ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 44/2023

Obiectul cererii de chemare în judecată Prin cererea înregistrată la data de 24.02.2017 pe rolul Curții de Apel București – secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal sub nr. x/2017, reclamanta A. S.R.L. (EGPR) a solicitat, în contradictoriu cu pârâții Primarul Comunei Topolog, Primăria Comunei Topolog și Comuna Topolog, anularea deciziei de impunere nr. x/01.11.2016 (prin care s-a stabilit impozit pe clădiri pentru construcțiile aferente turbinelor eoliene în sumă totală de 1.779.344,19 RON, din care 1.604.422 RON debit principal și 174.922,19 RON sume accesorii), anularea deciziei Primarului Comunei Topolog nr. 1/09.01.2017, privind soluționarea contestației administrative formulate de EGPR împotriva deciziei de impunere nr. x/01.11.2016, obligarea pârâților la restituirea oricăror sume eventual încasate în temeiul actelor administrativ fiscale contestate și la plata tuturor cheltuielilor de judecată ocazionate de soluționarea cauzei.

Hotărârea instanței de fond Prin sentința civilă nr. 17 din 29 ianuarie 2021, Curtea de Apel București – secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a admis în parte cererea formulată de reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâții Primarul Comunei Topolog, Primăria Comunei Topolog și Comuna Topolog, a anulat decizia de impunere nr. x/01.11.2016 și decizia nr. 1/09.01.2017 și a respins capătul de cerere privind obligarea pârâților la restituirea oricăror sume încasate în temeiul actelor administrative anulate, ca neîntemeiat. Totodată, prima instanță a obligat pârâții, în solidar, la plata sumei de 12550 RON cheltuieli de judecată, din care 50 RON taxă judiciară de timbru și 12500 RON onorariu de avocat, redus.

Calea de atac exercitată în cauză Împotriva hotărârii judecătorești menționate în punctul I.2 de mai sus, a declarat recurs pârâta Primăria Comunei Topolog, prin primar, prin care a solicitat casarea sentinței civile recurate, în sensul respingerii cererii de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.R.L.. Printr-un prim set de argumente recurenta a susținut teza unei eronate aplicări, de către prima instanță, a prevederilor art. 46 Codul de procedură fiscală, apreciind că decizia de impunere nr. x/2016 respectă condițiile de formă cerute pentru validitatea ei, fiind însoțită de înștiințarea de plată nr. x/01.11.2016, document obligatoriu ca anexă a deciziei și care conține elemente privind numele, prenumele și calitatea persoanei împuternicite a organului fiscal, numele și prenumele ori denumirea contribuabilului/plătitorului, obiectul actului administrativ și semnătura persoanei împuternicite de organul fiscal. Printr-un alt set de argumente, recurenta a contestat calificarea dată de prima instanță deciziei nr. 5/2014 a Comisiei fiscale centrale, învederând că "forța" unei dezlegări date de antereferita comisie este similară și corespondentă cu cea a unei decizii pronunțate de Înalta Curte de Casație și Justiție întru-un recurs în interesul legii. Totodată, recurenta a criticat și eficiența pe care prima instanță a dat-o, în cauza pendinte, hotărârilor judecătorești prin care a fost anulată decizia nr. 5/2014 a Comisiei fiscale centrale. A mai arătat recurenta că obligațiile fiscale contestate de reclamantă au fost calculate și stabilite de către auditorul public extern, Camera de conturi Tulcea, prin decizia nr. 33/2016 și prin raportul de audit nr. 3276/11.11.2016, în cuprinsul cărora s-a și dispus măsura recuperării sumelor privind impozitul pe clădiri datorat de reclamantă, măsură care, dacă nu ar fi fost aplicată, ar fi dus la răspunderea penală a ordonatorului de credite. Recurenta a criticat și demersul primei instanțe de a nu lua în considerare faptul că reclamanta nu a întreprins niciun demers în vederea îndeplinirii obligațiilor sale legale, respectiv a declarării bazei impozabile și a stabilirii situației fiscale corecte conform prevederilor art. 103 din Codul de procedură fiscală (deși a fost notificată în acest sens). Din această perspectivă, recurenta a evocat prevederile art. 106 și art. 107 din Codul de procedură fiscală, arătând că, în urma auditului extern efectuat de Camera de conturi Tulcea, a fost stabilit faptul că reclamanta datora bugetului local al Comunei Topolog o sumă totală de 1.757.863 RON. Totodată, recurenta a adus critici și soluției primei instanțe de obligare a sa la plata cheltuielilor de judecată. Evocând dezlegările date prin decizia Înaltei Curți de Casație și Justiție nr. 10/2015 dispozițiilor art. 23 din Legea nr. 554/2004, a apreciat că nu poate fi considerată o culpă procesuală a Primăriei Comunei Topolog, respectiv a Primarului Comunei Topolog, județul Tulcea.

Apărările formulate în cauză Intimata-reclamantă A. S.R.L a formulat întâmpinare, prin care a invocat, în principal, nulitatea recursului declarat de recurenta- pârâtă Primăria Comunei Topolog, susținând că argumentele invocate prin memoriul de recurs nu se încadrează în ipotezele reglementate de art. 488 alin. (1) C. proc. civ., iar, în subsidiar, a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

Procedura de soluționare a recursului În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererii de recurs și de efectuare a comunicării actelor de procedură între părțile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 471 1 și art. 201 C. proc. civ., iar prin rezoluția din data de 9 iulie 2021 s-a fixat termen de judecată la data de 11 ianuarie 2023, în ședință publică, cu citarea părților. II. Soluția instanței de recurs Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivele de casare invocate, probele administrate, normele legale incidente și apărările formulate în întâmpinare, Înalta Curte constată că excepția nulității recursului, invocată de intimata societatea A. S.R.L, este neîntemeiată, iar recursul declarat de pârâta Primăria Comunei Topolog, prin primar, este nefondat, pentru următoarele considerente: A. Cu titlu preliminar, Înalta Curte va respinge excepția nulității recursului, invocată de intimata societatea A. S.R.L, ca neîntemeiată, constatând că aspectele expuse în memoriul de recurs, privind greșita aplicare a prevederilor art. 46 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală ("Codul de procedură fiscală"), precum și cele legate de "forța" dezlegării date de Comisia fiscală centrală, or cele privind aplicarea prevederilor art. 106 și art. 107 Codul de procedură fiscală, sau cele referitoare la maniera de aplicare a art. 23 din Legea nr. 554/2004, tind la invocarea ipotezelor vizate de motivul de casare reglementat de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. Lipsa unei indicări exprese a cazului de casare (dintre cele reglementate de art. 488 alin. (1) C. proc. civ. căruia partea înțelege să îi circumscrie argumentele evocate) nu generează, în mod automat, sancțiunea anulării recursului, întrucât prevederile art. 489 alin. (1) C. proc. civ. vizează nemotivarea, în sine, a căii de atac, iar alin. (2) al aceluiași text normativ privește, în principal, o imposibilitate de încadrare a argumentelor evocate prin memoriul de recurs în ipotezele reglementate de art. 488 alin. (1) C. proc. civ., iar nu neindicarea punctuală a cazului de casare. Or, în cauza pendinte, argumentele de ordin critic formulate de Primăria Comunei Topolog, prin primar, în memoriul de recurs au structura necesară spre a fi calificate drept critici de nelegalitate prin care este invocat cazul de casare arătat anterior. B. Cât privește criticile aduse de recurenta – pârâtă hotărârii primei instanțe (subsumabile, după cum s-a arătat mai sus, motivului de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.), Înalta Curte le reține ca fiind nefondate, soluția primei instanțe reflectând o corectă aplicare și interpretare a normelor de drept material incidente cauzei. Răspunzând criticilor aduse de recurentă manierei în care prima instanță a apreciat incidentă sancțiunea nulității actelor atacate, față de existența unui viciu de formă, instanța de control judiciar reține că motivarea actelor administrative, reglementată de art. 46 alin. (2) lit. d), e) și f) Codul de procedură fiscală, reprezintă o condiție de validitate a acestora, emitentului unui astfel de act revenindu-i obligația de a indica, în chiar corpul actului, în mod neechivoc, expres si punctual obiectul actului administrativ fiscal, precum și elementele de fapt și de drept care au stat la baza soluției adoptate. Lipsa unor astfel de elemente din conținutul concret al actului administrativ răstoarnă prezumția de legalitate de care acesta se bucură și atrage sancțiunea nulității sale, emitentul actului administrativ neputându-se prevala de motivări sau elemente ori acte extrinseci actului administrativ, de alte motivări sau de motivări suplimentare, ori de temeiuri de drept noi, altele decât cele învederate în actul administrativ supus analizei. O abordare contrară, în sensul posibilității invocării sau suplinirii obligației de motivare prin trimiteri la înscrisuri echipolente ori extrinseci acestuia, ar contraveni principiilor legalității, stabilității și certitudinii circuitului fiscal. Pe cale de consecință, Înalta Curte nu poate reține argumentele recurentei - pârâte prin care aceasta, spre a justifica îndeplinirea obligației de motivare, face trimitere la înștiințarea de plată nr. x/01.11.2016. Analizând decizia de impunere ce face obiectul litigiului pendinte (aflată la fila x a vol. I din dosarul primei instanțe), Înalta Curte constată că în cuprinsul acesteia au fost indicate doar următoarele elemente: mențiunea emiterii actului în conformitate cu prevederile Legii nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală și a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal (n.a. fără nicio referire la vreun text concret al unor astfel de acte normative), o enumerare doar a numerelor matricole și a valorilor de impunere, o notă privind plata semestrială a impozitelor și taxelor, precum și faptul că titlul de creanță devine titlu executoriu în condițiile legii și că măsurile dispuse pot fi contestate în termen de 45 de zile de la comunicare, la organul fiscal emitent. Sus indicatele aspecte sunt singurele elemente ale actului administrativ supus analizei, fără a exista o indicare punctuală a bazei de impozitare pentru fiecare perioadă impozabilă și fără a exista o individualizare a clădirilor cu privire la care a fost stabilit impozitul ori a cotelor de impozitare aplicate, neexistând nicio motivare în fapt și în drept a actului administrativ. Lipsa unor astfel de elemente echivalează cu nemotivarea actului administrativ, după cum corect a reținut și judecătorul fondului. Se reține că, în lipsa motivării explicite a actului administrativ, posibilitatea atacării în justiție a acestuia este iluzorie, de vreme ce judecătorul nu poate specula asupra motivelor care au determinat autoritatea administrativă să ia o anumită măsură. Absența motivării favorizează emiterea unor acte administrative abuzive, de vreme ce lipsește de orice eficiență controlul judecătoresc al acestora. Prin urmare, întrucât motivarea reprezintă o obligație generală, aplicabilă oricărui act administrativ și reprezintă o condiție de legalitate externă a actului, care face obiectul unei aprecieri in concreto (după natura acestuia și contextul adoptării actului), iar obiectivul său este prezentarea într-un mod clar și neechivoc a raționamentului instituției emitente a actului, cu o corectă aplicare și interpretare a legii, prima instanță a reținut existența unui viciu a actului administrativ, apt a genera anularea deciziei de impunere nr. x/01.11.2016 și, pe cale de consecință, a deciziei Primarului Comunei Topolog nr. 1/09.01.2017 (emisă în soluționarea contestației administrative). De asemenea, Înalta Curte apreciază că aspectele învederate de către recurentă, care vizează elemente de fond, respectiv aspectele concrete de fapt și de drept care au stat la baza demersului întreprins de organul fiscal (de emitere a actului administrativ fiscal), nu pot fi reținute, întrucât nu au legătură cu existența sau inexistenta viciului de formă reținut drept motiv de anulare a actelor administrative antereferite. Analizând, în continuare, raționamentul primei instanțe ce vizează efectele produse în cauza pendinte de sentința civilă nr. 3284/2017, rămasă definitivă prin decizia nr. 2598/2020, prin care s-a dispus anularea deciziei nr. 5/2014 și a Ordinului nr. 1210/2014, Înalta Curte apreciază, contrar celor învederate de intimata – reclamantă cu ocazia dezbaterilor de la termenul la care instanța de recurs a reținut calea de atac spre soluționare, că pârâta Primăria Comunei Topolog, prin primar, a formulat, în cuprinsul memoriului de recurs, și critici ce au vizat antereferita chestiune. Deși sunt corecte referirile pe care recurenta, prin citarea considerentelor sentinței civile nr. 3284/2017, le face la natura juridică a deciziilor Comisiei fiscale centrale, în sensul că acestea nu sunt acte administrative normative, ci reprezintă decizii interpretative, de adoptare a unor soluții unitare de aplicare a prevederilor legale, ce au forța similară și corespondentă unei decizii pronunțate într-un recurs în interesul legii, acestea nu sunt suficiente spre a genera reformarea hotărârii recurate, întrucât emiterea deciziei de impunere nr. x/01.11.2016 a avut la bază (după cum s-a arătat și în decizia nr. 1/09.01.2017 a Primarului Comunei Topolog de soluționare a contestației) interpretarea dată prevederilor art. 249 alin. (5) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal prin deciziei nr. 5/2014 a Comisiei fiscale centrale. În atare situație, în mod legal prima instanță a dat eficiență, în cauză, dezlegărilor date în dosarele nr. x/2015 și nr. y/2015 ale Curții de Apel București – secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, rămase definitive prin decizia nr. 2598/17.06.2020, pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție – secția de contencios administrativ și fiscal, ce se impun în litigiul pendinte cu efect pozitiv de lucru judecat. Nu se poate reține că aceste hotărâri judecătorești nu au legătură cu cauza pendinte, câtă vreme principala problemă de drept, pe fondul raportului juridic fiscal, este dacă impozitul pe clădiri a fost sau nu aplicat în mod legal turnurilor de susținere a turbinelor eoliene, iar prin decizia nr. 2958/17.06.2020, Înalta Curte de Casație și Justiție a anulat decizia Comisiei fiscale centrale nr. 5/2014, care stabilea că turnul de susținere al turbinelor eoliene se încadrează în categoria clădirilor așa cum sunt acestea definite la art. 249 alin. (5) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare. Prin urmare, se reține că, potrivit legii fiscale (forma în vigoare la data emiterii actului fiscal contestat), nu orice construcție era supusă impozitării, ci numai acea construcție care avea caracteristicile prevăzute în definiția citată: construcție situată deasupra solului și/sau sub nivelul acestuia, indiferent de denumirea ori de folosința sa, și care are una sau mai multe încăperi ce pot servi la adăpostirea de oameni, animale, obiecte, produse, materiale, instalații, echipamente și altele asemenea, iar elementele structurale de bază ale acesteia sunt pereții și acoperișul, indiferent de materialele din care sunt construite. Împrejurarea că soluția criticată nu coincide cu modul în care recurenta și-a structurat apărarea sau cu propriile convingeri în aplicarea legii fiscale, așa cum rezultă din criticile formulate prin cererea de recurs, nu constituie motiv de nelegalitate care să conducă la casarea sentinței recurate. De asemenea, faptul că legiuitorul, prin Legea nr. 285/2018, a completat noțiunea de "clădire" din cuprinsul art. 453 lit. b) din Legea nr. 227/2015, arătând că aceasta cuprinde "inclusiv construcțiile reprezentând turnurile de susținere a turbinelor eoliene" reprezintă o modificare legislativă ulterioară emiterii deciziei de impunere. Înalta Curte constată că susținerea recurentei (în sensul că anularea deciziei Comisiei fiscale centrale nr. 5/2014 prin sentința civilă nr. 3284/25.09.2017 pronunțată de Curtea de Apel București nu ar influența cu nimic soluționarea prezentei cauze) este într-o vădită contradicție cu atitudinea aceleiași părți care, prin decizia nr. 1/09.01.2017, în respingerea contestație administrative, s-a prevalat de această decizie a Comisiei fiscale centrale. De asemenea, existența unui audit extern realizat de Curtea de conturi Tulcea (sub forma deciziei nr. 33/2016 și a raportului de audit nr. 3276/11.11.2016) nu reprezintă un temei suficient pentru emiterea unui act administrativ fiscal de stabilire a unor obligații cu titlu de impozit, câtă vreme nu există o prevedere legală primară (cuprinsă în actul normativ cu forță juridică superioară, reprezentat de Codul fiscal) care să reglementeze tipul de impozit stabilit de recurenta – pârâtă în sarcina intimatei – reclamante. În acest sens relevante sunt prevederile art. 139 alin. (1) din Constituția României care stabilesc, cu titlu de principiu, că: "Impozitele, taxele și orice alte venituri ale bugetului de stat și ale bugetului asigurărilor sociale de stat se stabilesc numai prin lege". Nici prevederile art. 106 și art. 107 Codul de procedură fiscală nu sunt suficiente pentru reținerea legalității deciziei de impunere nr. x/01.11.2016, câtă vreme în discuție nu este îndeplinirea sau neîndeplinirea de către intimata – reclamantă a obligației de declarare (aspect antamat - contrar celor afirmate de intimată- de pârâtă prin primul paragraf al paginii 4 a întâmpinării formulate de aceasta în fața primei instanțe), ci nelegalitatea impozitului stabilit în sarcina reclamantei. Cât privește criticile aduse de recurentă modului în care prima instanță a soluționat cererea reclamantei de acordare a cheltuielilor de judecată, Înalta Curte le apreciază, de asemenea, nefondate, reținând că, din perspectiva culpei procesuale, nelegalitatea deciziei de impunere nr. x/01.01.2016 reprezintă un element suficient spre a genera aplicarea prevederilor art. 453 alin. (1) C. proc. civ., care, de altfel, reglementează obligația achitării unor astfel de cheltuieli în sarcina celui care pierde procesul. Or, cum chestiunea în discuție este cea a pierderii, de către recurenta – pârâtă, a procesului ce a avut drept obiect verificarea legalității deciziei de impunere antereferite, sunt irelevante, în cauză, dezlegările date prin decizia nr. 10/2015 a Înaltei Curți de Casație și Justiție - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept dispozițiilor art. 23 din Legea nr. 554/2004. În concluzie, instanța de control judiciar constată că hotărârea recurată este apărată de orice critică de nelegalitate ce s-ar putea subsuma motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) punctul 8 C. proc. civ., soluția pronunțată fiind dată cu legala interpretare și aplicare a normelor de drept material. Pentru toate aceste motive, Înalta Curte, în temeiul art. 496 C. proc. civ., constatând că nu sunt incidente motivele de casare invocate de recurenta -pârâtă Primăria Comunei Topolog, prin primar, va respinge recursul formulat de aceasta, ca nefondat.