ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 943/2023

Obiectul cererii de chemare în judecată 1.1. Prin cererea înregistrată la data de 31.03.2021 pe rolul Curții de Apel Suceava – secția de contencios administrativ și fiscal sub nr. x/2021, reclamanta A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Suceava, anularea deciziei nr. 5075/19.03.2021 de soluționare a contestației și a deciziei de angajare a răspunderii solidare nr. x/21.01.2021, emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Suceava. 1.

La data de 12.04.2021 reclamanta A. a depus o cerere de completare a cererii de chemare în judecată prin care a solicitat și suspendarea executării deciziei de angajare a răspunderii solidare nr. x/21.01.2021, până la soluționarea definitivă a dosarului nr. x/2021 al Curții de Apel Suceava. 2. Hotărârea instanței de fond Prin sentința civilă nr. 51 din data de 15 iunie 2021, Curtea de Apel Suceava – secția de contencios administrativ și fiscal a admis excepția lipsei calității procesuale pasive a ANAF - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și a respins acțiunea formulată în contradictoriu cu aceasta, ca fiind formulată împotriva unei persoane fără calitate procesuală pasivă. Totodată, prima instanță a respins acțiunea formulată de reclamanta A. în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Suceava, ca nefondată.

Calea de atac exercitată în cauză 3.1. Împotriva sentinței civile indicate la punctul I.2 de mai sus a declarat recurs reclamanta A., prin care, invocând motivul de recurs reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., a solicitat admiterea recursului și casarea în parte a hotărârii, iar, în rejudecare, admiterea acțiunii și anularea deciziei nr. 5075/19.03.2021 de soluționare a contestației și a deciziei de angajare a răspunderii solidare nr. x/21.01.2021, precum și acordarea cheltuielilor de judecată. În susținerea căii de atac, recurenta a învederat că hotărârea atacată este nelegală din prisma faptului că au fost interpretate și aplicate în mod greșit prevederile art. 25 alin. (2) lit. d) Codul de procedură fiscală. Urmare unei sumare prezentări a situației debitoarei societatea B. S.R.L., care a fost declarată insolvabilă și a aspectelor învederate de organele fiscale în actele administrative fiscale atacate, recurenta a argumentat, în esență, în sensul că pentru antrenarea răspunderii solidare a administratorilor conform art. 25 alin. (2) lit. d) din Legea nr. 207/2015, trebuie îndeplinite două condiții și anume ca debitorul să fie declarat insolvabil și să poată fi reținută reaua credință a persoanei în privința căreia s-a atras răspunderea cu privire la neîndeplinirea obligației legale de a nu declara/neachita la scadență obligațiile fiscale. A mai învederat recurenta că, în ceea ce privește reaua-credință cerută de textul menționat, aceasta implică atitudinea administratorului în legătură cu îndeplinirea de către contribuabil a obligațiilor legale ce îi incumbă în raporturile cu organul fiscal, atitudine constând în determinarea, cu rea-credință, a nedeclarării și/sau neachitării la scadență a obligațiilor fiscale, aspect ce, în cauza de față, nu a fost dovedit. De asemenea, recurenta a subliniat că transferul disponibilului din conturile bancare ale societății B. S.R.L. în conturile societătii C. S.R.L. și societatii D. S.R.L. s-a realizat în perioada octombrie- decembrie 2019, anterior emiterii deciziei de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. x/06.12.2019 și anterior întocmirii Raportului de inspecție fiscală nr. x/06.12.2019. A mai arătat recurenta că pentru transferurile de disponibil există documente justificative în contextul corectării erorilor contabile, iar neachitarea la scadență a obligațiilor fiscale nu constituie, în sine, o cauză de atragere a răspunderii solidare, imputarea încălcării obligațiilor statutare, corelativ "abandonării" administrării societății (raportat la situația acelor transferuri la care se face referire, către societăți afiliate, dar pentru care există documente justificative, în contextul corectării erorilor contabile) nefiind cu nimic probată în cauză. Făcând trimitere la prevederile art. 1 pct. 1 și art. 12 alin. (4) din Legea nr. 207/2015, recurenta a învederat că incumba organului fiscal obligația de a proba reaua sa credință în scopul de a produce insolvabilitatea firmei, aspect pe care organele fiscale nu l-au realizat, simpla prezumție că insolvabilitatea firmei s-a produs ca urmare a conduitei recurentei, fără ca aceasta să fie concretizată în acțiuni/inacțiuni specifice, neputând fi valorificată. Totodată, recurenta a subliniat că pentru antrenarea răspunderii solidare se impunea a fi întrunite cumulativ cele patru elemente specifice răspunderii patrimoniale, respectiv fapta ilicită, prejudiciul, legătura de cauzalitate între faptă și prejudiciu și vinovăția, în cauză nefiind îndeplinită condiția existenței legăturii de cauzalitate între faptele expuse și starea de insolvabilitate și nici faptul că recurenta ar fi beneficiat nejustificat de sume de bani din patrimoniul debitorului și că, din neglijență sau cu intenție, ar fi refuzat plata obligațiilor fiscale stabilite în sarcina societății debitoare. 3.2. Prin notele de ședință depuse la data de 30.01.2023, recurenta – reclamantă a evocat modificarea cadrului legislativ prin Legea nr. 72/2022 pentru anularea unor obligații fiscale și pentru modificarea unor acte normative, apreciind că aceasta produce efecte și în planul legalității actelor administrative emise față de recurentă, în calitatea sa de persoană a cărei răspundere solidară a fost angajată.

Apărările formulate în cauză 4.1. Prin întâmpinarea depusă, intimata-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a solicitat respingerea recursului ca nefondat, evidențiind lipsa unor critici care să vizeze soluția de admitere a excepției lipsei calității sale procesuale pasive. 4.2. În cauză a formulat întâmpinare și intimata-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași – Administrația Județeană a Finanțelor Publice Suceava, care a solicitat, la rându-i, respingerea recursului ca nefondat și menținerea sentinței atacate, drept legală și temeinică, argumentând, în esență, în sensul unei corecte aplicări, de către prima instanță, a prevederilor de drept material incidente cauzei. De asemenea, din perspectiva solicitării recurentei de acordare a cheltuielilor de judecată, intimata a susținut lipsa culpei sale procesuale, solicitând respingerea unei astfel de cereri.

Procedura de soluționare a recursului În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererii de recurs și de efectuare a comunicării actelor de procedură între părțile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 471 1 și art. 201 C. proc. civ., iar prin rezoluția din data de 20 septembrie 2021 s-a fixat termen de judecată la data de 22 februarie 2023, în ședință publică, cu citarea părților. II. Soluția instanței de recurs asupra căii de atac formulate Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivele de casare invocate, probele administrate și normele legale incidente, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamanta A. este nefondat, pentru următoarele considerente: Cu titlu prealabil, referitor la efectele Legii nr. 72/2022 pentru anularea unor obligații fiscale și pentru modificarea unor acte normative, Înalta Curte reține că prin art. I alin. (1) al unui astfel de act normativ au fost anulate diferențele de obligații fiscale principale și/sau obligațiile fiscale accesorii, stabilite de organul fiscal prin decizie de impunere emisă și comunicată contribuabilului, ca urmare a calificării ulterioare de către organul fiscal a sumelor reprezentând indemnizații sau orice alte sume de aceeași natură, primite pe perioada delegării, detașării sau desfășurării activității pe teritoriul altei țări, de către angajați ai angajatorilor români care și-au desfășurat activitate pe teritoriul altei țări, aferente perioadelor fiscale cuprinse între 1 iulie 2015 și data intrării în vigoare a legii, și neachitate. Pe cale de consecință, textul normativ în discuție vizează actele administrative fiscale ce privesc debitorul principal, putând genera, cel mult, ex officio, o caducitate a actului administrativ emis în procedura de angajare a răspunderii solidare, în măsura în care suma pentru care s-a angajat răspunderea a fost amnistiată, însă nu un motiv de nelegalitate a respectivului act. Examinând sentința atacată din perspectiva motivului de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte constată că nu există argumente pentru reformarea hotărârii de fond, prima instanță aplicând judicios dispozițiile de drept substanțial la momentul pronunțării soluției de respingere a demersului judiciar ce face obiectul prezentei cauze, prin care recurenta – reclamantă a învestit instanța de contencios administrativ și fiscal cu verificarea legalității deciziei nr. 5075/19.03.2021 de soluționare a contestației și a deciziei de angajare a răspunderii solidare nr. x/21.01.2021, emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Suceava. Instanța de control judiciar consideră că deciziile antereferite au fost motivate conform, în sensul că permit atingerea dublei finalități pe care o au, câtă vreme îndeplinesc funcția de transparență, de natură a permite reclamantei să verifice dacă actele au fost sau nu întemeiate și să conteste aspectele pe care le-a apreciat ca fiind nelegale, îndeplinirea unei astfel de funcții fiind confirmată chiar de demersul judiciar pendinte, din cuprinsul cererii de chemare în judecată formulate în cauză nerezultând elemente de dificultate privind înțelegerea argumentelor avute în vedere de către organele fiscale, ci doar opinia contrară a recurentei - reclamante, ce a apreciat astfel de considerente drept nelegale. Totodată, instanța de control judiciar apreciază că aspectele învederate de autoritate în justificarea actelor atacate permit și instanței să realizeze controlul său jurisdicțional, respectiv reconstituirea raționamentului efectuat de autorii actelor pentru a ajunge la adoptarea acestora. Mai mult, organul fiscal a stabilit motivele de fapt care au justificat pertinent aplicarea art. 25 alin. (2) lit. d) din Legea nr. 207/2015 în ceea ce o privește pe reclamantă, soluția de atragere a răspunderii solidare nefiind întemeiată pe simple prezumții (cum eronat afirmă recurenta). Prevederile art. 25 alin. (2) lit. d) Codul de procedură fiscală dispun astfel: Pentru obligațiile de plată restante ale debitorului declarat insolvabil în condițiile prezentului cod, răspund solidar cu acesta următoarele persoane: d) administratorii sau orice alte persoane care, cu rea-credință, au determinat nedeclararea și/sau neachitarea la scadență a obligațiilor fiscale. Din circumstanțele particulare ale cauzei, Înalta Curte reține că, prin procesul-verbal de declarare a stării de insolvabilitate nr. x/27.10.2020, s-a constatat insolvabilitatea societății debitoare B. S.R.L. în considerarea unor obligații fiscale neachitate în sumă de 7.039.377 RON, provenite din decizia de impunere x/06.12.2019, aferente perioadei în care funcția de administrator al societății debitoare a fost deținută de recurenta – reclamantă A.. În perioada derulării inspecției fiscale finalizate cu emiterea sus indicatei decizii de impunere (ce a avut la bază Raportul de inspecție fiscală nr. x/06.12.2019), din conturile bancare ale societății debitoare au fost realizate, după cum chiar recurenta recunoaște, transferuri de disponibil către conturile bancare ale societăților C. S.R.L. (suma de 159.318 RON) și D. S.R.L. (580.086 RON), ce aveau calitatea de societăți afiliate, fiind administrate de fratele recurentei – reclamante, iar părțile sociale deținute de mama, respectiv fratele recurentei reclamante (astfel cum rezultă din decizia de instituire a măsurilor asigurătorii nr. 10 din 27.10.2020, emisă de AJFP Suceava – dosarul primei instanțe). Urmare unor astfel de transferuri, societatea debitoare B. S.R.L. a rămas fără bunuri urmăribile. Contrar celor susținute de recurentă, Înalta Curte apreciază că poziționarea temporală a unor astfel de transferuri anterior emiterii deciziei de nr. F-SV 523/06.12.2019 și Raportului de inspecție fiscală nr. x/06.12.2019 nu prezintă relevanță, câtă vreme există suprapunere între perioada desfășurării inspecției fiscale (ce a început la data de 04.09.2019) și datele transferurilor. De asemenea, din aceleași înscrisuri rezultă și că societatea debitoare și-a transferat clienții către societatea afiliată E., aspecte de natură a afecta capacitatea societății debitoare de a realiza venituri urmăribile. O atare conduită a reclamantei a determinat, în mod evident, neachitarea la scadență a obligațiilor fiscale stabilite prin decizia de impunere x/06.12.2019, din succesiunea temporală a demersurilor antereferite rezultând scopul determinat al acestora în sensul de a scoate din patrimoniul societății bunurile și veniturile urmăribile. Or, o atare conduită, circumscrisă unui astfel de scop, reprezintă un indicativ concret al relei credințe, din perspectiva determinării neachitării la scadență a obligațiilor fiscale, în sensul literei d) a alin. (2) al art. 25 Codul de procedură fiscală, evidențiind o atitudine subiectivă îndreptată clar către elementul neîndeplinirii obligației de achitare a creanțelor fiscale restante. . Existența facturilor proforma ori a corecțiilor în contabilitate (ce, potrivit înscrisurilor de la filele x, au fost realizate după emiterea procesului-verbal de insolvabilitate) nu pot fi valorificate în sensul înlăturării elementului de rea credință a faptelor antereferite realizate de recurentă (ce, de altfel, nu au fost negate de aceasta). Deși recurenta – reclamantă a susținut că demersurile sale nu au fost de natură a determina o imposibilitate de achitare a creanțelor fiscale, Înalta Curte reține că acceptarea unei astfel de consecințe era posibilă și previzibilă, ceea ce depășește o simplă culpă în exercitarea atribuțiilor, îmbrăcând forma intenției indirecte, ce, coroborată cu elementele expuse în paragrafele anterioare, conduce la angajarea răspunderii solidare. Totodată, astfel de elemente confirmă și existența legăturii de cauzalitate între faptă și consecința neachitării obligațiilor fiscale născute ulterior constatării stării de insolvabilitate, iar prejudiciul constă în obligațiile fiscale neachitate la scadență, rezultate din decizia de impunere emisă față de societatea debitoare, neavând, prin urmare, nicio relevanță apărarea recurentei în sensul că nu a obținut niciun beneficiu nejustificat în sume de bani din transferurile realizate. În concluzie, instanța de control judiciar constată că hotărârea recurată este apărată de orice critică de nelegalitate ce s-ar putea subsuma motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., soluția pronunțată fiind dată cu legala interpretare și aplicare a normelor de drept material. Pentru toate aceste motive, Înalta Curte, în temeiul art. 496 C. proc. civ., constatând că nu sunt incidente motivele de casare invocate de recurenta - reclamantă A., va respinge recursul formulat de aceasta, ca nefondat.