ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1544/2022

Obiectul cererii de chemare în judecată Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Suceava, secția de contencios administrativ și fiscal la data de 14.08.2019, sub nr. x/2019, reclamantul A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași și Serviciul Fiscal Orășenesc Siret, anularea Decizia de angajare a răspunderii solidare nr. 5217 din 03.12.2018 emisă de DGRFP Iași - AJFP Suceava - SFO Siret și a Decizia de soluționare a contestației administrative nr. 10301 din 20.06.2019 emisă de DGRFP Iași,

Hotărârea instanței de fond Prin sentința civilă nr. 99 din data de 6 noiembrie 2019 Curtea de Apel Suceava, secția de contencios administrativ și fiscal a admis cererea având ca obiect "contestație act administrativ fiscal" formulată de reclamantul A., în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași și Serviciul Fiscal Orășenesc Siret și a anulat decizia de angajare a răspunderii solidare nr. x/03.12.2018 și decizia de soluționare a contestației nr. 10301/20.06.2019.

Calea de atac exercitată în cauză Împotriva sentinței indicate în punctul I.2 anterior, au declarat recurs Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Suceava, cât și, pentru Serviciul Fiscal Orășenesc Siret, Administrația Județeană a Finanțelor Publice Suceava în cadrul căreia funcționează acest serviciu. Calea de atac promovată a fost întemeiată pe motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., recurentele solicitând instanței de control judiciar admiterea recursului, casarea hotărârii primei instanțe și, în rejudecare, respingerea în totalitate a acțiunii promovate de reclamant, ca nefondată. În esență, recurentele au arătat că, potrivit procurii speciale nr. 1254/26.08.2013, reclamantul a fost împuternicit, cu puteri depline, de către administratorul B. pentru a exercita, în numele și pentru acesta, atribuțiile ce reveneau administratorului în cadrul S.C. C. S.R.L. și în relațiile acestei societăți cu terții, în ceea ce privește realizarea obiectului de activitate, astfel încât reclamantul a devenit, în opinia recurentelor, administrator de fapt al societății debitoare. Au mai afirmat recurentele că, potrivit procesului-verbal din data de 25.02.2015, încheiat de Direcția Regională Antifraudă Fiscală 1, ce a avut ca obiectiv verificarea realității și legalității unor operațiuni înregistrate în evidența financiar contabilă aferentă perioadei ianuarie 2013 - februarie 2014, în relația societății debitoare cu S.C. D. S.R.L. și S.C. E. S.R.L., au fost identificate următoarele persoane fizice ce au avut atribuții de conducere a activității economice a S.C. C. S.R.L., de întocmire a documentelor justificative și evidențelor contabile și de gestionare a resurselor financiare: F., A., B. si G.. De asemenea, recurentele au învederat că prin adresa nr. x/31.01.2015, H. a transmis faptul că persoanele cu drept de semnătura erau A. și B., iar din răspunsul dat de reclamant la solicitarea DRAF Suceava (înregistrat sub nr. x/24.02.2015), a rezultat că reclamantul a retras din bancă sume de bani pe care le-a folosit pentru plata furnizorilor și alte plăți diverse, asumându-și astfel calitatea de administrator de fapt al societății. În opinia recurentelor, o atare calitate, coroborată cu operațiunile economice desfășurate în relațiile comerciale cu S.C. D. S.R.L. și cu S.C. E. S.R.L., ce ar fi condus la stabilirea de obligații fiscale suplimentare, reprezintă o dovadă a executării ilicite a mandatului, mai ales că obligațiile fiscale nu au fost achitate la scadență, iar declarațiile fiscale nu au mai fost depuse la organul fiscal începând cu luna octombrie 2014. De asemenea, recurentele au mai făcut trimitere și la prevederile art. 73, alin. (1) lit. e) din Legea 31/1990 privind societățile comerciale, arătând, în esență, că reclamantul era răspunzător față de societate pentru îndeplinirea obligațiilor pe care aceasta le avea față de bugetul consolidat al statului, în sensul de a declara corect și a achita la scadență obligațiile fiscale. Astfel, în opinia recurentelor, întrucât obligațiile fiscale datorate de către societatea debitoare provin din nerespectarea prevederilor legale referitoare la îndeplinirea la termen a obligațiilor, împuternicitul administratorului se face vinovat pentru neplata datoriilor la bugetul general consolidat al statului, impunându-se atragerea răspunderii solidare a acestuia.

Apărările formulate în cauză Prin întâmpinarea depusă în dosarul cauzei, intimatul-reclamant A. a invocat, în principal, nulitatea recursului, iar în subsidiar a solicitat respingerea căii de atac, apreciind că aceasta este nefondată, motiv pentru care se impune menținerea, drept temeinică și legală, a hotărârii primei instanțe.

Procedura de soluționare a recursului În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererii de recurs și de efectuare a comunicării actelor de procedură între părțile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 471 1 și art. 201 C. proc. civ., iar prin rezoluția din data de 12 martie 2020 s-a fixat termen de judecată la data de 16 martie 2022, în ședință publică, cu citarea părților. II. Soluția instanței de recurs Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursul declarat de pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași și Serviciul Fiscal Orășenesc Siret prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Suceava este nefondat, pentru următoarele considerente: 1. Cu titlu preliminar, Înalta Curte urmează să respingă excepția nulității recursului, invocată de intimatul-reclamant A., constatând că, argumentele de ordin critic formulate în memoriul de recurs de către recurentele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași și Serviciul Fiscal Orășenesc Siret prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Suceava, privind greșita aplicare a dispozițiilor art. 73 alin. (1), lit. e) din Legea nr. 31/1990 și a celor prevăzute de art. 25 alin. (2) lit. b) și d) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală ("Codul de procedură fiscală"), se circumscriu prevederilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., temei de drept invocat, de altfel și de recurente. 2. Pe de altă parte, examinând astfel de critici aduse de recurente sentinței primei instanțe, Înalta Curte le apreciază ca fiind nefondate, în contextul în care soluția Curții de Apel Suceava, de anulare a deciziei de angajare a răspunderii solidare nr. x/03.12.2018 și a deciziei de soluționare a contestației nr. 10301/20.06.2019, reflectă o corectă interpretare și aplicare a dispozițiilor legale incidente situației de fapt reținute, fiind împărtășită și de instanța de control judiciar. Din circumstanțele concrete ale cauzei, Înalta Curte reține că, prin acțiunea în contencios fiscal, reclamantul A. a solicitat anularea Deciziei de soluționare a contestației administrative nr. 10301 din 20.06.2019 emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași ("DGRFP Iași") și a Deciziei de angajare a răspunderii solidare nr. 5217 din 03.12.2018 emisă de Serviciul Fiscal Orășenesc Siret din cadrul Administrației Județene a Finanțelor Publice Suceava (" "SFO Siret"). Prin acest din urmă act administrativ a fost angajată răspunderea solidară a reclamantului pentru achitarea obligațiilor fiscale restante ale societății debitoare C. S.R.L., provenite din perioada 2014-2016, societate declarată insolvabilă prin procesul-verbal de declarare a stării de insolvabilitate nr. x/22.06.2016. Temeiul de drept al angajării răspunderii solidare, astfel cum a fost acesta învederat prin decizia de angajare a răspunderii solidare antereferite, a fost art. 25 alin. (2) lit. b) Codul de procedură fiscală. Înalta Curte observă că prevederile art. art. 25 alin. (2) lit. d) Codul de procedură fiscală, conform cărora: d) administratorii sau orice alte persoane care, cu rea-credință, au determinat nedeclararea și/sau neachitarea la scadență a obligațiilor fiscale, au fost evocate, pentru prima dată, în cuprinsul Deciziei de soluționare a contestației administrative nr. 10301 din 20.06.2019 emisă de DGRFP Iași, iar nu în actul administrativ de angajare a răspunderii solidare. Din această perspectivă, contrar celor afirmate de recurente, analiza primei instanțe, ce a vizat, în principal ipoteza reglementată de prevederile art. 25 alin. (2) lit. b) Codul de procedură fiscală, a respectat criteriile impuse de contextul verificării legalității actului administrativ de angajare a răspunderii solidare, câtă vreme o astfel de legalitate trebuie analizată exclusiv în raport de aspectele învederate în cuprinsul acesteia, atât din perspectiva situației de fapt apreciate ca fiind relevantă la momentul emiterii actului administrativ, dar și a temeiurilor de drept avute în vedere de organul fiscal emitent al actului supus verificării. Astfel, în demersul de soluționare a contestației, nu se poate realiza o "completare" a actului administrativ contestat, nefiind permisă evocarea altor situații de fapt față de cele reținute în actul administrativ ori a unor situații de fapt suplimentare, ori temeiuri de drept noi, diferite sau adiționale celor învederate în actul administrativ, motiv pentru care nici în cadrul controlului de legalitate exercitat pe calea acțiunii în contencios administrativ deduse spre soluționare instanțelor de judecată, nu pot fi analizate nici situații de fapt noi și nici temeiuri de drept ce nu se regăsesc în Deciziei de angajare a răspunderii solidare nr. x/03.12.2018. Pentru aceste considerente, Înalta Curte apreciază nefondate criticile prin care recurentele susțin, inclusiv sub aspectul gradului de implicare a recurentului în activitatea societății debitoare, o încălcare, de către prima instanță, a prevederilor art. 25 alin. (2) lit. d) Codul de procedură fiscală. De asemenea, Înalta Curte reține că prevederile art. 73 alin. (1) lit. e) din Legea nr. 31/1990 nu pot constitui temei de drept în vederea reținerii îndeplinirii condițiilor angajării răspunderii solidare în materie fiscală, întrucât acestea reglementează un alt palier legal, respectiv materia răspunderii administratorului față de societate, iar nu față de terțe persoane sau autorități publice, precum organele fiscale. Subiectul de drept ce are vocație legală în a invoca astfel de prevederi este exclusiv societatea, iar tipul de răspundere reglementat de aceste prevederi este cel incident în materia dreptului privat, iar nu în materie fiscală. De asemenea, nu poate fi ignorat nici faptul că prevederile art. 73 alin. (1) lit. e) din Legea nr. 31/1990 reglementează exclusiv răspunderea administratorului de drept al societății (neexistând, în filosofia Legii nr. 31/1990 noțiunea de administrator de fapt uzitată de recurente), iar intimatul - reclamant nu a avut o astfel de calitate, ci doar pe cea de mandatar al acestuia, acționând în numele și pe seama administratorului. Cât privește cazul de angajare a răspunderii solidare reglementat de art. 25 alin. (2) lit. b) Codul de procedură fiscală, Înalta Curte va avea în vedere conținutul normativ al acestuia, ce este următorul: Pentru obligațiile de plată restante ale debitorului declarat insolvabil în condițiile prezentului cod, răspund solidar cu acesta următoarele persoane: b) administratorii, asociații, acționarii și orice alte persoane care au provocat insolvabilitatea persoanei juridice debitoare prin înstrăinarea sau ascunderea, cu rea-credință, sub orice formă, a activelor debitorului. Angajarea răspunderii solidare în materie fiscală este o forma a atragerii răspunderii civile, sens în care elementele relevante în aprecierea incidenței unui astfel de tip de răspundere sunt următoarele: fapta, prejudiciul și întinderea acestuia, identificarea legăturii de cauzalitate dintre faptă și prejudiciu și vinovăția, elemente ce se impun a fi întrunite în mod cumulativ. Prin sus citatul text normativ legiuitorul a reglementat două modalități de săvârșire a faptei ilicite, constând fie în provocarea stării de insolvabilitate a debitorului prin înstrăinarea activelor acestuia, fie în provocarea stării de insolvabilitate a debitorului prin ascunderea activelor. Deși participarea intimatului - recurent la activitatea societății prin realizarea unor plăți către furnizori este menționată în Procesul Verbal nr. x/25.02.2015 al Direcției Generale Antifraudă Fiscală - Direcția Generală Antifraudă Fiscală nr. 1 Suceava, urmare a unui răspuns ce ar fi fost dat de către intimatul - reclamant, astfel de aspecte nu sunt suficiente spre a invalida raționamentul primei instanțe, prin care aceasta a reținut, în principal că, prin actul administrativ de angajare a răspunderii solidare nu au fost identificate faptele frauduloase comise de A.. Astfel, în justificarea măsurii angajării răspunderii solidare, organul fiscal avea obligația de a indica atât faptele concrete ce au fost apreciate de autoritatea emitentă ca fiind săvârșite de partea a cărei răspundere este angajată, cât și elementele efective ce ar fi generat acestor fapte caracter fraudulos, precum și maniera în care prin acestea s-ar fi urmărit înstrăinarea sau ascunderea, cu rea - credință, a activelor debitorului și modul în care ar fi fost astfel provocată starea de insolvabilitate a societății debitoare. Or, întrucât astfel de elemente nu se regăsesc în actul administrativ fiscal atacat, în mod legal instanța de fond a dispus anularea Deciziei de angajare a răspunderii solidare nr. 5217 din 03.12.2018 emisă de SFO Siret, aspectele învederate în Procesul Verbal nr. x/25.02.2015 al D.G.A.F. nr. 1 Suceava (inclusiv raporturile societății debitoare cu societățile D. S.R.L. și E. S.R.L., despre care, de altfel, într-un astfel de proces-verbal nici nu se arată concret că ar fi rezultatul acțiunilor intimatului - reclamant) reprezentând elemente extrinseci actului administrativ atacat. Totodată, Înalta Curte observă că anularea actelor administrative atacate (Decizia de angajare a răspunderii solidare nr. 5217 din 03.12.2018 emisă de SFO Siret și Decizia de soluționare a contestației administrative nr. 10301 din 20.06.2019 emisă de DGRFP Iași) a fost dispusă de prima instanță și prin reținerea nelegalității demersului organelor fiscale de a considera că reaua - credință a fost probată doar de absența altor cauze independente de activitatea persoanelor responsabile cu administrarea societății. Din această perspectivă, trebuie subliniat caracterul imperativ, special, al normelor care reglementează tipul de răspundere ce a fost angajată prin Decizia de angajare a răspunderii solidare nr. x/03.12.2018 și confirmată prin Decizia de soluționare a contestației administrative nr. 10301/20.06.2019, în aplicarea prevederilor art. 25 Codul de procedură fiscală fiind incident principiul exceptio est strictissimae interpretationis, motiv pentru care nu este permisă extinderea aplicării prevederilor prin metoda analogiei. Așa cum am relevat și mai sus, dispozițiile art. 25 alin. (2) Codul de procedură fiscală reglementează anumite condiții imperative, ce trebuie îndeplinite în mod cumulativ pentru a se putea emite, în mod legal, o decizie de angajare a răspunderii solidare. După cum se poate observa din analiza dispozițiilor alin. (2) lit. b).) al art. 25 Codul de procedură fiscală, legislația fiscală prevede reaua-credință drept o condiție sine qua non constantă în vederea antrenării răspunderii solidare, însă una care trebuie dovedită, iar nu considerată îndeplinită, cu sau fără temei. Astfel, este nelegală abordare organelor fiscale de a considera reaua- credință ca o prezumție pe care o pot deduce prin dovedirea unui fapt vecin și conex complet lipsit de vreo semnificație univocă. Dispozițiile legale impun organelor fiscale o analiză temeinică a elementului relei credințe, în interpretarea noțiunii de "rea-credință" a persoanei a cărei răspundere se atrage impunându-se a fi reținut faptul că aceasta este un element subiectiv sub forma intenției, iar omisiunea plăților datoriilor fiscale nu poate fi asimilată cu intenția de a nu plăti, reaua-credință fiind o stare de fapt ce nu se prezumă, ci trebuie probată. Reaua-credință este esențială pentru atragerea răspunderii solidare, fiind necesar a se dovedi că persoana vizată de măsură a provocat insolvabilitatea persoanei juridice debitoare prin înstrăinarea sau ascunderea, sub orice formă, a activelor debitorului, iar, din punct de vedere temporal, reaua-credință trebuie să existe strict la momentul la care a avut loc fapta ilicită ce se impută. În susținerea tuturor acestor considerente judiciare, trebuie să adăugăm argumentul conform căruia dreptul comun, reprezentat de art. 14 alin. (2) din C. civ., prezumă existența bunei-credințe a subiectului de drept în exercitarea capacității sale de exercițiu. Aplicând astfel de considerente teoretice cauzei pendinte, Înalta Curte observă că aspectul relei-credințe nu este analizat în decizia de angajare a răspunderii solidare, organul fiscal prezumând existența acesteia, deși îi revenea obligația expresă de a o dovedi. Neîndeplinirea unei astfel de condiții reprezintă un motiv de anulare a actului administrativ, întrucât, așa cum rezultă din prevederile menționate mai sus, autoritățile sunt ținute să verifice și să analizeze complexul de împrejurări în care a avut loc insolvabilitatea debitorului. În concluzie, Înalta Curte constată că sentința recurată este apărată de orice critică de nelegalitate ce s-ar putea subsuma motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., soluția instanței de fond fiind pronunțată cu corecta aplicare și interpretare a normelor de drept material incidente în cauză. Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul declarat de pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași și Serviciul Fiscal Orășenesc Siret prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Suceava, ca nefondat.