ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5964/2021

Ședința publică din data de 25 noiembrie 2021

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Timișoara la data de 09.07.2021 sub nr. x/2021, reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâta ANAF - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș - Activitatea de Inspecție Fiscală, în temeiul art. 14 din Legea nr. 554/2004, a solicitat suspendarea executării Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. x din data de 29.04.2021, emisă în baza Raportului de inspecție fiscală nr. x din data de 29.04.2021, acte fiscale întocmite de către organele de control pe perioada inspecției fiscale a cărei subiect a fost reclamanta, cu cheltuieli de judecată.

Prin sentința civilă nr. 450 pronunțată la data de 10 august 2021, Curtea de Apel Timișoara a respins cererea de suspendare formulată de reclamanta A. S.R.L..

Împotriva hotărârii pronunțate de instanța de fond a formulat recurs reclamanta întemeiat pe motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., prin care a solicitat admiterea recursului, casarea sentinței recurate, rejudecarea pe fond a cauzei și pe cale de consecință, admiterea acțiunii formulată de către reclamanta A. S.R.L..

În subsidiar a solicitat, în cazul respingerii recursului formulat și al menținerii soluției pronunțate de către instanța de fond, înlăturarea considerentelor instanței de fond privind respectarea cerințelor legale prevăzute de art. 46 din Codul de procedură fiscală în ceea ce privește întocmirea Deciziei de impunere nr. x/2021.

Criticile aduse hotărârii recurate vizează îndeplinirea în prezenta cauză a condițiilor impuse de art. 14 din Legea nr. 554/2004, respectiv existența cazului bine justificat și prevenirea unei pagube iminente, condiții ce în mod eronat nu au fost reținute de instanța de fond.

Astfel, arată recurenta că cele trei motive invocate prin cererea de suspendare se circumscriu primei condiții, respectiv existența cazului bine justificat.

În acest sens susține recurenta că există un caz bine justificat în condițiile în care actul administrativ fiscal a cărui suspendare se solicită a fost semnat doar de doi inspectori fiscali, deși pentru efectuarea controlului fiscal au fost împuterniciți trei inspectori fiscali.

În raport de acest aspect arată recurenta că actul administrativ fiscal este lovit de nulitate în raport de dispozițiile art. 46 Codul de procedură fiscală pentru lipsa semnăturii celui de-al treilea inspector fiscal împuternicit pentru efectuarea controlului fiscal, aspect ce în mod eronat a fost respins de instanța de fond care a plecat de la premisa că, deși la control au participat numai două dintre cele trei persoane, a considerat eronat că actele îndeplinesc condiția prevăzută de art. 46 lit. h) din Codul de procedură fiscală deoarece sunt semnate și avizate de către persoanele care aveau atribuții în acest sens.

Cel de-al doilea motiv invocat prin cererea de suspendare a vizat încălcarea regulilor de interpretare și aplicare a legii de către organul fiscal, iar instanța de fond în mod eronat a considerat că nu poate fi încadrat în sfera noțiunii de caz bine justificat cu motivarea că aparența de nelegalitate poate viza și aspecte de drept material însă este esențial ca motivele identificate să fie evidente și să nu implice examinarea fondului.

Arată recurenta că ceea ce a solicitat și ce trebuia verificat de către instanța de judecată era dacă organul fiscal s-a raportat la prevederi legale aplicabile în speță și nu la prevederi legale aplicabile unor situații diferite.

Sub acest aspect arată că s-a făcut o interpretare și aplicare eronată a dispozițiilor art. 21 alin. (1) și alin. (4) din Codul fiscal, art. 7 pct. 16 Codul fiscal și art. 3 din Legea nr. 15/1994, organul fiscal încadrând terenurile în categoria mijloacelor fixe aplicând prevederile art. 21 alin. (4) Codul fiscal deși legea fiscală face o distincție clară între cele două categorii.

Același tip de interpretare a fost utilizat și în ce privește încadrarea sumei de 28.849.233,88 RON reprezentând deprecierea imobilizărilor în curs ca urmare a efectuării reevaluării în categoria cheltuielilor nedeductibile cu toate că imobilizările în curs nu reprezintă mijloace fixe și nu pot fi reevaluate.

Contrar celor reținute de către instanța de fond a verifica dacă în speță sunt aplicabile sau nu anumite prevederi legale nu implică examinarea fondului, instanța putând verifica aparența de nelegalitate și dacă această verificare implică analiza unor norme de drept material sau raportarea speței la un set de norme de drept material.

Un ultim motiv invocat circumscris cazului bine justificat și respins de către instanța de fond pentru aceleași considerente a vizat aspectele de nelegalitate privind taxa pe valoare adăugată, respectiv susține recurenta că suma de 240.064 RON TVA aferent perioadei 01.01.2012-30.09.2014 s-a prescris la data de 11.11.2020. Totodată, în fișa rol a societății a mai fost prescrisă și suma de 55.553 RON anterior datei de 11.11.2020, cele două sume constituind chiar suma menționată în cadrul RIF nr. x/29.04.2021, societății fiindu-i scăzută respectiva suma de două ori.

În ce privește cea de-a doua condiție, existența pericolului producerii unei pagube iminente, susține recurenta că în mod nelegal instanța de judecată nu a procedat la analizarea acesteia cu motivarea că nefiind îndeplinită prima condiție nu se mai impune analizarea condiției existenței pagubei iminente.

Se susține că această condiție este îndeplinită, prejudiciul constând nu doar în pierderea sumei în discuție ci și în perturbările pe care aceasta le-ar determina în funcționarea societății. Pe de ală parte, arată că a fost dispusă luarea măsurilor asiguratorii, măsură ce a devenit executorie, fiind executate silit bunurile imobile terenuri. Valoarea acestor terenuri a fost stabilită în baza unui Raport de evaluare din anul 2014 ceea ce nu corespunde valorii de piață a imobilelor respective. Organul fiscal nu a făcut niciun demers pentru a evalua bunurile imobile, nu s-a raportat nici măcar la valoarea minimă stabilită prin grilele notariale, context în care o vânzare la acest preț va produce un prejudiciu iremediabil.

În ceea ce privește capătul subsidiar al cererii de recurs, arată recurenta că în ceea ce privește motivul de nulitate al deciziei de impunere anterior menționată, respectiv nerespectarea de către organul fiscal a dispozițiilor art. 46 din Codul de procedură fiscală, instanța de fond prin modul în care a înțeles să motiveze soluția, s-a pronunțat practic pe fondul cauzei privind motivul de nulitate constând în lipsa tuturor semnăturilor. În acest context, instanța de fond a efectuat o analiză de legalitate propriu-zisă a actelor contestate care presupune o cercetare în fond. Or, această analiză este de competența instanței investită cu acțiunea în anulare a actelor fiscale sau a organului fiscal care este învestit cu soluționarea contestației formulate, și nu a instanței învestită cu soluționarea cererii de suspendare.

De asemenea, susține recurenta că instanța de fond a depășit limitele învestirii, ea fiind ținută să analizeze numai dacă în speță există o aparență de nelegalitate sau nu. Nu a fost învestită să analizeze pe fond motivele invocate de recurentă. Printr-o atare acțiune susține recurenta că instanța de fond i-a creat un prejudiciu, lipsind-o de posibilitatea de a invoca nulitatea actelor pentru lipsa semnăturii persoanelor împuternicite în chiar acțiunea care va fi formulată pe fondul cauzei.

Nu s-a formulat întâmpinare de către intimata-pârâtă ANAF - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș - Activitatea de Inspecție Fiscală

II. Soluția instanței de recurs

Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivul de casare invocat, Înalta Curte constată că recursul este nefondat.

Instanța de contencios administrativ și fiscal a fost învestită cu o cerere prin care reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtă ANAF - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș - Activitatea de Inspecție Fiscală a solicitat, în temeiul art. 14 din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x din 29.04.2021 până la soluționarea cauzei care vizează anularea actului.

Prin sentința recurată, acțiunea a fost respinsă, reclamanta formulând critici de nelegalitate întemeiate pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., respectiv greșita interpretare și aplicare a dispozițiilor art. 14 Legea nr. 554/2004.

Amintește instanța de control judiciar că măsura suspendării actului administrativ se circumscrie noțiunii de protecție provizorie a drepturilor și intereselor particularilor până la momentul la care instanța competentă va cenzura legalitatea actului, consacrată prin mai multe instrumente juridice internaționale, atât în sistemul de protecție instituit în cadrul Consiliului Europei, cât și în ordinea juridică a Uniunii Europene.

Legea română corespunde recomandării Comitetului de Miniștri din cadrul Consiliului Europei R 89/13.09.1989, reglementând prin dispozițiile art. 14 și 15 din Legea nr. 554/2004 atribuția instanței de contencios administrativ de a ordona măsuri vremelnice de suspendare a executării actului administrativ, atunci când drepturile sau interesele legitime ale particularilor sunt impuse unui risc iminent de vătămare, în scopul evitării exercitării abuzive a prerogativelor de care dispun autoritățile publice în contextul puterii lor discreționare.

Potrivit dispozițiilor art. 14 alin. (1) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004:

"În cazuri bine justificate și pentru prevenirea unei pagube iminente, după sesizarea, în condițiile art. 7, a autorității publice care a emis actul sau a autorității ierarhic superioare, persoana vătămată poate să ceară instanței competente să dispună suspendarea executării actului administrativ unilateral până la pronunțarea instanței de fond".

Astfel, pentru a se dispune măsura de suspendare a executării actului administrativ, art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 impune două condiții cumulative, și anume: (1) cazul bine justificat, definit de art. 2 alin. (1) lit. t) din lege, ce constă în anumite împrejurări legate de starea de fapt și de drept, de natură să creeze o îndoială serioasă în privința legalității actului administrativ; (2) paguba iminentă, definită în art. 2 alin. (1) lit. ș) din aceeași lege ca fiind prejudiciul material viitor și previzibil sau, după caz, perturbarea previzibilă gravă a funcționării unei autorități publice sau a unui serviciu public.

În dreptul administrativ român operează, cu titlul de principiu, prezumția de legalitate a actelor administrative, care sunt executorii din oficiu, iar cele două condiții prevăzute de art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, prin sensul lor restrictiv imperativ, denotă caracterul de excepție al măsurii suspendării executării actului normativ, presupunând dovedirea efectivă a unor împrejurări conexe regimului administrativ aplicabil, care să fie de natură a argumenta existența unui caz bine justificat și iminența producerii pagubei.

Or, cazul bine justificat și iminența unei pagube sunt analizate în funcție de circumstanțele concrete ale fiecărei cauze, fiind lăsate la aprecierea judecătorului, care nu poate efectua decât o analiză sumară a aparenței dreptului, pe baza împrejurărilor de fapt și de drept prezentate de partea interesată, cu respectarea unui echilibru rezonabil între interesul public pe care autoritatea publică este obligată să îl îndeplinească și drepturile subiective sau interesele legitime private care pot fi afectate.

În jurisprudența sa constantă, secția de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți a reținut că pentru conturarea cazului temeinic justificat care să impună suspendarea unui act administrativ, instanța nu trebuie să procedeze la analizarea criticilor de nelegalitate pe care se întemeiază însăși cererea de anulare a actului administrativ, ci trebuie să-și limiteze verificarea doar la acele împrejurări vădite de fapt și/sau de drept care au capacitatea să producă o îndoială serioasă asupra prezumției de legalitate de care se bucură un act administrativ.

Este adevărat că tot în practica instanței supreme s-a statuat că aparența de nelegalitate nu se limitează la verificarea regularității procedurii administrative sau a dimensiunii formale a actului administrativ, ci poate fi circumscrisă unor motive ce țin de fondul raportului de drept administrativ, de legalitatea substanțială a actului supus evaluării.

Dar îndoiala serioasă asupra legalității actului administrativ trebuie să fie evidentă, să poată fi decelată cu ușurință printr-o cercetare sumară a aparenței dreptului, pentru că în cadrul procedurii suspendării executării, pe calea căreia pot fi dispuse numai măsuri provizorii, nu este permisă prejudecarea fondului litigiului.

Înalta Curte constată că argumentele de ordin critic formulate de recurentă, prin prisma acelorași motive invocate și în fața instanței de fond, nu sunt de natură a reforma sentința recurată, prin care s-a concluzionat că, la o analiză sumară a actului, nu se poate reține un dubiu serios cu privire la legalitatea acestuia.

Astfel, împărtășind opinia judecătorului fondului, Înalta Curte apreciază că motivele invocate în ceea ce privește îndeplinirea cazului bine justificat nu întrunesc cerința impusă de art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004.

Conform dispozițiilor art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004, cazurile bine justificate reprezintă acele împrejurări legate de starea de fapt și de drept, care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privința legalității actului administrativ.

Pentru a înlătura, chiar și temporar, regula executării imediate și din oficiu a actului administrativ, prin suspendarea acestuia, instanța poate aprecia necesitatea unei asemenea măsuri doar prin raportare la motivele invocate de reclamantă, care, la prima vedere, să constituie indicii suficiente de nelegalitate a actului administrativ, instanța având posibilitatea să efectueze numai o examinare sumară a aparenței dreptului.

Împrejurările de fapt și de drept care ar putea contura existența unui caz bine justificat nu pot coincide cu motivele de nelegalitate a actului contestat, ce reclamă o cercetare amănunțită, pe baza unui probatoriu mult mai complex decât cel necesar pentru decelarea facilă a elementelor care afectează forma sau conținutul actului administrativ a cărui executare s-a solicitat a fi suspendată.

Recurenta a invocat prin cererea de suspendare nulitatea actului administrativ fiscal pentru lipsa semnăturii de către toți inspectorii fiscali ce au fost împuterniciți pentru efectuarea controlului fiscal, încălcarea regulilor de interpretare și aplicare a legii de către organele fiscale, respectiv a dispozițiilor art. 21 alin. (1) și (4) din Codul fiscal, precum și aspecte de nelegalitate în ceea ce privește taxa pe valoare adăugată.

Înalta Curte apreciază că aceste argumente privesc fondul cauzei și nu pot fi analizate în cadrul cererii de suspendare, astfel cum în mod corect a remarcat și instanța de fond, pentru verificarea acestor argumente privind nelegalitatea actului administrativ fiscal, Decizie de impunere nr. x/29.04.2021, fiind necesară analiza unor aspecte de fond care depășesc limitele procedurii sumare a suspendării executării actului administrativ.

Stabilirea existenței cazului bine justificat se poate realiza pe baza cercetării indiciilor de nelegalitate, fără ca instanța să poată dezlega fondul pricinii în cadrul soluționării cererii de suspendare a executării actului administrativ.

Suspendarea executării actului administrativ constituie așa cum s-a mai spus, o situație de excepție, în cadrul căreia instanța are numai posibilitatea să efectueze o cercetare sumară a aparenței dreptului, întrucât în cadrul procedurii prevăzute de lege pentru suspendarea executării actului administrativ nu poate fi prejudecat fondul litigiului.

Recurenta consideră că în mod greșit prima instanță a reținut că au fost respectate dispozițiile art. 46 Codul de procedură fiscală, în condițiile în care pentru efectuarea controlului au fost împuternicite trei persoane, iar actul administrativ fiscal a cărei suspendare se solicită a fost semnat doar de două persoane.

Sub acest aspect, corect a reținut judecătorul fondului că, în aparență, au fost respectate aceste dispoziții legale, actele contestate fiind semnate de către persoanele care au participat la control fiind avizate și aprobate de către persoanele care aveau atribuții în acest sens.

De asemenea, constată Înalta Curte că judecătorul fondului corect a reținut și faptul că nu pot fi circumscrise noțiunii de caz bine justificat analizarea în cadrul unei cereri de suspendare a însăși legalității actului sub aspectul interpretării de către organul fiscal a dispozițiilor legale apreciate a fi incidente în cauză și statuării asupra aspectului dacă terenurile reprezintă sau nu mijloace fixe, dacă sunt sau nu aplicabile prevederile art. 21 alin. (4) Codul fiscal, dacă deprecierea ca urmare a efectuării reevaluării terenurilor intră sau nu în categoria cheltuielilor nedeductibile, sau dacă imobilizările în curs reprezintă sau nu mijloace fixe putând fi reevaluate, deprecierea imobilizărilor în curs ca urmare a efectuării reevaluării neintrând în categoria cheltuielilor nedeductibile.

Nici ultima critică ce vizează faptul că în mod greșit instanța de fond nu a reținut ca și caz bine justificat intervenirea prescripției prin preluarea sumelor în deconturile de TVA depuse, că prescripția ar fi fost întreruptă de deconturile cu TVA de plată la momentul emiterii RIF-ului, respectiv prin diminuarea soldului sumei negative, că ar fi avut loc un act voluntar de recunoaștere a dreptului a cărui acțiune s-a prescris nu pot fi primite, aceste susțineri reprezentând apărări de fond ce pot fi analizate doar în rezența unui probatoriu compex.

În concluzie, criticile invocate de recurenta-reclamantă nu sunt în măsură să conducă la reformarea hotărârii de primă instanță, soluția pronunțată de aceasta fiind legală și temeinică.

În ce privește cererea subsidiară de înlăturare a considerentelor reținute de instanța de fond în cuprinsul sentinței recurate privind respectarea cerințelor legale prevăzute de art. 46 din Codul de procedură fiscală în ceea ce privește întocmirea Deciziei de impunere nr. x/2021, Înalta Curte constată caracterul nefondat al acesteia.

Astfel, conform prevederilor art. 461 alin. (2) din C. proc. civ., "Cu toate acestea, în cazul în care calea de atac vizează numai considerentele hotărârii prin care s-au dat dezlegări unor probleme de drept ce nu au legătură cu judecata acelui proces sau care sunt greșite ori cuprind constatări de fapt ce prejudiciază partea, instanța, admițând calea de atac, va înlătura acele considerente și le va înlocui cu propriile considerente, menținând soluția cuprinsă în dispozitivul hotărârii atacate."

Prin excepție de la regula potrivit căreia calea de atac se îndreaptă împotriva soluției cuprinse în dispozitivul hotărârii, art. 461 alin. (2) din C. proc. civ. stabilește circumstanțele în care se poate promova cale de atac exclusiv împotriva considerentelor hotărârii.

Astfel, textul art. 461 alin. (2) din C. proc. civ. permite și atacarea și a considerentelor decisive sau decizorii prin care instanța (i) a dat anumite dezlegări unor probleme de drept care nu au legătură cu judecata procesului, (ii) sunt greșite sau (iii) cuprind constatări de fapt care prejudiciază partea.

Așadar, partea care promovează calea de atac împotriva considerentelor este ținută să argumenteze încadrarea într-una dintre cele 3 ipoteze prevăzute de textul legal și să justifice interesul procesual prin indicarea și probarea prejudiciului sau dezavantajului juridic actual ori cel puțin previzibil cu o probabilitate rezonabilă, decurgând din considerentul atacat.

Dacă sunt îndeplinite aceste condiții partea poate justifica un interes legitim pentru a formula calea de atac în condițiile art. 461 alin. (2) din C. proc. civ., cerința interesului acționând ca un filtru legitim în calea unor căi de atac exercitate pur speculativ ori șicanatoriu.

Prin urmare, analiza instanței de control judiciar se va circumscrie unei asemenea căi de atac, urmând a se verifica dacă prin considerentele hotărârii atacate s-au dat dezlegări unor probleme de drept care sunt greșite în aspectele criticate, în sensul art. 461 alin. (2) C. proc. civ.

S-a susținut de către recurentă că, instanța de fond, prin modul în care a înțeles să motiveze soluția, s-a pronunțat practic pe fondul cauzei privind motivul de nulitate constând în lipsa tuturor semnăturilor. Cu alte cuvinte, instanța de fond a efectuat o analiză de legalitate propriu-zisă a actelor contestate care presupune o cercetare în fond, or, această analiză este de competența instanței investită cu acțiunea în anulare a actelor fiscale sau a organului fiscal care este învestit cu soluționarea contestației formulate, și nu a instanței învestită cu soluționarea cererii de suspendare.

Verificând considerentele sentinței recurate observă Înalta Curte că judecătorul fondului, urmare motivului invocat ca reprezentând caz bine justificat, a fost nevoit a efectua o analiză sumară a acestuia, concluzionând că ""în aparență" organele fiscale au respectat prevederile art. 46 Codul de procedură fiscală, actele contestate fiind semnate de către persoanele care au participat la control, fiind avizate și aprobate de către persoanele care aveau atribuții în acest sens."

Nu reiese din considerentele sentinței atacate faptul că instanța a stabilit cu certitudine respectarea de către organele fiscale a dispozițiilor art. 46 Codul de procedură fiscală, pe de o parte, iar pe de altă parte, nu poate fi imputat judecătorului motivarea hotărârii bazată chiar pe susținerile recurentei.

Sub acest aspect este de observat că și prin cererea de recurs se susține faptul că inspectorul B. nu a participat la control, așa cum este precizat la pagina 2 din Raportul de inspecție fiscală, iar instanța de fond a arătat:

"Totodată, în Raportul de inspecție fiscală ce a stat la baza emiterii deciziei de imputare se menționează în mod expres faptul că inspector B. nu a participat la control, aspect sesizat și învederat însăși de reclamantă prin cererea de suspendare dedusă judecății" .

Așadar, simpla nemulțumire a recurentului, legată de modul în care au fost apreciate anumite considerente în hotărârea atacată, sau faptul că recurentul găsește anumite considerente greșite sau deranjante, nu conferă căii de atac un caracter justificat sau temeinic.

Prin urmare, Înalta Curte constată că sentința recurată este legală, fiind dată cu corecta interpretare și aplicare a normelor de drept incidente circumstanțelor de fapt reținute în cauză, motivele invocate prin cererea de recurs nefiind în măsură să conducă la reformarea acesteia.

Pentru considerentele expuse, nefiind identificate motive de casare a sentinței prin prisma dispozițiilor invocate de recurentă, Înalta Curte, în temeiul prevederilor art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va respinge recursul ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. împotriva sentinței nr. 450 din 10 august 2021 a Curții de Apel Timișoara, secția de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi 25 noiembrie 2021.