ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5965/2022

Ședința publică din data de 9 decembrie 2022

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Constanța – secția contencios administrativ și fiscal sub nr. x/2015, formulată în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Tulcea, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat anularea Deciziei nr. 251/26.08.2014 emisă de ANAF și a Deciziei de impunere nr. x din 30.06.2006 emisă de DGRFP Galați - Activitatea de Inspecție Fiscală, privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală și a Raportului de Inspecție Fiscală nr. x/30.06.2006, precum și obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

Prin sentința civilă nr. 82/CA pronunțată la data de 23 aprilie 2021, Curtea de Apel Constanța – secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a admis acțiunea formulată de reclamanta A. S.R.L. și a dispus anularea, în parte, a Deciziei nr. 251/26.08.2014, a Decizie de impunere nr. x/30.06.2006 și a Raportului de Inspecție Fiscală nr. x/30.06.2006 emise de pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Tulcea, numai în ceea ce privește impozitul pe profit și TVA calculate pentru veniturile în cuantum de 4.243.823 RON stabilite suplimentar prin estimare, compuse din 1.765.513 RON pentru anul 2001, 948.003 RON pentru anul 2002, 530.265 RON pentru anul 2003, 710.813 RON pentru anul 2004, 289.229 RON pentru anul 2005, precum și majorările de întârziere și penalitățile aferente.

Împotriva hotărârii pronunțate de instanța de fond a formulat recurs pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Tulcea, ambele recurente solicitând instanței de recurs admiterea recursurilor formulate, casarea sentinței recurate și în rejudecare respingerea acțiunii ca neîntemeiată.

3.1. Recursul formulat de Agenția Națională de Administrare Fiscală este întemeiat pe motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 și pct. 8 din C. proc. civ.

Din perspectiva motivului de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. susține recurenta că hotârârea recurată este nelegală întrucât nu cuprinde motivele pe care se întemeiază.

În acest sens, arată că instanța în considerentele hotărârii recurate s-a limitat la a expune concluziile expertului contabil fără a prezenta propriile argumente care au stat la baza soluției adoptate, ceea ce echivalează cu o nemotivare, întrucât soluția dată nu poate face obiectul cenzurii instanței de control judiciar, și nici nu a arătat care dispoziții legale de drept material au fost încălcate la emiterea actului administrativ atacat.

Din perspectiva motivului de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. susține că hotărârea recurată este dată cu interpretarea și aplicarea eronată a dispozițiilor art. 4 din O.G. nr. 70/2004, art. 9 din Legea nr. 414/2002 și art. 19 din Legea nr. 571/2003 în ceea ce privește impozitul pe profit, precum și a dispozițiilor art. 60 ulterior art. 66 din POG nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală și ale pct. 65.1 și 65.2 din H.G. nr. 1050/2004 privind aprobarea Normelor metodologice de aplicare a O.G. nr. 92/2003.

După o scurtă prezentare a situației de fapt, arată recurenta că intimata reclamantă nu a putut justifica lipsa celor 3994 de avize însoțire a mărfii/peștelui colectat și nu a putut justifica modul de utilizare a acestor documente cu regim special, astfel că organele fiscale au făcut aplicarea prevederilor art. 60 (devenit ulterior art. 66) din O.G. nr. 92/2003 privind estimarea veniturilor aferente documentelor cu regim special nejustificate în sensul că au stabilit valoarea medie/aviz de însoțire prin împărțirea veniturilor anuale aferente avizelor emise la numărul de avize emise și înregistrate în contabilitate rezultând un venit impozabil suplimentar în cuantum de 4.223.379 RON și TVA colectată suplimentară în cuantum de 802.442 RON.

La estimarea bazei de impunere organele fiscale au avut în vedere elementele care sunt cele mai apropiate situației de fapt fiscale, luând în considerare prețul de piață al tranzacției și informații referitoare la activitatea din perioada verificată și documentele existente la dosarul fiscal al contribuabilului care sunt relevante pentru impunere, iar în lipsa acestora.

În ce privește confuzia pe care prima instanță a făcut-o între ridicarea de înscrisuri reglementată de art. 54 și și art. 56 din O.G. nr. 92/2003 și prezentarea de documente în timpul inspecției fiscale, susține recurenta că potrivit actelor normative anterior menționate, organele fiscale nu aveau obligația încheierii unui proces-verbal de ridicare de înscrisuri, reprezentantul societății fiind obligat să pună la dispoziția organelor de control toate actele și documentele financiar contabile la locul de desfășurare a inspecției fiscale.

Susține că deși prin Dispoziția privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală s-a dispus centralizarea avizelor de însoțire marfă care au fost emise și facturile fiscale aferente acestora pentru perioada 01.01.2000 – 30.06.2005, contribuabilul nu a îndeplinit această măsură, astfel că s-a procedat la estimarea veniturilor.

Se arată de către recurentă faptul că există o contradicție între explicațiile reprezentantului legal al societății A. S.R.L. date prin notele explicative (anexele cu nr. 50, 56 și 57) și totodată, se arată că nu au fost respectate dispozițiile art. 12 din anexa 1B la H.G. nr. 831/1997 precum și a dispozițiile art. 4 alin. (1) din OMFP nr. 29/2003.

Contrar concluziilor reținute de instanța de fond, pierderea documentelor fiscale, nedeclararea acestora în Monitorul Oficial și nereconstituirea acestora sunt elemente reținute pentru estimarea bazelor de impunere.

3.2. Recursul formulat de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați – Administrația Județeană a Finanțelor Publice Tulcea este întemeiat pe motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 și pct. 8 din C. proc. civ.

Sub un prim aspect se arată faptul că Ordonanța de scoatere de sub urmărire penală nr. 3730/P/2008 a Parchetului de pe lângă Judecătoria Tulcea nu are autoritate de lucru judecat întrucât nu constituie o hotărâre judecătorească pentru a produce efectele prevăzute de art. 22 alin. (1) din C. proc. civ., nefiind îndeplinită nici condiția triplei identități, prin această ordonanță doar s-a stabilit faptul că nu sunt îndeplinite condițiile prevăzute de lege pentru tragerea la răspundere penală a învinuiților.

Se arată de către recurentă că inspecția fiscală a reținut documentele financiar contabile aferente perioadei 2000-2005 aparținând societății cu încălcarea art. 55 alin. (3) din Codul de procedură fiscală și pct. 54.2 din Normele de aplicare a O.G. nr. 92/2003 fără a întocmi actul de reținere/dovada reținerii, iar cu privire la modul de predare a documentelor expertul judiciar face confuzie între ridicarea de înscrisuri prezentat la art. 54 și 56 din O.G. nr. 92/2003 și prezentarea de documente în timpul inspecției fiscale astfel cum este prevăzut la art. 103 alin. (1) din același act normativ, susținând că organele de inspecție fiscală nu aveau obligația încheierii unui proces-verbal de ridicare de înscrisuri.

Susține recurenta că potrivit art. 204 din O.G. nr. 92/2003 inspecțiile fiscale începute înainte de data intrării a prezentului cod se vor continua potrivit procedurii existente la data când au fost începute, și având în vedere că inspecția a început in 2004 se subînțelege că sunt aplicabile procedurile de inspecție prevăzute de O.G. nr. 92/2003, inclusiv procedurile de estimare a bazei de impunere.

Astfel, pentru toată perioada supusă inspecției fiscale organele de inspecție, organele de inspecție fiscală au aplicat unitar prevederile art. 60 (devenit ulterior art. 66) din O.G. nr. 92/2003, astfel că sub acest aspect este eronată afirmația potrivit căreia prevederile Legii nr. 571/2003 au fost aplicate retroactiv întrucât cu privire la veniturile estimate a fi fost realizate s-a aplicat dreptul material în vigoare la data nașterii obligației fiscale, estimarea tuturor obligațiilor fiind realizată unitar potrivit art. 60 (devenit ulterior art. 66) din O.G. nr. 92/2003, iar trimiterile făcute de expert la dispozițiile O.G. nr. 70/1994, Legea nr. 414/2002, Legea nr. 571/2003 sunt eronate, expertul făcând confuzie între procedura privind stabilirea bazei impozabile prin estimare și modul de calcul, declarare și impozitare a impozitului de profit și TVA.

Susține recurenta și faptul că întrucât intimata reclamantă a utilizat formularele de avize pretipărite avea obligația să respecte prevederile H.G. nr. 831/1997 pentru aprobarea formularelor comune privind activitatea financiară și contabilă și a normelor metodologice privind întocmirea și utilizarea acestora, cu privire la evidența operativă și modul de gestionare și utilizare a acestor formulare tipizate.

Astfel, în cazul în care se constata lipsa unor formulate numerotate, în conformitate cu prevederile art. 1 alin. (5) din H.G. nr. 831/1997, intimata reclamantă avea obligația verificării împrejurărilor în care s-au produs lipsurile sau pierderile și eventuala tragere la răspundere a celor vinovați, respectiv declararea ca fiind nule în Monitorul Oficial după sesizarea organelor în drept.

Faptul că reclamanta nu a utilizat în mod corect avizele de însoțire a mărfii și avizele de însoțire a mărfii din zona de pescuit conform prevederilor legale și nu a prezentat organelor de inspecție fiscală sau expertului judiciar toate documentele cu regim special nu se poate face dovada înregistrării în evidențele contabile și declarării tuturor veniturilor obținute de reclamanta pentru care avea obligativitatea emiterii de facturi, ceea ce conduce la aplicarea procedurii de estimare a veniturilor și a TVA aferentă.

Se mai arată de către recurentă că pentru formularele cu regim special declarate pierdute în apă, intimata avea obligația respectării procedurii prevăzută de dispozițiile art. 12 din anexa 1 B la H.G. nr. 831/1997, iar pentru avizele de însoțire a peștelui și facturile fiscale lipsă care au fost declarate ca fiind incendiate trebuia respectată procedura prevăzută de art. 4 alin. (1) din OMFP nr. 29/2003, astfel că estimarea veniturilor pentru avizele de însoțire a mărfii care nu au fost prezentate s-a efectuat ținând cont de notele explicative date de administratorul reclamantei.

Întrucât urmare inspecției fiscale organele de control au identificat suficiente elemente, date și informații din actele și documentele aparținând reclamantei intimate A. S.R.L. la stabilirea estimării au fost folosite doar datele contribuabilului, nefiind necesară compararea cu alți contribuabili având același specific de activitate sau cu alte baze de date.

Afirmă recurenta că gestionarea defectuoasă a formulatelor cu regim speciale care rezultă din documentele anexate la dosarul inspecției fiscale, neidentificarea avizelor care fac obiectul prezentei situații, inexistența bonurilor de consum prin care au fost date în consum documentele cu regim fiscal în scopul obținerii de venituri impozabile, precum și faptul că reclamanta intimată nu a putut justifica modul de utilizare a acestor avize, corelarea acestora cu facturile fiscale emise, neaducerea la îndeplinire a Dispoziției privind măsurile stabilite de organele fiscale nr. 26510/22.09.2005, organele de inspecție fiscală în mod legal au estimat veniturile aferente acestor avize nejustificate și TVA aferentă acestora având la bază prevederile art. 60 (devenit ulterior art. 66) din O.G. nr. 92/2003 precum și pct. 65.2 din H.G. nr. 1050/2004 potrivit cărora "organul fiscal va identifica acele elemente care sunt cele mai apropiate situației de fapt fiscale, luând în considerare prețul de piață al tranzacției sau al bunului impozabil precum și informații și documente existente la dosarul fiscal al contribuabilului care sunt relevante pentru impunere, iar în lipsa acestora, organul fiscal va avea în vedere datele și informațiile deținute de acesta despre contribuabilii cu activități similare".

Intimata-reclamantă a formulat întâmpinare, solicitând respingerea recursului ca nefondat.

II. Soluția instanței de recurs

Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că cele două recursuri sunt nefondate.

Cu privire la motivul de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6. C. proc. civ. invocat doar de recurenta pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală, examinând considerentele sentinței, raportat și la dispozițiile art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., potrivit cărora hotărârea va cuprinde "motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților", Înalta Curte constată că este nefondat.

Hotărârea recurată este motivată. Obligația de motivare nu impune o anumită întindere a motivării sau un răspuns la fiecare susținere a părților, ci expunerea raționamentului juridic care a determinat aprecierea și convingerea judecătorului pentru soluția pronunțată.

Contrar susținerilor recurentei, instanța de fond a avut în vedere toate probele administrate, nu doar concluziile expertizei fiscale judiciare iar hotărârea recurată răspunde cerințelor prevăzute de dispozițiile art. 425 alin. (1) lit. b) Cod prcoedură civilă.

Potrivit dispozițiilor art. 264 C. proc. civ. instanța examinează probele administrate, pe fiecare în parte și pe toate în ansamblul lor, iar în vederea stabilirii existenței sau inexistenței faptelor pentru a căror dovedire probele au fost încuviințate, judecătorul le apreciază în mod liber, potrivit convingerii sale, în afară de cazul când legea stabilește puterea lor doveditoare.

Instanța de fond a reținut situația de fapt din probele administrate, actele contestate, înscrisurile care au stat la baza emiterii acestora, notele explicative și expertiza contabilă efectuată în cauză, precum și expertiza fiscală efectuată în cadrul dosarului penal soluționat prin ordonanța de scoatere de sub urmărire penală nr. 3730/P/2008 a Parchetului de pe lângă Judecătoria Tulcea, și a constatat că sunt fondate criticile aduse de către reclamantă, a analizat dispozițiile legale incidente și a expus considerentele pentru care a constatat că organele fiscale au aplicat greșit dispozițiile prevăzute de art. 60 (devenit ulterior art. 67 din O.G. nr. 92/2003), prin urmare sumele cu titlu de impozit pe profit și TVA calculate în baza unei estimări a veniturilor nu corespunde realității, fiind calculate cu interpretarea și aplicarea greșită a dispozițiilor legale menționate.

Concret, susținerile care vizează netemeinicia hotărârii atacate, aprecierea necorespunzătoare a probelor nu privesc nelegalitatea hotărârii recurate și nu constituie motiv de casare, stabilirea situației de fapt, interpretarea materialul probator administrat în cauză pe baza căruia a fost reținută exced competenței instanței de recurs în cadrul controlului de legalitate.

În ce privește motivul de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., observă Înalta Curte că, recurentele pârâte, deși au formulat recursuri separate, din perspectiva acestui motiv de casare, acestea conțin critici comune, motiv pentru care vor fi analizate deodată.

Motivul de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. "hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material", este, de asemenea, nefondat.

Raportat la situația de fapt rezultată din probele administrate, instanța de fond a aplicat în mod corect normele de drept material incidente în prezenta cauză.

Prin Decizia de impunere nr. xnr. 128/30.06.2006, întocmită ca urmare a Raportului de inspecție fiscală nr. x/30.06.2006 au fost stabilite în sarcina reclamantei obligații suplimentare de plată, respectiv 1.005.750 RON cu titlu de impozit pe profit suplimentar (pentru perioada 01.01.2000 - 31.12.2005), la care au fost calculate accesorii în sumă de 935.394 RON dobânzi/majorări de întârziere, 223.737 RON penalități de întârziere și 835.389 RON TVA (pentru perioada 01.01.2000 - 31.12.2005), la care au fost calculate accesorii în sumă de 776.838 RON dobânzi/majorări de întârziere, 185.272 RON penalități de întârziere, pentru perioada 26.02.2000-31.12.2005.

Întrucât intimata reclamantă nu a putut justifica lipsa celor 3994 de avize însoțire a mărfii/peștelui colectat și nu a putut justifica modul de utilizare a acestor documente cu regim special, organele fiscale au făcut aplicarea prevederilor art. 60 (devenit ulterior art. 66) din O.G. nr. 92/2003 privind estimarea veniturilor aferente documentelor cu regim special nejustificate în sensul că au stabilit valoarea medie/aviz de însoțire prin împărțirea veniturilor anuale aferente avizelor emise la numărul de avize emise și înregistrate în contabilitate rezultând un venit impozabil suplimentar în cuantum de 4.223.379 RON și TVA colectată suplimentară în cuantum de 802.442 RON.

Împotriva actelor administrativ fiscale intimata reclamantă a formulat contestație administrativă, înregistrată la ANAF sub nr. x/11.09.2006, soluționată prin Decizia nr. 251/26.08.2014, contestată în prezenta cauză.

Prin Decizia nr. 251/26.08.2014, Serviciul de soluționare a contestațiilor din cadrul DGRFP Galați a respins, ca neîntemeiată și nemotivată contestația formulată de reclamantă împotriva Deciziei de impunere nr. xnr. 128/30.06.2006 privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite ca urmare a Raportului de inspecție fiscală nr. x/30.06.2006, pentru suma de 3.883.522 RON, reprezentând: 1.005.750 RON, impozit pe profit, 935.394 RON dobânzi/majorări de întârziere, 223.737 RON penalități de întârziere, 810.785 RON TVA, 729.731 RON dobânzi/majorări de întârziere, 178.125 RON penalități de întârziere.

S-a admis contestația și s-a anulat parțial Decizia de impunere nr. xnr. 128/30.06.2006 pentru suma de 78.858 RON, reprezentând: 24.604 RON TVA, 47.107 RON dobânzi/majorări de întârziere și 7.147 RON penalități de întârziere.

Este nefondat motivul de recurs prin care s-a susținut că prima instanță a reținut autoritatea de lucru judecat în raport de ordonanța de scoatere de sub urmărire penală nr. 3730/P/2008 a Parchetului de pe lângă Judecătoria Tulcea. Lecturând sentința recurată rezultă că instanța de fond nu a reținut dispozițiiile art. 28 C. proc. pen. care reglementează autoritatea hotărârii penale în procesul civil și efectele hotărârii civile în procesul penal. Instanța de judecată a reținut doar faptul că estimarea veniturilor efectuată de organul fiscal și pentru anii 2004-2005 este nelegală, soluție justificată de probele administrate în cauză, respectiv concluziile expertului, concluzii confirmate și prin expertiza fiscală efectuată în cadrul dosarului penal soluționat prin ordonanța de scoatere de sub urmărire penală nr. 3730/P/2008 a Parchetului de pe lângă Judecătoria Tulcea, prin care s-a dispus scoaterea de sub urmărire penală a învinuiților B. și C. pentru art. 9 lit. b) și c) din Legea nr. 241/2005 și art. 43 din Legea nr. 82/1991.

Cât privește aplicarea în cauză a dispozițiilor art. 60 (devenit ulterior art. 66) din O.G. nr. 92/2003 în mod corect judecătorul de primă jurisdicție a stabilit că aplicarea acestora și pentru perioada 2000 – 2004 este greșită, astfel că a constatat nelegalitatea actului administrativ fiscal.

Sub acest aspect, Înalta Curte observă că, în esență, chestiunea litigioasă din cauză o reprezintă metoda estimării veniturilor folosită de organul fiscal pentru stabilirea debitelor suplimentare pentru perioada 2000 – 2005.

Înalta Curte observând că inspecția fiscală a vizat perioada 2000 – 2005, constată că metoda estimării veniturilor utilizată de organul fiscal pentru întreaga perioadă supusă controlului este greșită, corect reținând judecătorul fondului că această metodă a fost reglementată de Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal și H.G. nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal începând cu data de 01 ianuarie 2004.

Sub acest aspect se reține că organul fiscal avea obligația de a aplica forma legii la data analizării fiecărei perioade supusă inspecției fiscale.

Astfel, pentru stabilirea impozitului pe profit, organul fiscal avea obligația de a aplica:

- pentru perioada 2000-2001 - O.G. nr. 70/1994 privind impozitul pe profit, modificată de O.U.G. nr. 217/1999 și de H.G. nr. 402/2000 privind Metodologia de calcul a impozitului pe profit;

- pentru perioada 2002-2003 - Legea 414/2002 privind impozitul pe profit și H.G. nr. 859/2002 privind Metodologia de calcul a impozitului pe profit.

- pentru perioada 2004-2005 - Legea 571/2003 privind Codul fiscal și H.G. nr. 44/2004 privind Normele Metodologice de aplicare a Codul fiscal.

În acest context, cerința aplicării actului normativ în vigoare pentru fiecare perioadă verificată se impunea cu atât mai mult cu cât, actele normative conțineau reglementări diferite cu privire la metoda de estimare.

Astfel, pentru perioada 2000-2001, actul normativ aplicabil, respectiv O.G. nr. 70/1994 modificată prin O.U.G. nr. 217/1999 nu reglementa estimarea veniturilor, ci doar estimarea valorii de piață - comparând prețul de vânzare cu prețul de achiziție, care nu putea fi mai mare decât prețul de vânzare, relevante în acest sens fiind dispozițiile art. 22 alin. (2) din O.G. nr. 70/1994 modificată prin O.U.G. nr. 217/1999:

"[...] La estimarea valorii de piață a tranzacțiilor vor fi utilizate următoarele metode:

a) metoda comparării prețurilor, în care prețul de vânzare al contribuabilului se compară cu prețurile practicate de alte entități independente de acesta, atunci când sunt vândute produse sau servicii comparabile;

b) metoda "cost plus", în care prețul obișnuit al pieței trebuie determinat ca valoare a costurilor principale, mărite cu o rată de profit similară domeniului de activitate al contribuabilului;

c) metoda prețului de "revânzare", în care prețul pieței este prețul folosit în cazul vânzărilor produselor și serviciilor către entități independente, diminuat de cheltuielile de comercializare și o rată de profit."

Legea nr. 414/2002 aplicabilă perioadei 2002 – 2003 reglementa aceeași metodă, respectiv estimarea valorii de piață și nu estimarea veniturilor, așa cum se arată la art. 27 din acest act normativ: "[...] "la estimarea valorii de piață a tranzacțiilor vor fi utilizate următoarele metode:

metoda comparării preturilor, în care prețul de vânzare al contribuabilului se compară cu preturile practicate de alte entități independente de acesta atunci când sunt vândute produse sau servicii comparabile;

metoda cost plus, în care prețul obișnuit al pieței trebuie determinat ca valoare a costurilor principale mărite cu o rată de profit similară domeniului de activitate al contribuabilului;

metoda prețului de revânzare, în care prețul pieței este determinat pe baza prețului de revânzare a produselor și serviciilor către entitati independente, diminuat cu cheltuielile de comercializare și o rată de profit

(5) Dintre metodele prevăzute la alin. (4) se va utiliza cea mai adecvată metodă, de la caz la caz"

Perioada 2004-2005 este reglementată de Legea 571/2003 privind Codul fiscal și H.G. nr. 44/2004 privind Normele Metodologice de aplicare a Codul fiscal.

Potrivit art. 60 (ulterior 66) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal:

"Estimarea bazei de impunere:

(1) Dacă organul fiscal nu poate determina mărimea bazei de impunere, acesta trebuie să o estimeze. În acest caz trebuie avute în vedere toate datele și documentele care au relevanță pentru estimare. Estimarea constă în identificarea acelor elemente care sunt cele mai apropiate situației de fapt fiscale.

(2) În situațiile în care, potrivit legii, organele fiscale sunt îndreptățite să estimeze baza de impunere, acestea vor avea în vedere prețul de piață al tranzacției sau bunului impozabil, astfel cum este definit de Codul fiscal".

Prin urmare, toate criticile formulate și care vizau aplicarea în mod corect de către organele fiscale a dispozițiilor art. 60 (devenit ulterior art. 66) din O.G. nr. 92/2003 sunt fără temei și nu pot fi primite, Înalta Curte constatând că prima instanță a făcut o corectă aplicare în cauză a dispozițiilor legale incidente fiecărei perioade supuse inspecției fiscale.

Nefondată este și critica întemeiată pe dispozițiile art. 204 din O.G. nr. 92/2003, normă juridică în baza căreia se susține că sunt aplicabile procedurile de estimare prevăzute de O.G. nr. 92/2003 pentru întreaga perioadă supusă inspecției fiscale.

Potrivit dispozițiilor art. 204 din O.G. nr. 92/2003 "Inspecțiile fiscale începute înainte de data intrării în vigoare a prezentului cod se vor continua potrivit procedurii existente la data când au fost începute. În aceste condiții, măsurile dispuse prin procesul-verbal de control au valoare de act administrativ fiscal".

Din această reglementare tranzitorie rezultă că numai inspecțiile fiscale începute anterior datei de 01.01.2004 vor rămâne supuse legii anterioare de procedură. Cu alte cuvinte, organul fiscal era chemat să aplice în privința metodei de determinare a bazei de impunere cu consecința eventuală de stabilire a debitelor suplimentare legea în vigoare la data săvârșirii actelor și faptelor de către contribuabil, respectiv anterior anului 2004 prevederile O.G. nr. 70/1994 și Legea nr. 414/2002, și ulterior anului 2004, prevederile O.G. nr. 92/2003

Cât privește lipsa celor 3994 de avize recurentele au invocat nerespectarea de către intimata reclamantă a dispozițiilor art. 12 din anexa 1 B la H.G. nr. 831/1997 precum și cele ale art. 4 alin. (1) din OMFP nr. 29/2003, astfel că estimarea veniturilor pentru avizele de însoțire a mărfii care nu au fost prezentate s-a efectuat ținând cont de notele explicative date de administratorul reclamantei, susțineri ce nu pot fi primite.

Împrejurarea că intimata reclamantă nu a respectat normele juridice anterior menționate, respectiv nu a anunțat pierderea sau sustragerea formularelor cu regim special la direcția generală a finanțelor publice județeană, nu a anunțat organele de poliție și nici nu a transmis Companiei Naționale "Imprimeria Națională" - S.A. lista seriilor și plajelor de numere ale formularelor cu regim special pierdute sau sustrase, în termen de 48 de ore de la constatarea pierderii sau sustragerii, sunt fără relevanță juridică, în raport de modalitatea în care organul fiscal a înțeles să stabilească debitele suplimentare. Chiar dacă intimata reclamantă ar fi respectat aceste dispoziții legale, organele fiscale aveau aceeași obligație, respectiv de a aplica legea în vigoare la data săvârșirii actelor și faptelor de către intimata reclamantă.

S-a criticat de către ambele recurente faptul că organele de inspecție fiscală nu aveau obligația de a încheia un proces-verbal de predare primire a documentelor predate de intimata reclamantă, critică pe care Înalta Curte o găsește neîntemeiată.

Potrivit dispozițiilor art. 55 alin. (4) din art. 55 alin. (4) din O.G. nr. 92/2003 forma în vigoare la data efectuării inspecției fiscale "(4)Dovada reținerii documentelor prevăzute la alin. (3) o constituie actul întocmit de organul fiscal, în care sunt specificate toate elementele necesare individualizării probei sau dovezii respective, precum și mențiunea că aceasta a fost reținută, potrivit dispozițiilor legale, de către organul fiscal. Actul se întocmește în două exemplare și se semnează de organul fiscal și de contribuabil, un exemplar comunicându-i-se contribuabilului".

Prin urmare, contrar susținerilor recurentelor, dispozițiile legale precitate obligă organul fiscal să încheie o dovadă privind reținerea documentelor, dovadă ce trebuie obligatoriu comunicată și contribuabilului.

În concluzie, Înalta Curte constată că toate criticile formulate sunt nefondate, judecătorul fondului apreciind în mod corect și legal starea de fapt dedusă judecății iar hotărârea pronunțată a fost dată cu aplicarea corectă a dispozițiilor legale aplicabile cauzei, după cercetarea atentă a fondului și a probatoriilor administrate.

Pentru considerentele expuse, nefiind incidente motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) din C. proc. civ., republicat, în temeiul dispozițiilor art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 și art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursurile ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge ca nefondate recursurile declarate de recurentele – pârâte Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Tulcea - Activitatea de Inspecție Fiscală împotriva sentinței civile nr. 82/CA din 23 aprilie 2021 pronunțată de Curtea de Apel Constanța – secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 9 decembrie 2022.