ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 6280/2021

Obiectul cererii de chemare în judecată Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Timișoara, secția de contencios administrativ și fiscal la data de 16 decembrie 2020, sub nr. x/2020, reclamanta A. S.R.L. a solicitat în contradictoriu cu pârâtele Administrația Județeană a Finanțelor Publice Mureș și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, anularea raportului de inspecție fiscală nr. x_65/05.03.2020 și a deciziei de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. x_66/05.03.2020, emise de A.J.F.P. Mureș, anularea deciziei nr. 227/20.10.2020 privind soluționarea contestației formulate de reclamantă și înregistrată la Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul A.N.A.F. sub nr. AJSLP 832/14.05.2020, precum și suspendarea executării deciziei de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. x_66/05.03.2020 emisă de A.J.F.P. Mureș, până la soluționarea definitivă a cauzei, în temeiul dispozițiilor art. 15 din Legea nr. 554/2004.

Hotărârea instanței de fond Prin încheierea din data de 24 februarie 2021, Curtea de Apel Timișoara, secția de contencios administrativ și fiscal a admis cererea de suspendare a executării actului administrativ reprezentat de decizia de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. x_66/05.03.2020 emisă de pârâta AJFP Mureș și a dispus suspendarea executării deciziei de impunere până la soluționarea definitivă a cauzei.

Recursurile exercitate în cauză Împotriva încheierii au declarat recurs ambele autorități pârâte, Agenția Națională de Administrare Fiscală și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Mureș. Recurenta Agenția Națională de Administrare Fiscală și-a întemeiat recursul pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. și a solicitat casarea încheierii, admiterea excepției lipsei calității sale procesuale pasive și respingerea cererii de suspendare a executării ca fiind îndreptată împotriva unei persoane fără calitate procesuală pasivă. În motivarea recursului s-a arătat că încheierea recurată nu cuprinde motivele pe care se întemeiază, nu respectă exigențele impuse de dispozițiile art. 425 C. proc. civ., aceasta relevând o analiză superficială a probelor administrate și o lipsă de rol activ a instanței pentru aflarea adevărului în cauză. De asemenea, instanța de fond a ignorat dispozițiile art. 1 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 și împrejurarea că reclamanta a solicitat suspendarea executării unui act care nu a fost emis de Agenția Națională de Administrare Fiscală, astfel încât nu se justifică reținerea calității procesuale pasive a ANAF. Recurenta a invocat dispozițiile art. 13 alin. (1) din H.G. nr. 520/2013 privind organizarea și funcționarea Agenției Naționale de Administrare Fiscală și a susținut că Administrația Județeană a Finanțelor Publice Mureș din cadrul Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Brașov, în calitate de emitent al Decizia de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferentelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale juridice nr. x/05.03.2020, este singura instituție cu personalitate juridică care are calitate procesuala pasivă în cauză. Astfel, pentru a avea calitate procesuală în cauză, Agenția Națională de Administrare Fiscală ar fi trebuit să emită un act administrativ pretins vătămător pentru reclamantă, situație în care, în cazul în care s-ar fi admis acțiunea, instanța de judecată ar fi procedat la aplicabilitatea dispozițiilor art. 18 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ. În cuprinsul recursului formulat de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Mureș, aceasta a invocat dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. și a arătat că prima instanță, deși a reținut că ar exista o îndoială serioasă asupra prezumției de legalitate de care se bucură actul administrativ-fiscal, această concluzie s-a întemeiat în mod exclusiv pe o serie de susțineri neverificate ale reclamantei. Potrivit jurisprudenței constante a secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație si Justiție, pentru conturarea cazului temeinic justificat care să impună suspendarea unui act administrativ, instanța nu trebuie să procedeze la analizarea criticilor de nelegalitate pe care se întemeiază însăși cererea de anulare a actului administrativ, ci trebuie să-si limiteze verificarea doar la acele împrejurări vădite de fapt si de drept care au capacitatea să producă o îndoiala serioasă asupra prezumției de legalitate de care se bucura un act administrativ. În cauză, reclamanta-intimată nu a făcut dovada îndeplinirii condiției cazului bine justificat și nici a pagubei iminente. După cum se poate constata din cuprinsul hotărârii criticate, argumentația instanței se întemeiază aproape în întregime pe cuantumul valoric al obligațiilor fiscale stabilite în sarcina reclamantei, fără a verifica în concret dacă executarea sumelor în discuție, raportat la cifra de afaceri a reclamantei, constituie un impediment real în derularea activității curente a acesteia. Așadar, cuantumul ridicat al sumei în discuție nu este suficient, prin el însuși, pentru a se considera îndeplinită condiția prevenirii unei pagube iminente.

Apărările formulate în cauză Intimata-reclamantă A. S.R.L. a depus întâmpinare, solicitând, în esență, respingerea recursurilor și menținerea ca legală a hotărârii primei instanțe.

Considerentele Înaltei Curți asupra recursurilor Examinând sentința și încheierea atacate prin prisma criticilor formulate și a dispozițiilor legale incidente, Înalta Curte constată următoarele: Reclamanta A. S.R.L. a învestit instanța de contencios administrativ cu solicitarea, întemeiată pe dispozițiile art. 15 din Legea nr. 554/2004, de suspendare a executării deciziei de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. x_66/05.03.2020, prin care A.J.F.P. Mureș a stabilit în sarcina reclamantei obligații fiscale suplimentare în sumă totală de 28.767.394,00 RON (impozit pe salarii - 5.400.952,00 RON, C.A.S. angajator - 3.213.443,00 RON, C.A.S. reținută de la angajați - 12.457.677,00 RON, contribuția de asigurare pentru accidente de munca și boli profesionale - angajator 34.168,00 RON, contribuție asigurări pentru șomaj - angajator - 101.691,00 RON, contribuție asigurări pentru șomaj - reținută de la asigurați - 101.691,00 RON, contribuția angajatorilor la Fondul de garantare pentru plata creanțelor salariale - 50.846,00 RON, CASS angajator - 1.0857.589,00 RON, CASS reținută de la asigurați - 5.246.468,00 RON, contribuții concedii și indemnizații persoane fizice sau juridice - 172.875,00 RON, contribuție asiguratorie pentru muncă - 928.994,00 RON). În esență, pentru a stabili aceste obligații de plată, organele fiscale au apreciat că indemnizațiile de detașare/delegare (diurnele) acordate șoferilor angajați ai societății reclamante trebuie impozitate. Fiind învestită cu recursurile declarate de autoritățile pârâte împotriva soluției de admitere a cererii reclamantei, Înalta Curte reține că obligația instanței de a-și motiva hotărârea adoptată, consacrată legislativ în dispozițiile art. 425 C. proc. civ., are în vedere stabilirea în considerentele hotărârii a situației de fapt expusă în detaliu, încadrarea în drept, examinarea argumentelor părților și punctul de vedere al instanței față de fiecare argument relevant, și, nu în ultimul rând raționamentul logico-juridic care a fundamentat soluția adoptată. Aceste cerințe legale sunt impuse de însăși esența înfăptuirii justiției, iar forța de convingere a unei hotărâri judecătorești rezidă din raționamentul logico-juridic clar explicitat și întemeiat pe considerente de drept. În prezenta cauză, contrar susținerilor recurentei Agenția Națională de Administrare Fiscală, prima instanță a arătat în mod expres motivele pentru care a ajuns la soluția adoptată, iar instanța de control judiciar constată că încheierea recurată respectă dispozițiile art. 22 alin. (2) și art. 425 C. proc. civ. Înalta Curte subliniază și faptul că instanța are obligația de a răspunde argumentelor esențiale invocate de părți, iar nu tuturor subargumentelor aduse de acestea. Astfel, așa cum s-a statuat în prg. 20 al Deciziei pronunțate în Cauza B. împotriva României: "În continuare, Curtea reiterează că, deși articolul 6 § 1 obligă instanțele să își motiveze hotărârile, acesta nu poate fi interpretat ca impunând un răspuns detaliat pentru fiecare argument (a se vedea Van de Hurk împotriva Țărilor de Jos, 19 aprilie 1994, pct. 61, seria x nr. x). De asemenea, Curtea nu are obligația de a examina dacă s-a răspuns în mod adecvat argumentelor. Instanțele trebuie să răspundă la argumentele esențiale ale părților, dar măsura în care se aplică această obligație poate varia în funcție de natura hotărârii și, prin urmare, trebuie apreciată în lumina circumstanțelor cauzei (a se vedea, alături de alte hotărâri, Hiro Balani împotriva Spaniei, 9 decembrie 1994, pct. 27, seria x nr. x-B)." Aplicând cele statuate mai sus la prezenta cauză, Înalta Curte observă că prima instanță a pronunțat o hotărâre motivată și nu există niciun element care indice caracterul arbitrar al modalității în care instanța a aplicat legislația relevantă pentru faptele cauzei. Totodată, față de susținerile recurentei A.N.A.F. vizând lipsa calității sale procesuale pasive, Înalta Curte subliniază faptul că prezenta cerere de suspendare a executării a fost formulată, în temeiul dispozițiilor art. 15 din Legea nr. 554/2004, în cadrul acțiunii în anulare, prin care reclamanta a supus cenzurii instanței de judecată actele administrative emise de cele două pârâte, respectiv decizia de soluționare a contestației nr. 227/20.10.2020 emisă de D.G.S.C.-A.N.A.F. și decizia de impunere nr. x_66/05.03.2020 emisă de A.J.F.P. Mureș, iar în acest context este dovedită corespondența dintre calitatea procesuală a pârâtelor și cei despre care se pretinde că ar fi obligați în raportul juridic litigios. În privința cererii de suspendare a executării soluționată prin încheierea recurată, se constată că potrivit art. 14 din legea contenciosului administrativ, în cazuri bine justificate și pentru prevenirea unei pagube iminente, după sesizarea în condițiile art. 7 autorității publice care a emis actul sau a celei ierarhic superioare, persoana vătămată poate să ceară instanței competente să dispună suspendarea executării actului administrativ unilateral până la pronunțarea instanței pe fond, cerere ce poate fi promovată conform art. 15 din același act normativ și prin acțiunea în anulare, în tot sau în parte, a actului atacat. Admisibilitatea unei cereri de suspendare a executării unui act administrativ este condiționată de întrunirea cumulativă a cerințelor prevăzute de normele legale precizate mai sus, respectiv sesizarea autorității emitente sau celei ierarhic superioare, existența cazului bine justificat așa cum este bine definit de art. 2 lit. t) din Legea nr. 554/2004, respectiv împrejurările legate de starea de fapt și de drept care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privința legalității actului administrativ și paguba iminentă definită de art. 2 lit. ș) din același act normativ, fiind reprezentată de prejudiciul material, viitor și previzibil sau, după caz, perturbarea previzibilă gravă a funcționării unei autorității publice sau a unui serviciu public. Îndeplinirea condițiilor referitoare la existența cazului bine justificat și a pagubei iminente este supusă aprecierii judecătorului, care are de efectuat o analiză sumară a aparenței dreptului, pe baza circumstanțelor de fapt și de drept ale cauzei; pentru admiterea cererii, acestea trebuie să ofere indicii suficiente de răsturnare a prezumției de legalitate a actului administrativ și să facă verosimilă iminența producerii unei pagube în cazul particular supus evaluării. Aparența de nelegalitate nu se limitează la verificarea regularității procedurii administrative sau a dimensiunii formale a actului administrativ, ci poate fi circumscrisă și unor motive ce țin de fondul raportului de drept administrativ, de legalitatea substanțială a actului supus evaluării. Îndoiala serioasă asupra legalității actului administrativ trebuie să fie, însă, evidentă, să poată fi decelată cu ușurință printr-o cercetare sumară a aparenței dreptului, întrucât în cadrul procedurii suspendării executării, pe calea căreia pot fi dispuse numai măsuri provizorii, nu este permisă prejudecarea fondului litigiului. Din această perspectivă, instanța de control judiciar constată ca fiind fundamentată aprecierea primei instanțe, în sensul identificării împrejurărilor calificate de art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004 drept cazuri bine justificate. Astfel, faptul că societatea reclamantă este un agent de muncă temporară, angajând șoferi de autocamion de mare tonaj (cod COR 833201), pe care îi pune la dispoziție utilizatorului C. S.R.L., societate de drept românesc, cu sediul în Timișoara, pe baza contractului de punere la dispoziție încheiat cu aceasta, relevă ignorarea de către organele fiscale a dispozițiilor art. 9 din Legea nr. 16/2017, cu referire la prevederile art. 43 din Legea nr. 53/2003 și este în măsură să creeze, la o analiză sumară, fără prejudecarea fondului și în limitele specifice procedurii de suspendare a executării actului administrativ, o îndoială serioasă asupra legalității actului administrativ contestat. De altfel, această împrejurare a fost avută în vedere și de către instanța învestită cu soluționarea cererii de suspendare a executării întemeiată pe dispozițiile art. 14 din Legea nr. 554/2004, cererea fiind admisă potrivit deciziei Î.C.C.J. definitive nr. 6930/17.12.2020 pronunțată în dosarul nr. x/2020. Contrar susținerilor recurentelor, în cauză este îndeplinită și condiția referitoare la paguba iminentă, instanța de fond apreciind, în mod corect, după verificarea situației materiale concrete a societății, impactul deosebit și efectele deciziei de impunere contestate asupra activității reclamantei și asupra obligațiilor patrimoniale ale acesteia, inclusiv față de angajați sau parteneri economici. Pentru considerentele expuse, constatând că încheierea recurată nu este afectată de nelegalitate și nu poate fi reformată prin prisma cazurilor de casare invocate, în temeiul dispozițiilor art. 496 C. proc. civ. Înalta Curte va respinge ca nefondate recursurile promovate în cauză. Totodată, față de soluția pronunțată asupra recursurilor, reținând culpa procesuală a recurentelor-pârâte, în temeiul dispozițiilor art. 453 alin. (1) C. proc. civ. le va obliga pe acestea să plătească intimatei-reclamante A. S.R.L. cheltuieli de judecată în cuantum de 10.000 RON, reprezentând onorariu avocat, reduse conform art. 451 alin. (2) din același cod.