ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3279/2023

Ședința publică din data de 14 iunie 2023

Deliberând asupra recursului de față, din examinarea actelor dosarului, constată următoarele:

I. Procedura în fața primei instanțe

Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal sub nr. x/2017, la data de 13.02.2017, reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați:

- anularea Deciziei nr. 570/23.08.2016 privind soluționarea contestației formulate împotriva deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice nr. x/29.03.2016 (739/31.03.2016) emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul regiunii Galați și, implicit, anularea Raportului de inspecție fiscală nr. x/29.03.2016, cu consecința exonerării societății de plata obligațiilor fiscale în cuantum total de 2.239.143 RON;

- anularea Deciziei nr. 849/20.12.2016 privind soluționarea contestației formulate împotriva deciziei referitoare la obligațiile de plata accesorii nr. x/18.10.2016 emisă de Direcția Generala Regionala a Finanțelor Publice Galați - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanta, cu consecința exonerării societății de plata obligațiilor fiscale stipulate în cuprinsul său.

Prin sentința civilă nr. 125/CA/04 iulie 2018, Curtea de Apel Constanța a respins acțiunea ca nefondată.

Împotriva acestei sentințe a declarat recurs reclamantul, solicitând instanței de recurs, în principal, casarea hotărârii recurate, cu consecința trimiterii cauzei spre rejudecare instanței de fond, iar în subsidiar, casarea hotărârii și rejudecând în fond, admiterea contestației și anularea actelor administrativ-fiscale contestate, cu consecința exonerării recurentei-reclamante de plata obligațiilor fiscale suplimentare.

Prin decizia civilă nr. 6097/18 11 2020, Înalta Curte de Casație și Justiție a admis recursul declarat de reclamant, a casat sentința atacată și a dispus trimiterea cauzei spre rejudecare Curții de Apel Constanța.

Pe rolul Curții de Apel Constanța cauza s-a reînregistrat la data de 28 04 2021.

Prin sentința civilă nr. 136/CA din 30 iunie 2021, Curtea de Apel Constanța – secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a admis, în parte, cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta B. x S.R.L. (fostă A. S.R.L..

A desființat în parte decizia de soluționare nr. 570/23.08.2016, în sensul că a anulat în parte decizia de impunere nr. x/29.03.2016 și implicit raportul de inspecție fiscală nr. x/29.03.2016, cu privire la obligațiile fiscale stabilite cu titlu de impozit pe profit suplimentar în sarcina reclamantului aferente unei baze de impunere compusă din suma de 2.072. 874 RON – cheltuieli de transport (1.213. 409 RON aferent anului 2012 și 859.445 RON aferent anului 2013) și suma de 8.496.043 RON – achiziții cereale (1.206.854 RON aferent anului 2012 și 7.289.189 RON aferent anului 2013 și cu privire la TVA stabilit suplimentar în cuantum de 408. 678 RON).

A desființat în parte decizia de soluționare nr. 849/20.12.2016, în sensul că a anulat în parte decizia de impunere nr. x/18.10.2016 referitoare la stabilirea de obligații accesorii aferente obligațiilor fiscale stabilite conform deciziei de impunere x/29.03.2016 anulate prin hotărâre.

Împotriva acestei sentințe au declarat recurs pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice (D.G.R.F.P.) Galați pentru Serviciul Soluționare Contestații, prin mandatar procesual Administratia Județeană a Finanțelor Publice Constanța, precum și pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța, invocând motivele de recurs prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 și 8 din C. proc. civ.

Referitor la motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ., care intervine "când, prin hotărârea data, instanța a încălcat regulile de procedura a căror nerespectare atrage sancțiunea nulității", recurentele arată că hotărârea a fost pronunțata numai în contradictoriu cu parata DGRFP Galați, a cărei reprezentare procesuala a fost asigurata de către Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanta.

In cauză, actele administrative fiscale (deciziile de impunere x/2016 și F-CT 220/2016, Dec. imp. x/.2016), asupra cărora s-a pronunțat instanța de fond în sensul anularii, au fost emise de către Administrația pentru Contribuabili Mijlocii Regiunea Calați.

Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Galați, nu a fost introdusa ca parte in proces.

Instanța avea obligația de a pune in discuție cadrul procesual fata de actele administrative atacate, si in temeiul rolului activ sa dispună introducerea in cauza a autorităților emitente si sa îndeplinească procedura de citare si comunicare acțiune cu ambele autorități: DGRFP Galați pentru Serviciul Soluționare Contestații si Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituita ta nivelul Regiunii Galați.

Aceasta din urma autoritate a fost înființata prin H.G. nr. 520/2013 modificat prin Hotărârea 816/2015.

Ulterior autoritatea a fost desființată prin Hotărârea 884/2018 prin modificările efectuate asupra H.G. nr. 520/2013 .

Începând cu anul 2019 parte din atribuțiile acesteia (de administrare a contribuabililor mijlocii al căror sediu se afla in județul Constanta) au fost preluate de către Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanta.

Nici în ce privește citarea paratei DGRFP Galati-Serviciul Soluționare a Contestațiiloraceasta nu este legal îndeplinită pentru termenul la care instanța a rămas în pronunțare.

Din acest punct de vedere anularea deciziilor de impunere și anularea deciziilor de soluționare a contestetiilor pronunțata in contradictoriu cu AJFP Constanta (autoritate care nu a fost parte in proces), acesta asigurând reprezentarea în calitate de mandatar al DGRFP Galați pentru Serviciul Soluționare a Contestațiilor) apare ca lipsita de efect, căci hotărârea trebuie sa fie opozabila pârtilor chemate in judecata, precum și părtilor din raportul juridic fiscal.

Referitor la motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ. - când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii, recurentele învederează că hotărârea recurată nu cuprinde motivele pe care se întemeiază.

Procedând în rejudecare la reanalizarea probatoriilor (astfel cum a dispus instanța de casare), instanța de fond motivează hotărârea numai pe faptul ca din inscrisurile depuse de reclamanta (hotărâri penale) s-a reținut realitatea efectuării operațiunilor economice, astfel că bunurile achiziționate și prestările de servicii de la furnizorii menționați in precedent au condus la realizarea de venituri impozabile

Instanța de fond nu justifică însă de ce deciziile de soluționare a contestațiilor sunt nelegale.

Nu s-a demonstrat că societatea a dobândit dreptul de deducere a cheltuielilor si a T.V.A. pentru bunurile achiziționate și ca acestea sunt destinate utilizării in folosul operațiunilor taxabile.

Jurisprudenta Curții Europene de Justiție impune obligația persoanei care procedează la deducerea cheltuielilor si a taxelor pe valoare adăugata pentru achizițiile efectuate, sa demonstreze ca sunt îndeplinite toate condițiile legale pentru acordarea deducerii

Or, prin expertiza judiciară contabila efectuata în primul ciclu procesual se dovedește ca C. S.R.L. a dedus cheltuieli si taxa pe valoare adăugata aferenta bunurilor facturate de partenerii de afaceri cu documente înregistrate de societatea comerciala in evidenta contabila care nu respecta prevederile art. 155 alin. (19) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările și completările ulterioare, in sensul in care pe facturi nu s-au inscris informații la rubrica privind capitalul sociala furnizorului, necuprinzând nici date referitoare la numele delegatului, act de identitate al acestuia, mijlocul de transport, respectiv numărul de inregistrare al acestuia, data si ora livrării/expedierii in cazul livrării de bunuri, data la care au fast prestate serviciile

Acesta este motivul pentru care organele de inspecție fiscala nu au acordat drept de deducere a cheltuielilor și T.V.A.-ului supuse analizei.

Reclamanta nu a dovedit realitatea achiziționării bunurilor livrate. Aceasta a depus inscrisuri privind respingerea plângerii penale în ce privește ordonanța de clasare, și alte documente adminstrate în dosarele penale, care nu sunt opozabile recurentelor.

Se impunea ca instanța de fond să indice care sunt mijloacele de probă care i-au întemeiat convingerea de a exclude situația de fapt prezentată în documentația organului fiscal.

Referitor la motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. - când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material, recurentele învederează că instanța de fond nu a indicat normele de drept meterial fiscal care au fost aplicate greșit de către organul de inspecție fiscală, ci reține situația de fapt.

Recurentele invocă mai multe decizii ale ÎCCJ prin care s-a stabilit că persoana impozabilă care pretinde exercitarea dreptului de deducere trebuie să justifice prestarea serviciilor cu documente din care să rezulte natura serviciilor prestate", precum și faptul că "efectuarea corespunzătoare a serviciului trebuie probată, căci legiuitorul a conceput dreptul de deducere nu ca pe o ficțiune, folosirea sintagmei serviciul să fie prestat, implică prezentarea dovezilor de prestare a realității serviciilor prestate".

Chiar instanța de fond, în cuprinsul considerentelor sentinței recurate, confirmă faptul că legislația comunitară dă statelor membre puterea de a stabili regulile pentru supravegherea exercitării dreptului de deducere a TVA, în special modul în care persoanele impozabile urmează să ti se stabilească acest drept.

Legiuitorul a condiționat acordarea dreptului de deducere al taxei pe valoarea adăugată de îndeplinirea atât a cerințelor de fond, cât și a cerințelor de formă, îndeplinirea cerințelor de fond reglementând însăși existența dreptului de deducere, iar cele de formă condițiile de exercitare a acestuia.

Deținerea unei facturi care conține informațiile obligatorii prevăzute la art. 155 alin. (19) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările și completările ulterioare, nu este suficientă pentru ca societatea să beneficieze de exercitarea dreptului de deducere al taxei pe valoarea adăugată, ci trebuie să justifice în primul rând faptul că serviciile achiziționate pe bază de factură sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor sale taxabile, în conformitate cu prevederile legale menționate.

Totodată, aceste cerințe legale trebuie îndeplinite în mod cumulativ, astfel că neîndeplinirea unei cerințe, respectiv îndeplinirea doar a unei condiții, duce la pierderea dreptului de deducere a taxei pe valoare adăugată.

Reclamanta nu a depus în susținerea contestației nici un document din care să reiasă că aceste achiziții de bunuri și servicii au fost efectuate în scopul obținerii de venituri impozabile, ci doar s-a mărginit să afirme că bunurile și serviciile achiziționate au fost înscrise în facturi înregistrate în evidențele contabile și declarații fiscale și au fost plătite sume de bani cu tiltu de preț de achiziție prin bancă.

Intimata – reclamantă B. x S.R.L. (fostă A. SRL), prin lichidator judiciar, nu a formulat întâmpinare, ci concluzii scrise, prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat, arătând, în esență, următoarele:

Critica subsumată motivului de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ. nu este întemeiată, întrucât procedura de citare a pârâtului a fost legal îndeplinită, aceasta fiind realizată la sediul procesual ales de pârât, respectiv cel al mandatarului său.

Nici critica subsumată motivului de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ. nu este întemeiată.

În pofida susținerilor pârâtului, nu s-ar putea aprecia că "hotărârea recurată nu cuprinde motivele pe care se întemeiază", întrucât considerentele hotărârii recurate au făcut trimitere la statuările obligatorii ale deciziei Înaltei Curți de Casație și Justiție nr. 6097/18.11.2020, la probațiunea administrată în speță, la dispozițiile de drept material incidente și la relevanța soluțiilor dispuse în dosarul penal aflat în legătură cu cauza de față (iar nu "numai" la acestea din urmă, astfel cum greșit au susținut recurentele.

Nici critica potrivit căreia hotărârea primei instanțe ar fi fost dată cu încălcarea/aplicarea greșită a normelor de drept material nu poate fi primită.

Corect a reținut instanța de rejudecare că, indiferent de existența unei scrisori de trăsură, față de contribuabil nu se poate reține cu relevanță fiscală inexistența unui contract de prestări servicii de transport dacă acesta poate dovedi prin alte mijloace prestarea efectivă a serviciilor.

Atât timp cât nu se poate determina că operațiunile economice derulate cu cei doi furnizori sunt fictive ori că reclamantul a fost parte a unui mecanism de fraudare a intereselor statului în sensul evitării plății taxelor și impozitelor ori pentru obținerea unor deduceri a TVA în mod fraudulos, documentele justificative prezentate de intimată sunt de natură să dovedească caracterul deductibil al cheltuielilor efectuate pentru achizițiile de cereale în perioada de referință cercetată de inspecția fiscală, iar faptul că cei doi furnizori au fost declarați inactivi ulterior încheierii operațiunilor respective nu are nici o relevanță în cauză.

II. Analiza cererilor de recurs

Asupra recursului formulat, Înalta Curte, analizând sentința civilă recurată și materialul probator administrat, reține următoarele:

Potrivit art. 488 alin. (1) noul C. proc. civ.: "(1) Casarea unor hotărâri se poate cere numai pentru următoarele motive de nelegalitate: (…) 5. când, prin hotărârea dată, instanța a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancțiunea nulității; (…) 6. când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei; (…) 8. când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material."

Totodată, potrivit art. 483 noul C. proc. civ. "(3) Recursul urmărește să supună Înaltei Curți de Casație și Justiție examinarea, în condițiile legii, a conformității hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile".

Din interpretarea dispozițiilor citate în precedent, se reține că recursul reprezintă acea cale extraordinară de atac prin care hotărârea atacată este supusă controlului judiciar prin prisma conformității sale cu regulile de drept aplicabile, ceea ce implică recunoașterea posibilității părții interesate de a o critica doar pentru motive de nelegalitate.

În cauză, recurentele invocă motivele de casare/nelegalitate prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5, pct. 6 și pct. 8 noul C. proc. civ.

Referitor la motivul de casare/nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 noul C. proc. civ., Înalta Curte reține că acest motiv este incident dacă prin hotărârea dată instanța a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancțiunea nulității.

Așadar, premisa aplicării textului legal menționat o constituie încălcarea unei reguli de procedură civilă.

Subsumat acestui caz de casare, recurentele invocă o nelegală citare și o greșită stabilire a cadrului procesual la judecata fondului.

Privind aceste critici, Înalta Curte constată că potrivit art. 13 alin. (3) din H.G. nr. 520/2013, în forma modificată prin art. I pct. 7 din H.G. nr. 816/2015, "În cadrul direcțiilor generale regionale ale finanțelor publice funcționează, ca structuri fără personalitate juridică: a) direcții regionale vamale; b) administrații județene/de sector ale finanțelor publice, care pot avea în structură servicii/birouri fiscale; c) administrații pentru contribuabilii mijlocii; d) birouri vamale de interior și de frontieră.

Prin H. G. nr. 884 din 9 noiembrie 2018 s-a modificat articolul 13, astfel că alin. (3) a dobândit următorul cuprins: "În cadrul direcțiilor generale regionale ale finanțelor publice funcționează, ca structuri fără personalitate juridică: a) direcții regionale vamale; b) administrații județene/de sector ale finanțelor publice, care pot avea în structură servicii/birouri fiscale; c) birouri vamale de interior și de frontieră".

În aplicarea acestor prevederi legale s-a emis Ordinul nr. 3127 din 13.12.2017 al Președintelui ANAF, care, la articolul 3, dispune: " Administrarea contribuabililor mijlocii se reorganizează prin desființarea Administrațiilor pentru contribuabili mijlocii constituite la nivelul regiunilor, concomitent cu înființarea unor structuri corespunzătoare pentru gestionarea contribuabiliIor mijlocii în cadrul Administrațiilor județene ale finanțelor publice, în subordinea șefilor de administratie adjuncți - colectare, respectiv șefilor de administrație adjuncți - inspecție fiscală, după caz."

Așadar, pe parcursul judecării cauzei, administrațiile pentru contribuabilii mijlocii s-au reorganizat, atribuțiile fiind preluate de pârâtele citate în cauză.

De altfel, prin întâmpinarea depusă la dosar în primul ciclu procesual, pârâtul chemat în judecată a desemnat mandatar procesual pe AJFP Constanța, solicitând ca citarea și comunicarea tuturor actelor de procedură să se facă la sediul acesteia din urmă.

Atât desemnarea acestui mandatar, cât și alegerea de sediu procesual au subzistat pe tot parcursul judecății ulterioare, până în prezent.

Față de acestea, Înalta Curte reține că motivul de casare analizat nu se confirmă, procedura de citare a pârâtului fiind legal îndeplinită la sediul procesual ales de pârât, respectiv cel al mandatarului său.

Referitor la motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 noul C. proc. civ., lecturând sentința civilă atacată, Înalta Curte constată stabilirea în conținutul acesteia a situației de fapt, încadrarea în drept, examinarea argumentelor relevante ale părților, expunerea raționamentului logico-juridic care a fundamentat soluția adoptată; în plus, considerentele dezvoltate de tribunal sunt în legătură cu obiectul cererii de chemare în judecată și soluția pronunțată. În consecință, se constată că respectivele considerente sunt detaliate în mod corespunzător obligației legale de motivare a hotărârii pronunțate și nu rezultă a cuprinde motive contradictorii sau numai motive străine de natura cauzei, astfel încât un astfel de motiv de casare/nelegalitate nu este incident.

Instanța de judecată nu este obligată legal să răspundă oricărui argument de fapt și de drept invocat de parte, ci să analizeze chestiunea litigioasă, sens în care poate să analizeze global argumentele respective, printr-un raționament juridic de sinteză, ori să analizeze un singur aspect considerat esențial - ceea ce face de prisos analiza restului argumentelor menționate în cererea de chemare în judecată în sprijinul aceluiași motiv, astfel că omisiunea de a cerceta un anumit argument sau o afirmație a unei părți nu deschide calea recursului, pentru nemotivare.

Simplul fapt că acele considerente expuse de prima instanță nu concordă modului în care apreciază partea recurentă că trebuia motivată hotărârea judecătorească în acest proces nu determină incidența motivului de casare în discuție, după cum acesta nu trebuie confundat nici cu motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 noul C. proc. civ., prin intermediul căruia se poate critica aplicarea de către prima instanță a dreptului material.

Altfel spus, art. 488 alin. (1) pct. 6 noul C. proc. civ. implică o nelegalitate a hotărârii recurate fie prin prisma faptului că aceasta nu cuprinde motivele pe care se întemeiază, fie că acele motive sunt contradictorii sau străine de natura cauzei, excluzându-se deci situația în care considerentele sunt criticate sub motiv că prin conținutul lor încalcă sau aplică în mod greșit dreptul material, aspect tratat de un alt motiv de nelegalitate/casare la art. 488 alin. (1) noul C. proc. civ.

Pe cale de consecință, pretinsa deficiență în motivare imputată de recurente sentinței recurate prin prisma art. 488 alin. (1) pct. 6 noul C. proc. civ. nu poate fi reținută ca fiind fondată.

Motivul de casare/nelegalitate de la art. 488 alin. (1) pct. 8 noul C. proc. civ. intervine în caz de încălcare prin hotărâre sau aplicare greșită a nomelor de drept material.

Va fi incident acest motiv atunci când instanța de fond, deși a recurs la textele de lege substanțială aplicabile speței, fie le-a încălcat, în litera sau spiritul lor, adăugând sau omițând unele condiții pe care textele nu le prevăd, fie le-a aplicat greșit.

Ipotezele circumscrise acestui motiv de casare se întâlnesc în situațiile în care instanța aplică un act normative/text dintr-un act normativ care nu este incident în speță, dă eficiență unei norme generale în condițiile existenței unei norme speciale aplicabile sau dă o interpretare greșită textului de lege aplicabil în cauză.

În cauză însă, contrar criticilor recurentelor, nu este incidentă niciuna dintre aceste ipoteze legale.

În referire la aspectele reținute de organul fiscal în raportul de inspecție fiscală și decizia de impunere contestate de reclamant cu privire la stabilirea nedeductibilității cheltuielilor în cuantum de 17.649 RON – 3043 RON aferente anului 2012 și 14.606 RON aferente anului 2013 reprezentând achiziții ce au fost apreciate ca nefiind destinate utilizării pentru nevoile firmei, Înalta Curte reține că, deși organul fiscal de soluționare, prin decizia de soluționare nr. 507/23 08 2016 a reținut că reclamanta este decăzută din dreptul de a-i soluționa contestația în fond deoarece nu a motivat contestația, totuși, în primul ciclu procesual, instanța a analizat în fond aspectele evocate prin cererea de chemare în judecată.

Având în vedere că pârâtul nu a formulat recurs în cauză cu privire la acest aspect, iar Înalta Curte de Casație și Justiție s-a pronunțat numai asupra recursului declarat de reclamantă, corect s-a stabilit de instanța de rejudecare că analiza cererii de chemare în judecată cu ignorarea soluției date de organul fiscal de soluționare a rămas un fapt câștigat cauzei.

În ce privește cheltuielile de transport în sumă totală de 2.072.874 RON, din decizia de casare rezultă că "prima instanță și-a însușit punctul de vedere al autorității fiscale, în sensul caracterului nedeductibil al acestor cheltuieli în baza art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003, fără a examina argumentele recurentei-reclamante potrivit cărora dispozițiile legale reținute de către organul fiscal nu sunt incidente în cauză, dovada prestării serviciilor de transport putând fi efectuată și prin prezentarea altor documente decât CMR, documente care au fost prezentate de către recurenta-reclamantă".

Înalta Curte, reținând prevederile pct. 48 din H.G. nr. 44/2004, arată în decizia de casare că "Raportat la dispozițiile legale anterior citate, urmează a se observa că, pentru a se putea deduce cheltuielile cu serviciile de transport nu este necesar a se face dovada îndeplinirii condiției privitoare la încheierea contractelor de prestări servicii, această excepție fiind prevăzută expres de legiuitor (pct. 48 alin. (2) din Normele metodologice)" și că "de vreme ce autoritatea fiscală nu a reținut că recurenta-reclamantă nu ar fi făcut dovada necesității efectuării cheltuielilor de transport prin specificul activității desfășurate, prima instanță trebuia să verifice îndeplinirea celei de-a doua condiții, respectiv prestarea efectivă a serviciilor în condițiile pct. 48 alin. (1) din Normele sus menționate, cu luarea în considerare a faptului că CMR nu este singurul mijloc de probă care face dovada prestării efective a serviciilor de transport".

Așadar, instanța de control judiciar, cu ocazia soluționării primului recurs, a dezlegat definitiv, pe de o parte, faptul că "autoritatea fiscală nu a reținut că recurenta-reclamantă nu ar fi făcut dovada necesității efectuării cheltuielilor de transport prin specificul activității desfășurate", iar pe de altă parte că "CMR nu este singurul mijloc de probă care face dovada prestării efective a serviciilor de transport".

De asemenea, prin decizia de casare se arată și că "pentru a se putea deduce cheltuielile cu serviciile de transport nu este necesar a se face dovada îndeplinirii condiției privitoare la încheierea contractelor de prestări servicii, această excepție fiind prevăzută expres de legiuitor (pct. 48 alin. (2) din Normele metodologice), astfel că în mod corect a reținut instanța de fond că nu se poate reține cu relevanță fiscală inexistența unui contract de prestări servicii de transport dacă acesta poate dovedi prin alte mijloace prestarea efectivă a serviciilor.

Așadar, documentele justificative puse la dispoziție de intimată sunt suficiente pentru a dovedi realitatea prestării serviciilor de transport pentru care organul fiscal a considerat că nu se impune acordarea dreptului de deducere a cheltuielilor înscrise în contabilitatea reclamantulu,i așa cum acestea au fost identificate și valorificate și în expertiza fiscală efectuată în cauză.

În ce privește suma de 8.496.043 RON reprezentând achiziții de cereale de la S.C. D. S.R.L. (1.206.854 RON în anul 2012) și E. (7.289.189 RON în anul 2013), Înalta Curte de Casație și Justiție a stabilit că instanța de fond în mod greșit a reținut că nu au fost depuse documente justificative cu privire la legalitatea și realitatea operațiunilor în condițiile în care situația de fapt fiscală nu a fost pe deplin lămurită, cu privire la aceste operațiuni existând contradicții majore între constatările organelor fiscale și cele ale organelor de anchetă penală.

Înalta Curte reține că, la data de 6.07.2016, Direcția Generală Antifraudă Fiscală a transmis DIICOT-Serviciul Teritorial Constanța sesizarea ADAF/18783/30.06.2016 prin care comunica existența unor indicii de comitere a unor fapte prevăzute de legea penală în sarcina societăților F. S.R.L. și A. S.R.L. (recurenta-reclamantă din prezenta cauză) în privința operațiunilor apreciate ca nereale desfășurate cu societățile D. S.R.L. și E. S.R.L. și că, prin ordonanța din 13.08.2019 s-a dispus clasarea cauzei sub aspectul infracțiunii prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. c) și alin. (3) din Legea nr. 241/2005 cu aplicarea art. 35 alin. (1) C. pen., în referire la activitatea centrată în jurul recurentei-reclamante din prezenta cauză, întrucât faptele nu există sau nu sunt prevăzute de legea penală, reținându-se că nu sunt indicii ale nerealității operațiunilor verificate.

Plângerea formulată împotriva ordonanței de clasare a fost respinsă prin Ordonanța din 11.11.2019 dată de procurorul șef al Serviciului Teritorial Constanța din cadrul DIICOT, iar plângerea formulată împotriva acestei ultime ordonanțe a fost respinsă definitiv prin încheierea nr. 18 din 20.11.2020 dată în ședința din Camera de Consiliu de judecătorul de Cameră Preliminară din cadrul Tribunalului Constanța –Secția penală în dosar nr. x/2019

În cuprinsul hotărârii penale sus arătate se reține că nu există indicii cu privire la nerealitatea operațiunilor desfășurate de recurenta-reclamantă cu cei 2 parteneri comerciali, respectiv S.C. D. S.R.L. și S.C. E. și în plus nu a rezultat niciun indiciu al cunoașterii de către reprezentanții societății cercetate că ar participa la o eventuală fraudă.

Aceste statuări din hotărârea respectivă au intrat în puterea lucrului judecat.

Așa fiind, nu se poate reține decât că operațiunile economice derulate de intimată cu S.C. E. S.R.L. și S.C. D. S.R.L. privind livrarea de cereale sunt reale și reprezintă operațiuni ce nu au produs nici un prejudiciu bugetului de stat din perspectiva obligațiilor fiscale în sarcina reclamantului.

Cât timp cât nu se poate determina că operațiunile economice derulate cu cei doi furnizori în discuție nu sunt fictive ori că reclamanta a fost parte a unui mecanism de fraudare a intereselor statului în sensul evitării plății taxelor și impozitelor ori pentru obținerea unor deduceri a TVA în mod fraudulos, documentele justificative prezentate de reclamant sunt de natură să dovedească caracterul deductibil al cheltuielilor efectuate pentru achizițiile de cereale în perioada de referință cercetată de inspecția fiscală.

Mai mult, faptul că cei doi furnizorii au fost declarați inactivi ulterior încheierii operațiunilor respective nu are nici o relevanță în cauză.

Prin urmare, instanța de fond a reținut puterea lucrului judecat din hotărârea penală.

În jurisprudența CEDO, s-a stabilit raportul dintre răspunderea fiscală și cea penală, în sensul în care contribuabilul nu poate fi judecat atât în fața instanței de contencios, cât și în fața instanței penale pentru aceeași faptă.

O hotărâre de referință a CEDO este dată prin cauza Lungu și alții contra României, în care reclamanții invocă încălcarea art. 6 paragraful 1 din Convenție, întrucât prin hotărârea instanței penale ce i-a condamnat, a fost încălcată autoritatea de lucru judecat a unei hotărâri precedente dată de instanța de contencios, obiectul procesului fiind făcut de aceeași faptă.

În cauza respectivă, CEDO a stabilit că derularea simultan și în paralel a două proceduri independente având ca obiect aceleași fapte, a adus atingere principiului securității juridice. (…) Prin urmare, revenind asupra unei chestiuni în litigiu care fusese deja soluționată și care făcuse obiectul unei hotărâri definitive, și în absența oricărui motiv valabil, curtea de apel a încălcat principiul securității raporturilor juridice. Din acest motiv, a fost încălcat dreptul reclamanților la un proces echitabil în sensul art. 6 § 1 din Convenție.

De referință în jurisprudența CEDO este și hotărârea dată în cauza A și B c. Norvegia, prin care Curtea stabilește o serie de principii și elemente în vederea determinării proporționalității temporale și materiale dintre hotărârile date de instanțele penale și cele administrative cu privire la același caz.

Tot în hotărârea dată în cauza A și B c. Norvegia, Curtea a mai precizat și faptul că sancțiunile instanței administrative nu ar trebui să aibă repercusiuni foarte largi, în caz contrar sfera repercusiunilor s-ar întrepătrunde cu cele din materie penală, ceea ce ar creea un efect de suprapunere în locul celui de complementaritate. În acest caz pot fi incidente premisele încălcării principiului ne bis in idem.

Aceleași considerente se impun și cu privire la neacordarea dreptului de deducere pentru suma de 408.678 RON reprezentând TVA aferent serviciilor de transport întrucât nu pot fi instituite în sarcina reclamantului condiții suplimentare celor prevăzute de art. 145, 146 și 155 Codul fiscal și nici nu poate fi refuzat unei persoane impozabile dreptul de deducere pe motiv că operațiunile din amonte sunt implicate într-o fraudă privind TVA, decât dacă se dovedește că a participat la frauda respectivă, ori a știut sau trebuia să știe că participă la o operațiune implicată într-o fraudă.

Or, în condițiile în care din probele administrate nu reiese că intimata a cunoscut sau putea cunoaște rezonabil că participă la o operațiune frauduloasă, dreptul de deducere a TVA nu poate fi refuzat.

Temeiul de drept al soluției instanței de recurs

Față de cele arătate în precedent, fiind neîntemeiate criticile părților recurente, în raport de disp. art. 496 noul C. proc. civ. și art. 20 din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte va respinge recursul ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de recurenta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța și pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța împotriva sentinței civile nr. 136/CA din 30 iunie 2021 a Curții de Apel Constanța – secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată astăzi, 14 iunie 2023, prin punerea soluției la dispoziția părților prin intermediul grefei instanței.