ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4521/2022

Obiectul acțiunii deduse judecății Prin cererea înregistrată inițial pe rolul Tribunalului Alba, secția a II a civilă, de contencios administrativ fiscal și de insolvență și, prin declinare, la Curtea de Apel Alba Iulia – secția de contencios administrativ și fiscal, reclamantul A. a solicitat în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală ca prin hotărâre judecătorească sa se dispună anularea Deciziei de soluționare a cererii de recuzare înregistrate în cadrul Direcției Generale Control Venituri Persoane Fizice sub nr. x/05.11.2019, Decizie - Anexa la OPANAF nr. 3223/2019.

Hotărârea primei instanțe Prin sentința civilă nr. 128 din 14 octombrie 2020 a Curții de Apel Alba Iulia – secția de contencios administrativ și fiscal s-a respins acțiunea formulată de reclamantul A., în contradictoriu cu pârâta Administrația Națională de Administrare Fiscală.

Calea de atac exercitată în cauză Împotriva sentinței menționate la pct. 2 a formulat recurs reclamantul pentru următoarele motive de nelegalitate; - instanța de fond a omis a se pronunța asupra motivelor de nulitate absolută și relativă invocate prin acțiune, respectiv încălcarea dispozițiilor art. 46 alin. (2) lit. g) și h) din Codul de procedură fiscală, decizia atacată necuprinzând numele persoanei împuternicite să o soluționeze și semnătura și, totodată, motivele de fapt și de drept care au fost avute în vedere la pronunțarea acesteia (caz de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ.); - instanța a făcut o greșită aplicare a normelor de drept material (art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.), respectiv a dispozițiilor art. 44 lit. d) coroborat cu art. 3 din Codul de procedură fiscală, în condițiile în care a apreciat că dispozițiile art. 42 alin. (1) pct. 13 din C. proc. civ., care se referă la "alte elemente care nasc în mod întemeiat îndoieli cu privire la imparțialitatea sa". - s-a probat în cauză existența elementelor care nasc în mod întemeiat îndoieli cu privire la imparțialitatea inspectorilor fiscali care au efectuat verificarea, sens în care s-a indicat nerespectarea procedurii de selecție a inspectorilor fiscali, încălcarea dispozițiilor art. 138 alin. (16) din Codul de procedură fiscală cu privire la informarea reclamantului, falsul în înscrisuri oficiale ale inspectorilor fiscali, încălcarea dispozițiilor art. 138 alin. (17) din Codul de procedură fiscală cu privire la unicitatea verificării situației fiscale și a necesității respectării principiului ne bis în idem, inversarea sarcinii probei, contrar prevederilor art. 44 alin. (8) din Constituția României și încălcarea jurisprudenței CJUE cu privire la interzicerea cumulului de sancțiuni.

Apărările formulate în cauză Intimata – pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a formulat concluzii scrise, solicitând respingerea recursului.

Soluția instanței de recurs Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamant este nefondat, pentru următoarele considerente: Argumente de fapt și de drept relevante Reclamantul A. a solicitat în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală anularea Deciziei privind soluționarea cererii de recuzare înregistrate în cadrul Direcției Generale Control Venituri Persoane Fizice sub nr. x/05.11.2019 - Anexa la O.P.A.N.A.F. nr. 3223/2019. Pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală prin Direcția Generală Control Venituri Persoane Fizice - Direcția Persoane Fizice cu Risc Fiscal - Serviciul Verificări Fiscale Brașov a efectuat o verificare a situației fiscale personale a persoanei fizice A., în conformitate cu dispozițiile art. 138 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală și O.PANAF. nr. 675/2018 privind aprobarea metodelor indirecte de stabilire a veniturilor și a procedurii de aplicare a acestora. Prin ordinul de serviciu nr. x/15.06.2018 a fost desemnată să efectueze verificarea situației fiscale personale a persoanei fizice A., echipa formată din B. (pentru perioada 18.06.2018 – 20.11.2018) și C. (pentru perioada 18,06.2018 - 28.10.2019), inspector superior și consilier superior Tn cadrul ANAF - Direcția Generale Control Venituri Persoane Fizice - Serviciul Verificări Fiscale Brașov, iar prin ordinul de serviciu nr. x/340/20.11.2018 a fost desemnată să efectueze verificarea situației fiscală personale a persoanei fizice A. - în locul domnului B. - D. (pentru perioada 21.11.2018 - 28.10.2019) consilier superior în cadru Direcției Generale Control Venituri Persoane Fizice - Direcția persoane fizice cu risc fiscal - Serviciul verificări fiscale Brașov. Conform Avizului de verificare fiscală nr. x/27.03.2018 verificarea situației fiscale personale a reclamantului s-a dispus începând cu data de 18.06.2018. La finalul verificării, s-a emis și s-a comunicat înștiințarea pentru discuția finală nr. x/03.10.2019 însoțită de proiectul de raport de verificare a situației fiscale personale (filele x). Prin adresa nr.x/11.10.2019 s-a comunicat proiectul de raport de verificare fiscală și înștiințarea pentru discuția finală. Analizând sentința recurată prin prisma motivelor de recurs invocate, Înalta Curte constată că motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ. (hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei) invocat de recurent este nefondat. Potrivit art. 425 din C. proc. civ.: "(1) Hotărârea va cuprinde: b) considerentele, în care se vor arăta obiectul cererii și susținerile pe scurt ale părților, expunerea situației de fapt reținută de instanță pe baza probelor administrate, motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților;". Cu privire la acest aspect, Înalta Curte reamintește că obligația instanței de a-și motiva hotărârea adoptată, consacrată legislativ în dispozițiile art. 425 din C. proc. civ., are în vedere stabilirea în considerentele hotărârii a situației de fapt expusă în detaliu, încadrarea în drept, examinarea argumentelor părților și punctul de vedere al instanței față de fiecare argument relevant, și, nu în ultimul rând raționamentul logico-juridic care a fundamentat soluția adoptată. Aceste cerințe legale sunt impuse de însăși esența înfăptuirii justiției, iar forța de convingere a unei hotărâri judecătorești rezidă din raționamentul logico-juridic clar explicitat și întemeiat pe considerente de drept. Totodată, omisiunea primei instanțe de a oferi o motivare, în condițiile art. 425 din C. proc. civ., sub aspectele învederate mai sus, echivalează cu omisiunea de pronunțare asupra acțiunii, căci nu se poate stabili o asociere logică între dispozitiv și considerente, ca elemente componente esențiale și obligatorii ale hotărârii judecătorești. Sub acest aspect, Curtea reține că, într-adevăr, așa cum s-a statuat într-o jurisprudență constantă de către Curtea Europeană a Drepturilor Omului, garanțiile implicite ale art. 6 alin. (1) din Convenția Europeană a Drepturilor Omului includ obligația de a motiva hotărârile judecătorești (cauza H. împotriva Belgiei, pct. 53). O decizie motivată permite părților să demonstreze că a fost audiată în mod real cauza lor. Deși o instanță internă dispune de o anumită marjă de apreciere în alegerea argumentelor și admiterea probelor, aceasta trebuie să-și justifice activitățile, precizând motivarea deciziilor sale (cauza Suominen împotriva Finlandei, pct. 36 și cauza Carmel Saliba împotriva Maltei, pct. 79). Pe de altă parte, Curtea Europeană a Drepturilor Omului a recunoscut că întinderea obligației privind motivarea poate varia în funcție de natura deciziei (cauza Ruiz Torija împotriva Spaniei, pct. 29; Hiro Balani împotriva Spaniei, pct. 27) și trebuie analizată în lumina circumstanțelor speței: trebuie să se țină seama în special de diversitatea motivelor pe care un justițiabil le poate ridica în instanță și de diferențele din statele contractante în materie de dispoziții legale, cutume, concepții doctrinare, prezentarea și redactarea hotărârilor și deciziilor (cauza Ruiz Torija împotriva Spaniei, pct. 29; cauza Hiro Balani împotriva Spaniei, pct. 27). Din această jurisprudență, Curtea reține că, deși art. 6 alin. (1) obligă instanțele să își motiveze deciziile, acest fapt nu poate fi înțeles ca impunând un răspuns detaliat pentru fiecare argument [ cauzele Van de Hurk împotriva Țărilor de Jos, pct. 61; García Ruiz împotriva Spaniei (MC), pct. 26; Jahnke și Lenoble împotriva Franței (dec.); Perez împotriva Franței (MC), pct. 81], ci impune doar ca o instanță internă care și-a motivat decizia pe scurt - fie prin însușirea motivelor furnizate de o instanță de grad inferior sau altfel - să fi examinat totuși în mod real chestiunile esențiale supuse atenției sale și să nu se fi mulțumit să confirme pur și simplu concluziile unei instanțe de grad inferior (cauza Helle împotriva Finlandei, pct. 60). Mai mult, instanța europeană a recunoscut că este motivată în mod corespunzător o decizie care permite părților să facă uz efectiv de dreptul lor de apel (Hirvisaari împotriva Finlandei, pct. 30 în fine). Făcând în concret aplicarea acestor principii, Curtea apreciază că instanța de fond și-a motivat sentința în acord cu dispozițiile art. 425 din C. proc. civ. și cu respectarea garanțiile implicite ale art. 6 alin. (1) din Convenția Europeană a Drepturilor Omului. Curtea mai reține și că, în acord cu dispozițiile art. 22 alin. (2) din C. proc. civ., revine judecătorului de fond sarcina ca, în soluționarea cererii de chemare în judecată, să stabilească situația de fapt specifică procesului, iar în funcție de aceasta să aplice normele juridice incidente. Aplicând cele statuate mai sus la prezenta cauză, Înalta Curte apreciază că prima instanță a pronunțat o hotărâre motivată, considerentele acestea nu sunt nici contradictorii și nici străine de natura cauzei și nu există niciun element care indice caracterul arbitrar al modalității în care instanța a aplicat legislația relevantă pentru faptele cauzei, motivarea având o legătură logică cu argumentele dezvoltate de părți, fiind astfel respectate cerințele unui proces echitabil. Totodată se constată că, deși instanța de fond nu a respins expres motivele de nulitate referitoare la încălcarea dispozițiilor art. 46 alin. (2) lit. g) și h) din Codul de procedură fiscală, această împrejurare nu atrage, de plano, reformarea sentinței, în condițiile în care argumentele instanței de fond sunt corecte, pentru că instanța de control judiciar poate păstra o soluție corectă, completând motivarea în raport de caracterul pur formal al acestor critici. Astfel, se observă că recurentul – reclamant face referire la conținutul deciziei atașate cererii de chemare în judecată, omițând a preciza că aceasta reprezintă Anexa la Ordinul nr. 3223/28.11.2019 pentru aprobarea Deciziei de soluționare a cererii de recuzare înregistrată în cadrul Direcției Generale Control Venituri Persoane Fizice cu nr. x/05.11.2019, "făcând parte integrantă din ordin". De asemenea, la solicitarea instanței, în condițiile art. 13 din Legea nr. 554/2004, pârâta a depus și Referatul nr. x/28.11.2019 privind soluționarea cererii de recuzare. Ordinul menționat cuprinde semnătura și ștampila conducătorului ierarhic prevăzut la art. 46 din Legea nr. 207/2015, respectiv, Președintele ANAF. Mai observă instanța de recurs că din cuprinsul deciziei și a referatului rezultă, cu evidentă, motivele de fapt și de drept care au determinat organul fiscal la respingerea cererii de recuzare, motive analizate și de prima instanță. În ceea ce privește cererea de recuzare, Înalta Curte constată că dispozițiile Codului de procedură fiscală (Legea nr. 207/2015) reglementează expres în art. 45 procedura abținerii și recuzării, făcând trimitere la Conflictul de interese, potrivit art. 44 din lege, care vizează următoarele situații: "Persoana din cadrul organului fiscal implicată într-o procedură de administrare se află în conflict de interese, dacă: a) în cadrul procedurii respective acesta este contribuabil/plătitor, este soț/soție al/a contribuabilului/plătitorului, este rudă sau afin până la gradul al treilea inclusiv a/al contribuabilului/plătitorului, este reprezentant sau împuternicit al contribuabilului/plătitorului; b) în cadrul procedurii respective poate dobândi un avantaj ori poate suporta un dezavantaj, direct sau indirect; c) există un conflict de orice natură între el, soțul/soția, rudele sale sau afinii până la gradul al treilea inclusiv și una dintre părți sau soțul/soția, rudele părții sau afinii până la gradul al treilea inclusiv; d) în alte cazuri prevăzute de lege. Observă Înalta Curte că motivele invocate în susținerea cererii de recurs, astfel cum au fost analizate și de instanța de fond, care privesc nerespectarea procedurii de selecție a inspectorilor fiscali, încălcarea dispozițiilor art. 138 alin. (16) din Codul de procedură fiscală cu privire la informarea reclamantului, falsul în înscrisuri oficiale ale inspectorilor fiscali, încălcarea dispozițiilor art. 138 alin. (17) din Codul de procedură fiscală cu privire la unicitatea verificării situației fiscale și a necesității respectării principiului ne bis în idem, inversarea sarcinii probei, contrar prevederilor art. 44 alin. (8) din Constituția României și încălcarea jurisprudenței CJUE cu privire la interzicerea cumulului de sancțiuni, nu se încadrează în niciunul dintre cazurile mai sus arătate. În fapt, toate motivele cererii de recuzare, reiterate exhaustiv în cererea de recurs, și care, în accepțiunea recurentului – reclamant dovedesc împrejurarea că părerea inspectorilor fiscali era deja formată anterior verificărilor și emiterii actului de control, vizează fondul raportului fiscal, excedând prezentului cadru procesual, reprezentat de o cerere de recuzare. În ceea ce privește trimiterea efectuată de recurentul – reclamant, în temeiul art. 3 din Codul de procedură fiscală, la dispozițiile dispozițiilor art. 44 lit. d) coroborate cu cele ale art. 42 alin. (1) pct. 13 din C. proc. civ., care se referă la "alte elemente care nasc în mod întemeiat îndoieli cu privire la imparțialitatea sa", Înalta Curte constată că aceste dispoziții nu sunt incidente în cauză, vizând exclusiv activitatea judecătorului de soluționare a cererilor de chemare în judecată. Prevederile art. 3 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 consacră caracterul de "normă de drept comun" a dispozițiilor fiscale, în timp ce alin. (2) permit completarea acestuia cu dispoziții din C. proc. civ. doar în situația în care Codul de procedură fiscală "nu dispune". În această ipoteză, constată Înalta Curte că pentru faza administrativ jurisdicțională a verificărilor efectuate și în ceea ce privește cazurile de recuzare a inspectorilor fiscali sunt aplicabile dispozițiile Legii nr. 207/2015, ca formă de manifestare a regulii specialia generalibus derogant (legea specială derogă de la cea generală) Prin urmare, Înalta Curte constată că sentința recurată este legală, fiind dată cu corecta interpretare și aplicare a normelor de drept incidente circumstanțelor de fapt reținute în cauză, motivele invocate prin cererea de recurs nefiind în măsură să conducă la reformarea acesteia.

Temeiul legal al soluției adoptate în recurs Pentru considerentele expuse, nefiind identificate motive de casare a sentinței prin prisma dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 6 sau 8 C. proc. civ., Înalta Curte, în temeiul dispozițiilor art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va respinge recursul ca nefondat.