ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 445/2023

Ședința publică din data de 1 februarie 2023

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Procedura în fața primei instanțe

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Craiova – secția de contencios administrativ și fiscal la data de 07.03.2019, sub nr. x/2019, reclamanta A. S.A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, în principal:

- anularea în tot a Deciziei de soluționare a contestației fiscale nr. 449/06.09.2018 prin care organele fiscale au respins ca neîntemeiată contestația fiscală formulată împotriva Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare nr. F-MC 10/23.01.2018 emisă de Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, respectiv a Raportului de inspecția fiscală nr. x/23.01.2018 prin care reclamanta a fost impusă la plata unor obligații fiscale în valoare totală de 3.622.734 RON, din care suma de 1.172.506 RON reprezentă impozit pe profit, suma de 1.350.277 RON reprezentă TVA, precum și obligații fiscale accesorii în valoare de 1.099.951 RON stabilită prin Decizia de accesorii nr. 54981/20.02.2012;

- anularea Deciziei de impunere și constatarea nelegalității Raportului de inspecție fiscală cu privire la măsura stabilirii din perspectiva impozitului pe profit a unei baze impozabile suplimentare în valoare de 8.321.841 RON, cu consecința măsurii diminuării pierderii fiscale și stabilirii unui impozit pe profit în valoare totală de 1.157.101 RON, aferent perioadei 2011 - 2016;

- anularea Deciziei de impunere și constatarea nelegalității Raportului de inspecție fiscală cu privire la măsura stabilirii din perspectiva TVA a unei baze impozabile suplimentare în valoare de 5.685.253 RON și stabilirea de TVA suplimentar în valoare totală de 1.314.380 Iei, aferent perioadei 2012 - 2016;

- anularea Deciziei de accesorii pentru suma de 1.099.951 RON reprezentând penalități de nedeclarare în valoare de 390.966 RON, dobânzi în valoare de 539.358 RON și penalități de întârziere în valoare de 169.627 RON.

În subsidiar, a solicitat:

- anularea Deciziei de soluționare emisă ca răspuns la Contestația fiscală formulată de reclamantă cu privire la măsura diminuării pierderii fiscale cu suma de 2.141.111 RON aferentă anului 2011 față de faptul că pentru aceste obligații fiscale s-a împlinit termenul de prescripție;

- anularea Deciziei de impunere și constatarea nelegalității Raportului de inspecție fiscală cu privire la măsura diminuării pierderii fiscale cu suma de 2.141.111 RON față de faptul că termenul de prescripție pentru stabilirea obligațiilor fiscale aferente anului 2011 s-a împlinit în data de 01.01.2017.

De asemenea, a solicitat obligarea părților adverse la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de prezenta cauză.

Prin sentința nr. 101 din 26 iunie 2020, Curtea de Apel Craiova – secția contencios administrativ și fiscal a admis în parte acțiunea formulată de reclamanta A. S.A., în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor.

A desființat în parte Decizia de soluționare a contestației fiscale nr. 449/06.09.2018 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, Decizia de impunere nr. x/23.01.2018 și Raportul de inspecția fiscală nr. x/23.01.2018, emise de pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, în ceea ce privește obligarea reclamantei la plata impozitului pe profit aferent anului 2011.

A admis în parte cererea de acordare a cheltuielilor de judecată și, pe cale de consecință, a obligat pârâtele la plata către reclamantă a sumei de 2000 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată.

Împotriva acestei sentințe a declarat recurs reclamanta A. S.A., întemeiat în drept pe motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 din C. proc. civ.

Apreciază că instanța de fond nu a făcut nicio analiză proprie și concretă a probelor adminsitrate și a argumentelor invocate de societate iar considerentele sentinței în privința ajustării veniturilor din dobânzi reprezintă o preluare fidelă a deciziei de soluționare a contestației.

În subsidiar, apreciază că au fost încălcate normele de drept material incidente în speță.

A promovat recurs și pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, prevalându-se de cazul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

De asemenea, împotriva sentinței primei instanțe a formulat recurs și pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, invocând motivul de recurs reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

În devoltarea motivelor de recurs, pârâtele au susținut că hotărârea a fost dată cu interpretarea eronată a dispozițiilor prevăzute de art. 23 și ale art. 19 alin. (1) și (2) din O.G. nr. 92/2003.

Apreciază că termenul de prescripție al dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale se prescrie în termen de 5 ani și începe să curgă de la data de 01 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanța fiscală, respectiv de la data de 01 ianuarie a anului următor momentului în care s-a constituit baza de impunere a obligației fiscale.

De asemenea, solicită exonerarea de plata cheltuielilor de judecată întrucât nu s-au aflat în culpă procesuală.

Recurenta-reclamantă A. a formulat întâmpinare la recursurile promovate de părțile adverse prin care a invocat excepția nulității acestora și, în subsidiar, a solicitat respingerea recursurilor ca nefondate.

Agenția Națională de Administrare Fiscală a depus, de asemenea, întâmpinare în cauză, solicitând respingerea recursului promovat de societatea recurentă, ca nefondat.

Prin încheierea de ședință din data de 14.09.2022 a fost respinsă excepția nulității recursurilor.

II. Analiza cererilor de recurs

În ceea ce privește recursurile declarate de către pârâtele Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Agenția Națională de Administrare Fiscală, Înalta Curte constată că sunt nefondate, potrivit considerentelor ce urmează.

Prin Decizia nr. 21/2020 din 14/09/2020 pronunțată în dosarul nr. x/2020 de către Înalta Curte de Casație și Justiție - Completul pentru soluționarea recursului în interesul legii, s-a statuat că "În interpretarea și aplicarea dispozițiilor art. 91 alin. (1) și (2), coroborate cu cele ale art. 23 din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare, termenul de 5 ani de prescripție a dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale reprezentând impozit pe profit și accesorii ale acestora curge de la data de 1 ianuarie a anului următor anului fiscal în care s-a realizat profitul impozabil din care rezultă impozitul pe profit datorat de contribuabil.".

Decizia este obligatorie, potrivit dispozițiilor art. 517 alin. (4) din C. proc. civ. astfel că instanța nu poate emite o altă interpretare contrară dezlegării date.

Prin această Decizie s-a arătat că "ceea ce prezintă relevanță pentru baza de impunere este faptul că aceasta se constituie în concret prin realizarea veniturilor și efectuarea cheltuielilor în scopul realizării veniturilor, ca urmare a operațiunilor derulate în cursul anului fiscal. Rezultă că baza de impunere reprezentată de profitul impozabil se constituie, în concret, prin încasarea veniturilor și efectuarea cheltuielilor, exclusiv pe parcursul anului fiscal în care acestea sunt realizate, din prima până în ultima zi a acestuia.

"Momentul" constituirii bazei de impunere, în sensul art. 23 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, este anul fiscal în care se realizează profitul impozabil. Obținerea acestuia generează pentru bugetul de stat o creanță fiscală, iar pentru contribuabil o obligație fiscală, constând în impozitul pe profit.

Pe cale de consecință, potrivit aceleiași dispoziții, dreptul de creanță fiscală și obligația fiscală corelativă se nasc în anul fiscal în care se realizează profitul impozabil. Conform art. 23 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, care prevede că potrivit alin. (1) se naște dreptul organului fiscal de a stabili și determina obligația fiscală datorată, termenul de prescripție a dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale curge, potrivit art. 91 alin. (2) din același act normativ, de la data de 1 ianuarie a anului următor anului fiscal în care s-a realizat profitul impozabil din care rezultă impozitul pe profit datorat de contribuabil.

Ca urmare, creanța fiscală nu ia naștere prin declarația de impunere; aceasta din urmă este doar un act care constată existența și întinderea bazei de impunere, precum și a dreptului de creanță fiscală generat de aceasta, potrivit dispozițiilor de drept fiscal material. Altfel spus, declarația de impunere este un act declarativ al unei creanțe care exista deja, în puterea legii.

Constituirea bazei de impunere nu are loc la data la care contribuabilul este obligat să depună declarațiile fiscale prevăzute de lege, în concret, potrivit celei de a doua orientări jurisprudențiale, momentul în care contribuabilul o determină și o declară prin declarația anuală de impozit pe profit sau data la care a expirat termenul legal de depunere a declarației fiscale.

Conform art. 34 din Codul fiscal, declararea și plata impozitului pe profit, cu anumite excepții, se efectuează trimestrial, până la data de 25 inclusiv a primei luni următoare încheierii trimestrelor I-III, iar definitivarea și plata impozitului pe profit aferent anului fiscal respectiv se efectuează până la termenul de depunere a declarației privind impozitul pe profit prevăzut la art. 35 din același cod, care prevede obligația contribuabilului să depună o declarație anuală de impozit pe profit până la data de 25 martie inclusiv a anului următor, cu anumite excepții expres prevăzute.

Dispozițiile art. 16, 19 din Codul fiscal și art. 23, 91 din Codul de procedură fiscală, care, coroborate, trimit la constituirea bazei de impunere care generează creanța fiscală, nu fac referire la momentul depunerii declarației fiscale de impunere și nu conduc la concluzia că baza de impunere se constituie în momentul în care contribuabilul o declară prin declarație anuală de impozit pe profit. De asemenea, efectuarea inspecției fiscale, reglementată de art. 94 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, numai ulterior termenului prevăzut de lege pentru declararea bazelor impozabile și a impozitelor aferente nu conduce la această concluzie.

Inspecția fiscală are ca obiect, potrivit art. 94 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, verificarea legalității și conformității declarațiilor fiscale, corectitudinii și exactității îndeplinirii obligațiilor de către contribuabili, respectării prevederilor legislației fiscale și contabile, verificarea sau stabilirea, după caz, a bazelor de impunere, stabilirea diferențelor obligațiilor de plată și a accesoriilor aferente acestora, iar art. 98 alin. (1) din același cod prevede că "Inspecția fiscală se efectuează în cadrul termenului de prescripție a dreptului de a stabili obligații fiscale".

Or, termenul de prescripție a dreptului de a stabili obligații fiscale, reglementat de dispozițiile art. 91 alin. (1) și (2), coroborate cu cele ale art. 23 alin. (1) și (2) din Codul de procedură fiscală, este de 5 ani de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanța fiscală, care are loc la momentul constituirii bazei de impunere care generează dreptul de creanță fiscală și obligația fiscală corelativă.

Cea de a doua interpretare jurisprudențială nu distinge între constituirea bazei de impunere și declararea acesteia și nu ține seama de modalitatea de realizare a profitului impozabil. Reglementarea unui termen pentru îndeplinirea de către contribuabil a obligației fiscale privind depunerea declarației anuale de impozit pe profit nu conduce la concluzia că s-a prevăzut o excepție de la momentul constituirii bazei de impunere reprezentate de profitul impozabil.

Declarația fiscală nu constituie baza de impunere, ci aceasta trebuie depusă tocmai ca urmare a faptului că a fost deja constituită o bază de impunere în anul fiscal anterior, care a dat naștere dreptului de creanță fiscală și obligației fiscale corelative.

Depunerea declarației anuale de impozit pe profit este o obligație care revine contribuabilului în temeiul dispozițiilor art. 35 din Codul fiscal și se circumscrie unui raport de drept procedural fiscal ce cuprinde, potrivit art. 16 din Codul de procedură fiscală, drepturile și obligațiile care revin părților pentru îndeplinirea modalităților prevăzute pentru stabilirea, exercitarea și stingerea drepturilor și obligațiilor părților din raportul de drept material fiscal, reprezentat de dreptul de creanță fiscală și obligația fiscală corelativă generate de profitul impozabil constituit potrivit art. 16 din Codul fiscal.

În plus, dacă legiuitorul ar fi vrut ca dreptul organului fiscal de a stabili obligații fiscale să curgă de la data expirării termenului de depunere a declarației anuale de impozit pe profit, ar fi prevăzut expres aceasta, astfel cum, de altfel, era reglementat de Ordonanța Guvernului nr. 70/1997 privind controlul fiscal, aprobată cu modificări și completări prin Legea nr. 64/1999, cu modificările și completările ulterioare, abrogată prin Ordonanța Guvernului nr. 92/2003.

Potrivit art. 21 lit. a) din acest normativ, "Dreptul organelor de control fiscal sau, după caz, al serviciilor de specialitate ale autorităților administrației publice locale de a stabili diferențe de impozite și majorări de întârziere pentru neplata în termen a acestora, precum și de a constata contravenții și a aplica amenzi și penalități pentru faptele ale căror constatare și sancționare sunt, potrivit legii, de competența organelor de control fiscal sau, după caz, a serviciilor de specialitate ale autorităților administrației publice locale, pentru o perioadă impozabilă, se prescrie după cum urmează: a) în termen de 5 ani de la data la care a expirat termenul de depunere a declarației pentru perioada respectivă; (…)", fiind prevăzut, astfel, în mod expres, că termenul de prescripție curge de la data la care contribuabilul avea obligația să depună declarația aferentă unei anumite perioade.

În consecință, aceste considerente sunt valabile și în cazul taxei pe valoarea adăugată astfel că motivele de recurs dezvoltate de către pârâte sunt nefondate.

În ceea ce privește cheltuielile de judecată, instanța a făcut aplicarea prevederilor art. 453 C. proc. civ., pârâtele fiind părți care au pierdut procesul astfel că se află în mod evident, în culpă procesuală.

În ceea ce privește recursul declarat de către reclamantă, acesta este întemeiat, având în vedere incidența cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. care atrage casarea hotărârii cu trimitere spre rejudecare ce face inutilă analizarea motivului de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Verificând considerentele hotărârii recurate, Înalta Curte observă că prima instanță nu a analizat în mod corespunzător susținerile reclamantei și nici materialul probator administrat în cauză, creând astfel acesteia o vătămare care nu poate fi înlăturată decât prin casarea sentinței și trimiterea cauzei spre rejudecare, pentru a se asigura un proces echitabil tuturor părților litigante.

Conform prevederilor art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., hotărârea va cuprinde (și) "motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților".

Astfel, prima instanță a pronunțat soluția fără a analiza întregul material probator administrat în cauză, nici înscrisurile depuse la dosar și nici concluziile raportului de expertiză, rezumându-se la a efectua o trimitere generică la acestea.

Deși se face referire în considerentele hotărârii recurate la înscrisurile depuse de către reclamantă în vederea dovedirii realității și efectivității serviciilor, în ceea ce privește deducerea cheltuielilor aferente serviciilor prestate de B. și C. S.R.L., acestea nu au fost analizate în mod concret, arătându-se doar că înscrisurile nu sunt de natură să ateste prestarea efectivă a serviciului.

De asemenea, instanța nu a efectuat o proprie analiză a probelor administrate și nici nu a antamat în mod corespunzător argumentele reclamantei în ceea ce privește soluția referitoare la ajustarea veniturilor din dobânzi aferente împrumuturilor acordate către parțile afiliate ci s-a rezumat la a prelua integral mențiunile din cuprinsul deciziei de soluționare a contestației administrative, nefăcându-se referire la înscrisurile depuse la dosar și la concluziile raportului de expertiză.

În condițiile în care instanța a înlăturat concluziile raportului de expertiză, era necesar a se menționa motivele pentru care au fost apreciate ca nefiind corecte și de ce ar trebui înlăturate, simple trimiteri generice la concluziile raportului de expertiză nefiind suficiente.

Nu sunt indicate în mod concret motivele avute în vedere la înlăturarea documentelor depuse de societatea reclamantă, fiind menționat doar un sumar al acestora și înlăturate "în bloc", fără a fi analizate în mod individual.

Este evident faptul că prima instanță s-a rezumat la a prelua raționamentul organelor de inspecție fiscală din raportul de inspecție fiscală și din decizia de soluționare a contestației, fără a realiza o proprie analiză a materialului probator și a susținerilor reclamantei.

În consecință, dat fiind faptul că prin sentința recurată se preia raționamentul expus de organele de inspecție fiscală și nu se analizează probele administrate, se reține că, practic, nu s-a analizat fondul cauzei de o manieră care să permită exercitarea controlului judiciar, neputându-se realiza o astfel de analiză direct de către instanța de recurs, întrucât s-ar afecta dreptul părților la un proces echitabil.

Dat fiind insuficiența argumentelor din sentința recurată, instanța de recurs apreciază că se impune o reanalizare de către instanța de fond a raporturilor fiscale și a materialului probator administrat în cauză.

În concluzie, elementele evidențiate configurează o motivare insuficientă a hotărârii primei instanțe, fiind incidente sub acest aspect prevederile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

În jurisprudența Curții Europene a Drepturilor Omului s-a statuat că dreptul la un proces echitabil implică în sarcina instanței obligația de a proceda la "un examen efectiv al mijloacelor, argumentelor și al elementelor de probă ale părților, cel puțin pentru a le aprecia pertinența" (Hotărârea Albina împotriva României).

Totodată, obligația instanței de a răspunde prin motivare la argumentele prezentate de părți este justificată, întrucât "numai prin pronunțarea unei hotărâri motivate poate fi realizat un control public al administrării justiției" (hotărârea Hirvisaari c. Finlanda din 27 septembrie 2001).

Față de considerentele expuse, în baza disp. art. 20 din Legea nr. 554/2004 coroborate cu cele ale art. 488 alin. (1) pct. 6 și art. 497 C. proc. civ., se va admite recursul formulat de reclamanta A. S.A., se va casa în parte sentința recurată în ceea ce privește partea din acțiune respinsă și se va trimite cauza spre rejudecare instanței de fond.

În rejudecare, se vor analiza toate argumentele părților, esențiale pentru dezlegarea pricinii, se va administra și corobora orice probatoriu util, pertinent și concludent și se va motiva corespunzător hotărârea cu efectuarea unei analize complete a probelor administrate și a motivelor pentru care ar fi înlăturate.

De asemenea, se vor respinge recursurile formulate de pârâtele Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Agenția Națională de Administrare Fiscală ca nefondate, în baza prevederilor art. 496 alin. (1) C. proc. civ. și art. 20 din Legea nr. 554/2004.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul formulat de reclamanta A. S.A. împotriva sentinței nr. 101 din 26 iunie 2020 a Curții de Apel Craiova – secția contencios administrativ și fiscal.

Casează în parte sentința atacată și trimite cauza spre rejudecare la aceeași instanță.

Respinge recursurile formulate de pârâtele Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Agenția Națională de Administrare Fiscală împotriva sentinței nr. 101 din 26 iunie 2020 a Curții de Apel Craiova – secția contencios administrativ și fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică astăzi, 1 februarie 2023.