dreptului organului fiscal de a stabili și determina obligația fiscală, se prescrie în termen de 5 ani și începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a constatat baza de impunere care a generat creanța fiscală.

Înalta Curte, prin prezenta decizie, menține jurisprudența sa anterioară și consideră că momentul de la care începe să curgă termenul de prescripție este momentul constituirii bazei de impunere și nu momentul depunerii declarației fiscale.

Soluția este întemeiată pe dispozițiile neechivoce sus-amintite care au în vedere nașterea creanței fiscale și nu depunerea declarației fiscale, cum greșit au considerat recurentele-pârâte prin realizarea unei interpretări greșite a legii.

Față de acestea, în temeiul art. 96 C. proc. civ., coroborat cu art. 20 din Legea nr. 554/2004, modificată și completată, recursurile vor fi respinse ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile, formulate de reclamanta A. S.A. și de pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva sentinței nr. 5216 din 11 decembrie 2018 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunțată astăzi, 25 februarie 2021, prin punerea soluției la dispoziția părților prin mijlocirea grefei instanței.