ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5712/2021

Ședința publică din data de 18 noiembrie 2021

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea formulată, reclamanta A. S.R.L. - în faliment a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sălaj și Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, să se dispună anularea Deciziei privind soluționarea contestației nr. 161 din 17.05.2017, anularea Deciziei de impunere xnr. 212 din 30.06.2014 a A.J.F.P. Sălaj, constatarea nelegalității raportului de inspecție fiscală xnr. 166 din 30.06.2014, emis de către Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sălaj și, totodată, obligarea pârâtelor, în solidar, la plata cheltuielilor de judecată.

Prin sentința civilă nr. 148/2019 din 21 iunie 2019, Curtea de Apel Cluj – secția a III-a contencios administrativ și fiscal a respins cererea formulată de către reclamanta A. S.R.L., în faliment, ca neîntemeiată.

Împotriva hotărârii pronunțate de instanța de fond a formulat recurs reclamanta A. S.R.L., societate în faliment, invocând dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 7 și 8 din C. proc. civ.

În motivarea recursului, a arătat că sentință este nelegală și netemeinică, fiind pronunțată cu încălcarea/aplicarea greșită a normelor de drept material și procedural,

Cu privire la posibilitatea justițiabilului de a invoca în fața instanței de judecată argumente care nu au fost prezentate în contestația administrativă

Prin sentința recurată a fost tranșată chestiunea argumentelor ce puteau fi invocate de reclamant în fața instanței și în cursul procedurii judiciare, în condițiile în care o parte din aceste argumente au fost invocate doar în fața instanței, iar nu și în procedura administrativă prealabilă. Cu alte cuvinte, instanța de fond a reținut că, în speță, am fi în prezența unui "recurs" (în sensul larg al termenului) exercitat omisso medio, iar reclamantul este decăzut din dreptul de a mai susține argumente care nu au fost prezentate în fața organului de soluționare a contestației.

Recurenta arată că în fața instanței pot și trebuie să fie invocate toate argumentele necesare, indiferent dacă ele au mai fost invocate anterior în procedura prealabilă, întrucât atât părțile, cât și instanța trebuie să urmărească aflarea adevărului și justa soluționare a cauzei.

În opinia recurentei activitatea de verificare a legalității și temeiniciei actelor administrative fiscale contestate nu trebuie să se limiteze doar la acele argumente care au fost invocate și prin contestația administrativă.

Nerespectarea dreptului la apărare

Dreptul european atașează o serie de garanții dreptului la apărare pe care autoritatea publică în calitate de parte "puternică" a raportului juridic trebuie să le respecte.

La nivel european au fost trasate următoarele linii de forță ale principiului respectării dreptului la apărare:

- trebuie să existe o procedură de audiere la sfârșitul procedurii de control;

- particularului trebuie să i se asigure accesul la dosarul administrativ care stă la baza emiterii deciziei cauzatoare de prejudicii;

- este necesar să i se asigure particularului o perioadă de timp rezonabilă pentru pregătirea apărării, care presupune un termen de minim opt zile;

- în măsura în care nu se respectă dreptul la apărare la sfârșitul perioadei de control, această neregularitate se poate acoperi doar dacă procedura administrativă de contestație are efect suspensiv de drept a actului administrativ în cauză;

- nerespectarea dreptului la apărare atrage sancțiunea nulității procedurii de control, cu excepția cazului în care autoritatea publică demonstrează că în lipsa respectării dreptului la apărare procedura ar fi avut un rezultat identic.

Recurenta consideră că dreptul la apărare, reglementat de art. 9 alin. (1) vechiul CPF nu a fost respectat de către echipa de inspecție fiscală. Din cuprinsul deciziei de impunere xnr. 212 din 30.06.2014 a A.J.F.P. Sălaj lipsesc cu desăvârșire mențiuni cu privire la audierea particularului.

Nulitatea deciziei de impunere și a deciziei de soluționare a contestației ca urmare a refuzului conferirii accesului la dosarul administrativ

Recurenta precizează că în cursul inspecției fiscale, a solicitat în mod repetat acces la dosarul administrativ - acel dosar, cuprinzând toate documentele circumscrise inspecției fiscale, care va fi depus la instanța de contencios fiscal, pentru a ne putea configura toate argumentele.

De asemenea, în vederea pregătirii audierii, societatea a solicitat organului de soluționare a contestației să îi pună la dispoziție dosarul administrativ care a stat la baza inspecției fiscale.

Cu privire la aspectele de fond

Recurenta consideră că instanța de fond a aplicat în mod greșit dispozițiile legale incidente în materie fiscală.

Având în vedere faptul că au fost prezentate, în cursul inspecției fiscale, facturile aferente achizițiilor efectuate și contracte de prestări servicii încheiate cu furnizorii precum și faptul că, la data efectuării achizițiilor, furnizorii nu erau înscriși în Registrul contribuabililor inactivi, ci din contră, (4) erau contribuabili activi, care depuneau declarații fiscale și care au fost supuși unor controale fiscale (a se vedea considerațiile expuse pe larg în contestația formulată), concluzia instanței de fond este nelegală. De altfel, Curtea de Apel Cluj nu prezintă care sunt documentele legale pe care nu le-a solicitat, pentru a justifica dreptul de deducere.

Recurenta mai susține că soluția instanței de fond a fost pronunțată cu încălcarea Directivei 2006/112 și a jurisprudenței Curții de Justiție a Uniunii Europene, din moment ce, ni se refuză exercitarea dreptului de deducere, justificat de faptul că nu am efectuat niște verificări complexe cu privire la partenerii contractuali, în contextul în care nu dispuneam de mijloace în acest sens.

Curtea de Apel Cluj reține că documentele justificative nu au la baza operațiuni reale, fără însă ca aceste documente să fie declarate false. Se mai reține că s-a procedat la înregistrarea de achiziții în baza unor facturi fără transferul efectiv al bunurilor respective sau efectuarea de prestări servicii, având loc doar un circuit scriptic al documentelor și nu unul efectiv, motiv pentru care au stabilit în sarcina societății obligații fiscale suplimentare.

Cu toate acestea, prin Raportul de inspecție fiscală se reține că achizițiile au fost efectuate, iar marfa a fost vândută ulterior către alți parteneri contractuali, susținându-se însă că nu s-a probat proveniența mărfurilor, din moment ce furnizorii înscriși în facturile justificative nu funcționau în realitate. Așadar, achizițiile au existat, existând dubii doar cu privire la identitatea furnizorilor.

Organele fiscale trebuie să demonstreze caracterul fictiv al operațiunilor, precum și faptul că cel căruia i se refuză exercitarea dreptului de deducere știa sau trebuia să știe că partenerul său contractual este implicat într-o fraudă fiscală.

Cu toate acestea, instanța de fond transferă sarcina probei către contribuabil și valorifică cu titlu de adevăr absolut concluziile expuse în actele contestate.

Astfel, singurele "probe" administrate de organul fiscal și care conduc la concluzia că tranzacțiile supuse discuției sunt fictive, sunt reprezentate de acte emise de organele penale - mai exact, este vorba despre Adresa nr. x/2012 emisă de DIICOT-Biroul Sălaj. În cuprinsul Raportului de inspecție fiscală se reține în nenumărate rânduri, cu privire la majoritatea furnizorilor că "operațiunile comerciale pe relația cu societățile comerciale furnizoare de produse energetice accizabile sunt nereale, acest lucru reieșind din Adresa DIICOT- Biroul Teritorial Sălaj nr. 43/D/2012.

Practic, nu au fost administrate probe cu privire la caracterul fictiv al acestor tranzacții, atât organul fiscal cât și instanța de judecată limitându-se la a copia concluziile expuse de DIICOT- Biroul Teritorial Sălaj în Adresa nr. 43/d/2012.

DIICOT nu are atribuții de stabilire in mod definitiv a creanțelor fiscale, a bazei de impunere sau a deductibilității unor operațiunilor economice. Cel mult, procurorii DIICOT pot formula aprecieri subiective in legătura cu fapte penale, incluse în actele de sesizare. În acest sens, concluziile procurorilor DIICOT nu sunt obligatorii pentru organul de control fiscal.

Organul fiscal nu poate prelua în mod automat concluziile/acuzațiile unei alte instituții în legătura cu elemente de fapt și de drept fiscal, asupra cărora doar organul fiscal are competența exclusivă să se pronunțe, ci trebuie să desfășoare propriile sale verificări în baza probelor pe care legea i le pune la dispoziție, actul emis cu nerespectarea acestor exigente fiind nul.

Caracterul de tranzacție artificială se apreciază în funcție de elemente și probe obiective, sarcina probei fiind a organului de control, nu a contribuabilului, după ce contribuabilul prezintă documente justificative.

Decizia de soluționare și sentința recurată sugerează aplicabilitatea art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 în speță, însă nu duce acest raționamentul mai departe și nu explică motivele pentru care tranzacțiile desfășurate cu societățile menționate nu ar avea conținut economic. Singurele indicii (care par sa conducă organele fiscale la aceasta concluzie) sunt adresele DIICOT care au "informat" organele fiscale în legătura cu presupusa fictivitate a respectivelor tranzacții.

De asemenea, recurenta-reclamantă mai susține că eliminarea cheltuielilor din baza de impunere necesită o motivare în fapt prin indicarea elementelor relevante în legătură cu scopul și conținutul tranzacției care face obiectul neluării în considerare/reîncadrării precum și a tuturor mijloacelor de proba avute în vedere pentru aceasta.

Ca orice înscris, documentele contabile se bucură de prezumția de valabilitate până la proba contrarie. Această prezumție se extinde operațiunilor înscrise în aceste documente care sunt prezumate a fi valide. Art. 11 alin. (1) oferă posibilitatea legala organelor de control să înlăture/recalifice operațiunile ce nu au scop economic, însă, pentru a proteja contribuabilul împotriva arbitrarului, aceste sancțiuni trebuie bazate pe probe și elemente obiective, ce vor fi demonstrate de organul fiscal.

În ceea ce privește obligațiile fiscale stabilite ca urmare a achizițiilor efectuate de la furnizorul B. S.R.L., recurenta arată că prin Adresa DIICOT - Biroul Teritorial Sălaj înregistrată la AJFP Sălaj sub nr. x din 27.06.2014 organele fiscale sunt informate că, din verificările realizate până în acel moment, a rezultat caracterul fictiv al tranzacțiilor efectuate de A. S.R.L. cu partenerii contractuali enumerați, B. S.R.L., furnizor al subscrisei, nu este enumerat în această adresă, ceea ce înseamnă că nici organele penale nu au putut stabili caracterul fictiv al achizițiilor efectuate de la B. S.R.L..

Prin Adresa nr. x/2012 emisă de DIICOT-Biroul Sălaj se fac referiri generale cu privire la faptul că societățile amintite în această adresă emiteau facturi fictive către societăți care funcționau.

Recurenta mai susține că abia prin Adresa subsecventă, Adresa DIICOT - Biroul Teritorial Sălaj înregistrată la AJFP Sălaj sub nr. x din 27.06.2014, sunt redate concluziile care o vizează. Or, în această adresă nu se precizează că tranzacțiile efectuate cu B. S.R.L. ar fi fictive. Proveniența produselor accizabile vândute, precum și plata accizelor, a fost dovedită prin Contractul de vânzare cumpărare x din 13.10.2010 încheiat cu B. S.R.L., precum și prin facturile aferente. De altfel, această concluzie este întărită de concluziile expuse de expert prin răspunsul la obiecțiunile formulate, care au condus la redimensionarea obligațiilor fiscale.

De asemenea, aceeași situație este și în ceea ce privește achizițiile efectuate de la C. S.R.L., D. S.R.L., E. S.R.L., societăți care nu sunt menționate în Adresa DIICOT - Biroul Teritorial Sălaj înregistrată la AJFP Sălaj sub nr. x din 27.06.2014.

Nu în ultimul rând, recurenta consideră că instanța de fond a pronunțat sentința recurată cu încălcarea principiului proporționalității, așa cum a fost reținut în speța Salomie și Oltean.

Astfel, Curtea de Apel a reținut că, raportat la Decizia nr. 86/2018 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, dobânzile/majorările de întârziere nu intră în examenul de proporționalitate impus de legislația europeană. Or, Decizia nr. 86/2018 statuează că principiul proporționalității, astfel cum a fost reținut de Curtea de Justiție a Uniunii Europene în Hotărârea din 9 iulie 2015, pronunțată în cauza C-183/14 Salomie și Oltean, nu se aplică cu privire la dobânzi, însă se aplică și la majorări de întârziere. Deci, principiul proporționalității se aplică în analiza majorărilor de întârziere și a penalităților, iar în prezenta speță cuantumul acestora este unul disproporționat.

În fine, recurenta susține că instanța de fond a încălcat autoritatea de lucru judecat a încheierii judecătorești pronunțată în data de 15.06.2018, prin care a dispus administrarea probei cu expertiza, considerând această probă utilă în soluționarea cauzei. Cu toate acestea, ulterior, prin sentința recurată, a susținut că "Raportul de expertiză nu este relevant pentru soluționarea cauzei" .

Intimatele-pârâte Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sălaj și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca au formulat întâmpinări prin care au solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

De asemenea, la data de 06.11.2019, recurenta-reclamantă A. S.R.L. a formulat răspuns la întâmpinare.

II. Soluția instanței de recurs

Analizând actele și lucrările dosarului, sentința recurată în raport cu motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursul este nefondat.

Pentru a pronunța această soluție instanța a avut în vedere considerentele în continuare arătate.

Sunt neîntemeiate, susținerile recurentei-reclamante cu privire la nerespectarea dreptului la apărare, întrucât organele fiscale, organele de soluționare a contestației cât și instanța de fond au respectat prevederile legale în materie aplicabile cauzei.

Înalta Curte reține că aspectele privind nerespectarea dreptului la apărare al contribuabilului și refuzul acordării accesului la dosarul administrativ nu au fost invocate pe calea contestației administrative, astfel că, instanța nu se poate pronunța asupra veridicității acestor afirmații atâta timp cât organul de soluționare a contestației nu a fost investit cu aceste susțineri, aspect care atrage recurentei-reclamante din dreptul de a mai contesta actul administrativ pentru alte considerente decât cele prezentate in contestație.

Instanța de fond a reținut că în conformitate cu dispozițiile art. 218 din vechiul Codul de procedură fiscală, ceea ce se supune cenzurii instanței de contencios fiscal este decizia de soluționare a contestației și numai ca o consecință a soluției de anulare a acestei decizii se anulează corelativ și decizia de impunere, opinie împărtășită și de către instanța de control judiciar. Recurenta contestă interpretarea pe care instanța de judecată a făcut-o dispozițiilor legale precitate, aducând ca argument suplimentar dispozițiile art. 8 din Legea nr. 554/2004, în forma recent modificată, în care se prevede că motivele invocate în cererea de anulare a actului nu sunt limitate la motivele invocate în plângerea prealabilă.

Contrar afirmației recurentei, există o jurisprudență consolidată inclusiv la nivelul instanței supreme, în sensul că interpretarea corectă a dispozițiilor art. 218 din vechiul Codul de procedură fiscală se face în sensul că ceea ce se supune controlului de legalitate al instanței de contencios administrativ este decizia de soluționare a contestației, cu precădere, prin care în cadrul procedurii administrative prealabile a fost soluționat recursul administrativ îndreptat împotriva deciziei de impunere fiscală. În consecință, examinându-se în cadrul litigiului de către judecătorul cauzei legalitatea deciziei de soluționare a contestației, evident că motivele din acțiunea în justiție sunt limitate la cele invocate în plângerea prealabilă. Practic, în această chestiune, este în discuție raportul dintre norma specială (art. 218 din vechiul Codul de procedură fiscală) și norma generală (art. 8 din Lega nr. 554/2004), care se tranșează întotdeauna în favoarea normei speciale.

O altă critică formulată de către recurentă o constituie susținerea potrivit căreia, atât decizia de impunere cât si cea de soluționare a contestației ar fi lovite de nulitate deoarece nu i s-a conferit accesul la dosarul administrativ. Afirmația este neîntemeiată și nu poate fi primită întrucât raportul de inspecție fiscala și decizia de impunere au fost contestate la Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul ANAF, prin urmare recurenta-reclamantă a luat la cunoștință de documentele aflate la dosarul administrativ. În susținerea acestei critici recurenta a invocat mai multe hotărâri ale Curții de Justiție a Uniunii Europene, însă spețele la care se referă A. S.R.L. conțin elemente factuale care le disting net de speța dedusă judecății în prezenta cauză, astfel încât jurisprudența CJUE nu poate fi incidentă în acest litigiu. Bunăoară, în cauza reprezentată de afacerea Organizaçoes de Calçado Lda împotriva Fazenda Pública cu participarea Ministério Publicó, chestiunea era că în legea portugheză erau prevăzute termene mult prea scurte pentru ca reclamanta să poată formula o apărare de calitate în cadrul procedurii prejudiciare, iar în cauza Solvay c. Comisia, societății reclamante nu i s-a permis de către Comisia Europeană accesul la toate informațiile relevante pe care autoritatea europeană le-a avut în vedere cu ocazia emiterii deciziei de amendare. Or, în speța de față, așa cum a reținut judecătorul fondului, în faza administrativă, cu ocazia procedurii finalizată prin emiterea deciziei de soluționare a contestației reclamanta a avut acces la documentele dosarului administrativ și a fost în măsură să își formuleze o apărare de calitate.

Pe fondul cauzei, Înalta Curte constată că în timpul inspecției fiscale parțiale efectuată pentru perioada 27.12.2007-30.06.2012 care a avut drept obiect soluționarea cu control anticipat a Decontului nr. x/25.07.2012 cu sume negative de TVA cu opțiune de rambursare aferent lunii iulie 2012 și verificarea accizelor pentru perioada 01.01.2008-30.06.2012, organele de inspecție fiscală din cadrul Administrației Județene a Finanțelor Publice Sălaj au constatat că recurenta-reclamanta a declarat și înregistrat în evidența contabilă achiziții de produse energetice accizabile, mijloace fixe, materiale și prestări servicii facturate de F. S.R.L., G. S.R.L., H. S.R.L., B. S.R.L., I. S.R.L., D. S.R.L., J. S.R.L., E. S.R.L., K. S.R.L., L. S.R.L. și M. S.R.L..

Organele de inspecție fiscală au concluzionat faptul că recurenta-reclamanta a procedat la înregistrarea de achiziții în baza unor facturi fără transferul efectiv al bunurilor respective sau efectuarea de prestări servicii, având loc doar un circuit scriptic al documentelor și nu unul efectiv, motiv pentru care au stabilit suplimentar în sarcina societății TVA în sumă de 3.789.044 RON și accize în sumă de 1.627.499 RON, pentru care au fost calculate accesorii aferente în sumă totală de 2.632.503 RON.

Înalta Curte reține că potrivit art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, orice persoană impozabilă, înregistrată ca plătitor de TVA are dreptul să deducă TVA datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost livrate sau urmează să-i fie livrate și pentru prestările de servicii care i-au fost prestate sau urmează să-i fie prestate de o persoană impozabilă dacă bunurile și serviciile achiziționate sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor sale taxabile.

Prin urmare, persoana impozabilă, pentru a beneficia de exercitarea dreptului de deducere a TVA, trebuie să justifice exercitarea acestui drept în baza exemplarului original al facturii, care să cuprindă informațiile obligatorii prevăzute de lege.

Cu îndreptățire, judecătorul fondului a arătat că legiuitorul condiționează acordarea dreptului de deducere a TVA de îndeplinirea atât a cerințelor de fond cât și a cerințelor de formă, îndeplinirea cerințelor de fond reglementând însăși existența dreptului de deducere, iar cele de formă condițiile de exercitare a acestuia. Prin urmare, rezulta că aceste cerințe legale trebuie îndeplinite în mod cumulativ, astfel că neîndeplinirea unei cerințe, respectiv îndeplinirea doar a uneia, duce la pierderea dreptului de deducere a TVA.

În cazul achizițiilor de servicii, pentru îndeplinirea cerințelor de fond, persoana impozabilă trebuie să facă dovada achiziționării acestora în folosul operațiunilor sale taxabile.

Existența unui contract de prestări servicii încheiat între părți și deținerea unei facturi nu sunt suficiente pentru a beneficia de dreptul de deducere a TVA înscrisă în factura primită, contribuabilul trebuie să justifice cu documente atât prestarea efectivă a serviciilor de către prestator, cât și necesitatea achiziționării acestora, precum și măsura în care sunt aferente operațiunilor sale taxabile.

Dreptul de deducere a TVA se acordă numai dacă persoana impozabilă demonstrează că achizițiile au fost efectuate în folosul operațiunilor taxabile ale societății.

În ceea ce privește accizele, potrivit art. 178 alin. (4) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, deținerea de produse accizabile în afara antrepozitului fiscal, pentru care nu se poate face dovada plății accizelor, atrage plata acestora.

Recurenta-reclamanta pe de o parte, nu a demonstrat modalitatea concretă și efectivă de desfășurare a operațiunilor și nici nu a putut să ofere circumstanțe ale situației de fapt avute în vedere la realizarea operațiunilor, respectiv nu a demonstrat dacă exercitarea dreptului de deducere a TVA aferentă achizițiilor facturate s-a efectuat în scopul realizării de operațiuni taxabile, iar, pe de alta parte, nu a făcut dovada perceperii accizelor pentru produsele accizabile achiziționate.

Nici în timpul inspecției fiscale și nici în susținerea contestației, recurenta-reclamanta nu a prezentat documente care să confirme starea de fapt, respectiv documente prin care să combată constatările organelor de inspecție fiscală și din care să rezulte o situație contrară față de cea constatată de acestea.

În mod corect s-a reținut că recurenta-reclamantă avea obligația să solicite și să se asigure că primește toate documentele legale care stau la baza achiziției, și totodată, să verifice îndeplinirea tuturor condițiilor pentru acordarea dreptului de deducere a TVA aferentă, având caracter cumulativ și totodată obligatoriu, impuse de legea fiscală, respectiv îndeplinirea atât a cerințelor de fond cât și a cerințelor de formă, îndeplinirea cerințelor de fond reglementând însăși existența dreptului de deducere, iar cele de formă condițiile de exercitare a acestuia, cunoașterea, aplicarea și respectarea actelor normative fiind obligatorie în egală măsură atât pentru furnizor, cât și pentru beneficiar.

Nu se poate susține cu îndreptățire că reclamantei i s-ar fi cerut să facă verificări suplimentare cu privire la comportamentul partenerilor săi de afaceri, verificări, ce în opinia recurentei ar fi avut un caracter nerezonabil. Și aceasta pentru că ceea ce i se impută reclamantei nu este comportamentul partenerilor de afaceri, ci propriul său comportament, din moment ce organele fiscale au reținut că a avut loc înregistrarea de achiziții în baza unor facturi fără însă ca transferul efectiv al bunurilor respective sau efectuarea de prestări servicii să se fi produs în realitate.

Este decisiv pentru cauza de față că organele de inspecție fiscală au constatat că recurenta-reclamanta a procedat la înregistrarea de achiziții în baza unor facturi fără transferul efectiv al bunurilor respective sau efectuarea de prestări servicii. Consecința a fost aceea că a avut loc doar un circuit scriptic al documentelor și nu unul efectiv, astfel că organele fiscale cu îndreptățire au procedat la stabilirea în sarcina societății a obligațiilor fiscale suplimentare.

Din acest motiv, constată Înalta Curte, nu prezintă relevanță jurisprudența CJUE invocată de către recurentă (C-277/14, C-285/11, C-80/11, C-142/11) pentru că, bunăoară, nu i se solicitau reclamantei verificări a căror sarcină nu îi revenea ori că livrările erau implicate într-o fraudă TVA a furnizorilor săi, sau că emitenții facturilor aferente bunurilor pentru care se solicită exercitarea dreptului de deducere erau sau nu persoane impozabile din perspectiva TVA, ci ceea ce s-a reținut cu caracter decisiv este că nu a avut loc un transfer efectiv al bunurilor respective, totul fiind un circuit scriptic al documentelor.

Dreptul de deducere a TVA nu poate fi recunoscut din punct de vedere fiscal decât în baza unei premise clare și certe, aceea a realității și valabilității tranzacțiilor dintre contestatara și furnizorii săi, fapt care nu a putut fi probat, întrucât furnizorii reclamantei, menționați mai sus, potrivit precizărilor organelor de inspecție fiscală, nu funcționează la sediul social declarat, nu au declarat livrări de mărfuri către S.C. A. S.R.L., nu desfășoară activitate reală, sunt societăți de tip "fantomă", care emit facturi fictive.

Prin urmare, în mod corect a reținut instanța de fond că, actele administrative fiscale atacate sunt legale, respectiv că, în sarcina recurentei-reclamante s-a stabilit TVA în sumă de 3.789.044 RON și accize în sumă de 1.627.499, respectiv accesorii aferente în sumă totală de 2.632.503 RON.

De asemenea, Înalta Curte constată că nici principiul proporționalității nu a fost încălcat de instanța de fond. Cu referire la această chestiune reclamanta invocă Decizia nr. 86/2018 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, arătând corect că dobânzile nu intră în examenul de proporționalitate, așa cum rezultă din hotărârea din 9 iulie 2015, pronunțată în cauza C-183/14, însă se aplică la majorări de întârziere, iar cuantumul acestora din urmă este unul disproporționat. Aceasta este o simplă afirmație, nesusținută de o argumentație care să îi demonstreze veridicitatea, respectiv un calcul pe baza căruia să evidențieze caracterul disproporționat al acestor accesorii în raport cu obligațiile fiscale principale. Din acest motiv critica nu poate fi reținută.

În fine, reclamanta apreciază că instanța de fond a încălcat autoritatea de lucru judecat a încheierii de ședință din data de 15.06.2018, prin care a dispus administrarea probei cu expertiză, considerând proba utilă în soluționarea cauzei. Cu toate acestea, a arătat recurenta, ulterior, prin sentința pronunțată în cauză a susținut că raportul de expertiză nu este relevant pentru soluționarea cauzei.

În realitate, constată Înalta Curte, ceea ce încearcă să demonstreze recurenta nu este încălcarea autorității de lucru judecat, chestiune juridică pe care de fapt nici nu o abordează în specificitatea ei, ci, practic, ceea ce pune în discuție este forța probantă a expertizei. Ceea ce se degajă din afirmația recurentei este să odată de instanța de fond a ordonat proba și odată ce această probă a fost administrată, judecătorul cauzei era legată de concluziile formulate de către expert. Această opinie nu poate fi împărtășită, în opinia Înaltei Curți. În mod unanim, atât în jurisprudență cât și în doctrină s-a cristalizat ideea cu valoare de principiu în materia probelor în procesul civil că instanța de judecată poate încuviința efectuarea unei expertize de specialitate, apreciind că aceasta este concludentă, însă ea nu este legată de concluziile și părerile experților. Evaluarea raportului de expertiză, întocmai ca și celelalte mijloace de probă, este lăsată la aprecierea instanței, judecătorul cauzei fiind pe deplin îndreptățit, dacă ajunge la o astfel de opinie, să înlăture concluziile sau părerile cuprinse în raportul de expertiză, în tot sau în parte, și să ajungă la alte concluzii. Evident, într-o atare ipoteză, judecătorul cauzei are obligația să motiveze de ce nu este de acord cu concluziile cuprinse în raportul de expertiză.

În raport cu cele reținute, Înalta Curte constată că toate criticile sunt nefondate, judecătorul fondului apreciind în mod corect și legal starea de fapt dedusă judecății, hotărârea pronunțată nefiind susceptibilă de criticile formulate, dimpotrivă, aceasta a fost dată cu aplicarea corectă a dispozițiilor legale aplicabile cauzei, după cercetarea atentă a fondului și a probatoriilor administrate.

Prin urmare, instanța constată că susținerile și criticile recurentei sunt neîntemeiate și nu pot fi primite, iar instanța de fond a pronunțat o hotărâre legală.

2.2. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs.

Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 496 din C. proc. civ. și art. 20 din Legea nr. 554/2004, modificată și completată, Înalta Curte va respinge recursul ca nefondat, nefiind identificate motive de reformare a sentinței în limitele art. 488 alin. (1) pct. 8 din Codul de proceduri civilă.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge ca nefondat recursul declarat de recurenta-reclamantă A. S.R.L. în insolvență împotriva sentinței civile nr. 148/2019 din 21 iunie 2019 pronunțată de Curtea de Apel Cluj– secția a III-a contencios administrativ și fiscal.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 18 noiembrie 2021.