Decizia nr. 264/2023 — ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal — recurs

Cererea de chemare în judecată Prin acțiunea formulată, reclamanta S.C. A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și ANAF - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, a solicitat anularea Deciziei nr. 428/24.10.2019 emisă de ANAF-DGSC în soluționarea contestației fiscale înregistrate sub nr. x/13.05.2019, anularea Deciziei de impunere nr. x din 28.03.2019 și a Raportului de inspecție fiscală aferent cu nr. x din 28.03.2019, în raport de criticile de nelegalitate formală respinse prin Decizia nr. 428/24.10.2019 emisă de ANAF-DGSC, obligarea ANAF - DGSC la reluarea procedurii de soluționare a contestației fiscale înregistrate sub nr. x/13.05.2019 împotriva Deciziei de impunere nr. x din 28.03.2019 și a Raportului de inspecție fiscală aferent cu nr. x din 28.03.2019 și obligarea ANAF-DGSC, la plata cheltuielilor de judecată ocazionate cu efectuarea prezentului demers judiciar.

Soluția instanței de fond Curtea de Apel Oradea, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, prin sentința nr. 123/CA/2020 din 25 noiembrie 2020, a admis excepția inadmisibilității capătului de cerere prin care s-a solicitat anularea în parte a Deciziei de Impunere x/28.03.2019 și a Raportului de Inspecție Fiscală nr. x/28.03.2019, a admis în parte acțiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și ANAF - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, a anulat Decizia nr. 428/24.10.2019 emisă de pârâta ANAF Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, a obligat pârâta ANAF- Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor să reia procedura de soluționare a contestației fiscale formulată de reclamantă împotriva Deciziei de Impunere x/28.03.2019 și a Raportului de Inspecție Fiscală nr. x/28.03.2019 și să analizeze toate criticile de nelegalitate formulate, formale și substanțiale și a obligat pârâta ANAF - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor să achite reclamantei suma de 25.615 RON, cu titlu cheltuieli de judecată parțiale.

Calea de atac exercitată Împotriva hotărârii instanței de fond atât reclamanta A. S.R.L. cât și pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor au declarat recurs. 3.1. Reclamanta A. S.R.L., prin recursul formulat, întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 și 8 C. proc. civ. Recurenta arată că pentru a reține caracterul inadmisibil al celui de-al doilea petit al acțiunii, prima instanță a aplicat greșit dispozițiile art. art. 273, art. 279 și 281 alin. (1) pct. 5 și pct. 7 Codul de procedură fiscală, reținând în mod profund contradictoriu că pe de o parte, petitul nr. 2 este inadmisibil. întrucât organul de soluționare a contestației s-ar fi pronunțat exclusiv cu privire la suspendarea soluționării contestației fiscale prin Decizia nr. 428/2019, iar pe de altă parte, admite că în considerentele deciziei de soluționare a contestației sunt analizate o parte din motivele de nelegalitate. cele formale, iar cu privire la motivele de nelegalitate substanțială s-a dispus suspendarea soluționării contestației fiscale, ceea ce este nelegal. întrucât contestația fiscală trebuie abordată unitar. În egală măsură, prin admiterea excepției inadmisibilității, prima instanță a făcut o aplicare greșită a prevederilor art. 273. art. 279 și 281 alin. (1) și alin. (7) Codul de procedură fiscală, contrare prevederilor art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. Prin urmare, soluția primei instanțe de admitere a excepției inadmisibilității este nelegală, întrucât, în temeiul prevederilor citate anterior, judecătorul fondului este îndreptățit să se pronunțe asupra fondului raportului juridic fiscal, dacă soluția adoptată este nelegală și netemeinică. Or, prima instanță a constatat în mod corect că DGSC s-a pronunțat în mod nelegal pe criticile de nelegalitate formală prin Decizia nr. 428/2019. Cu toate acestea, a respins petitul corespunzător din acțiune ca inadmisibil și a obligat organul de soluționare să reia soluționarea contestației in integralitate, sub toate aspectele, deși ar fi trebuit să se pronunțe asupra fondului raportului juridic fiscal, cum dispune art. 281 alin. (1) și (7) Codul de procedură fiscală. Recurenta reiterează criticile de nelegalitate formala ale deciziilor de impunere și raportului de inspecție fiscală, invocând incidența dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 Codul de procedură fiscală, având în vedere că autoritatea nu a stabilit corect și complet situația de fapt și de drept. Autoritatea, în soluționarea contestației a reluat concluziile echipei de inspecție, care a ales să aplice alte principii și reguli pentru acordarea scutirii de TVA sau a dreptului de deducere decât cele prevăzute de Directiva de TVA (transpusă prin Codul fiscal) și interpretate acolo unde a fost cazul de către jurisprudența națională respectiv cea Unională. În opina recurentei, în considerarea rolului activ al organului fiscal și pentru o corectă aplicare a dispozițiilor legale incidente pricinii, la stabilirea eventualelor obligații fiscale suplimentare de plată, organul de inspecție fiscală era obligat, conform prevederilor legale să identifice în mod corect și complet situația de fapt fiscală a societății și să valorifice toate informațiile puse la dispoziție. În acest sens, echipa de inspecție fiscală a omis să menționeze și să anexeze la RIF anumite documente și opinii puse la dispoziția sa de către societate, și nu a analizat integral răspunsurile primite ca urmare a controalelor multilaterale desfășurate cu Olanda și Belgia. Astfel, echipa de inspecție fiscală a acționat cu rea-credință, neluând în considerare documente ce cuprind informații relevante pentru stabilirea situației de fapt a societății mai ales în contextul în care au fost omise acele documente care cuprind informații favorabile societății. Recurenta mai invocă încălcarea dreptului contribuabilului de a fi informat, încălcarea dreptului de a fi ascultat al contribuabilului prin stabilirea de către organele de inspecție fiscală a unor termene nerezonabile, limitarea dreptului la apărare, încălcarea art. 9 și 107 din Codul de procedură fiscală și a art. 6 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului Contrar celor reținute de organul de soluționare a contestației, recurenta arată că echipa de inspecție fiscală a solicitat reprezentanților societății să completeze pe loc diverse note explicative (spre exemplu, nota explicativă înregistrată sub nr. x/17.05.2016 - anexa nr. 45 la RIF) fără a le comunica însă și drepturile și obligațiile ce le revin în această privință, rolul activ al organului fiscal nefiind astfel îndeplinit. Prin urmare, reprezentanții societății s-au văzut în situația de a da declarații sub presiune, pe loc, fără a dispune de un termen rezonabil și necesar pentru pregătirea răspunsurilor (sau obținerea informațiilor/clarificărilor relevante de la alți angajați ai Societății)." Astfel, echipa de inspecție fiscală a ignorat dreptul contribuabilului de a face declarații greșite (primele note explicative) recunoscut în Carta Contribuabilului. În acest sens, societatea a corectat din proprie inițiativă declarațiile inițiale atunci când a realizat eroarea. De asemenea, trebuie reținut faptul că dreptul la apărare și dreptul la un proces echitabil înglobează, pe de-o parte, obligația echipei de inspecție fiscală de a stabili termene rezonabile pentru aducerea la îndeplinire a unei obligații de către contribuabil și, pe de altă parte, dreptul ca situația fiscală a contribuabilului să fie edificată într-un termen rezonabil. Niciunul din aceste drepturi nu a fost respectat de către echipa de inspecție fiscală. Cu toate că inspecția fiscală a fost suspendată pe o perioada de un an, ca urmare a solicitărilor de informații de la autoritățile fiscale străine, perioada de peste 3 ani, (07.12.2015 -20.03.2019), cât a durat în total inspecția fiscală, nu poate fi considerată termen rezonabil, cum încearcă să sugereze ANAF-DGSC în Decizia nr. 428/24.10.2019. Astfel, organul de control nu a ținut cont de regulile de desfășurare a inspecției fiscale și nu a utilizat în mod eficient timpul destinat inspecției fiscale, depășind în mod nejustificat termenul legal de 4.5 ori (excluzând perioadele suspendării). Dat fiind faptul că Decizia de impunere și RIF au fost emise cu nerespectarea termenului de 6 luni prevăzut de art. 104 din Codul de procedură fiscală, sancțiunea ce intervine pentru încălcarea acestor dispoziții legale este nulitatea actelor fiscale emise. În acest sens, Decizia de impunere și RIF sunt lovite de nulitate în temeiul art. 175 coroborat cu art. 185 din C. proc. civ. 16, cu aplicarea corespunzătoare a dispozițiilor art. 2, alin. (3) din Codul de procedură fiscală, ca urmare a depășirii nerespectării termenului legal impus de dispozițiile legale pentru finalizarea inspecției fiscale. În situația în care Decizia de impunere este validă, dobânzile respectiv penalitățile de întârziere trebuiau calculate doar pe perioada în care ANAF avea dreptul legal de a desfășura inspecția fiscală (conform art. 104 (2) și (3) din Codul de procedură fiscală) În cauză devine incident și principiul securității juridice așa cum a fost el analizat în decizia în cauza C-81/17 Zabrus Șiret, de Curtea de Justiție a Uniunii Europene ("CJUE"). 3.2. Pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, prin recursul principal, întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. arată că instanța de fond în mod greșit a reținut faptul că greșit pârâta a procedat la analiza motivelor de nelegalitate formală invocate de contestatoare, în condițiile în care a ales să suspende soluționarea contestației, nu să o soluționeze pe fond. În ceea ce privește măsura de suspendare a soluționării contestației administrative, nelegal, instanța de fond a reținut că deși raportat la momentul emiterii deciziei, se poate reține întrunirea formală a condițiilor prevăzute de art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015, instanța constată că nici după o perioadă semnificativă de timp de la data sesizării organelor de cercetare penală prin sesizarea nr. 797AIF/04.06.2019, de mai bine de un an, nu este probată în cauză începerea urmăririi penale cu privire la faptele ce fac obiectul sesizării. Prin Decizia nr. 428/24.10.2019, Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a suspendat soluționarea pe fond a contestației formulate de A. S.R.L. împotriva Deciziei de impunere nr. x/28.03.2019, emisă de Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, procedura administrativă urmând a fi reluată la încetarea cu caracter definitiv a motivului care a determinat suspendarea, în conformitate cu prevederile art. 277 alin. (1) lit. a) și alin. (3) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările și completările ulterioare. Urmare verificărilor efectuate la A., organele de inspecție fiscală din cadrul Direcției Generale de Administrare a Marilor Contribuabili au stabilit că societatea a declarat achiziții și livrări de bunuri pentru care se pune problema realității operațiunilor înregistrate, existând suspiciunea că acestea aveau doar un caracter scriptic, în fapt neexistând, cu consecințe asupra obligațiilor datorate bugetului de stat, fiind stabilită suplimentar de plată suma de 37.902.079 RON, reprezentând TVA. Având în vedere aspectele anterior expuse, este nelegală hotărârea instanței de fond, întrucât potrivit prevederilor art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015, organul de soluționare a contestației poate suspenda prin decizie motivată soluționarea cauzei atunci când, în speță, există indicii cu privire la săvârșirea unei infracțiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare și care are o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă. 3.3. Pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, prin recursul incident, arată că în considerentele sentinței recurate, instanța de fond a observat că deși a fost pronunțată soluția de suspendare a soluționării contestației, DGSC, prin considerentele Deciziei de suspendare, a analizat și s-a pronunțat asupra motivelor de nelegalitate formală, respectiv asupra depășirii termenului de efectuare a inspecției fiscale și încălcării dreptului la apărare al contribuabilului. Pe de altă parte, instanța a reținut că această abordare prezintă și elemente de contradictorialitate, întrucât pe de o parte, în considerente sunt analizate o parte din motivele de nelegalitate invocate, cele formale, iar cu privire la motivele de fond se susține că nu pot fi analizate în contextul suspendării soluționării contestației. Or, pentru toate motivele de nelegalitate, atât formale, cât și substanțiale se impune o abordare unitară, respectiv sunt în întregime analizate în cazul soluționării pe fond a contestației sau, nici unele nu sunt analizate, în cazul suspendării soluționării contestației. Contrar reținerii instanței de fond, legiuitorul obligă organul de soluționare a contestației să se pronunțe mai întâi asupra excepțiilor de procedură și asupra celor de fond invocate de contribuabili pe calea contestației, iar, când se constată că acestea sunt întemeiate, nu se mai procedează la analiza pe fond a cauzei. Rezultă faptul că organul de soluționare a contestației administrative, chiar și în situația în care prin decizie a dispus suspendarea soluționării contestației administrative este obligat să se pronunțe asupra excepțiilor de procedură sau de fond invocate de contestator, așadar, toate considerentele reținute de instanța de fond nu au temei legal. Cu ocazia soluționării contestației administrative au fost analizate aspecte de formă ale actelor administrativ fiscale contestate, care ar fi putut antrena anularea acestora, fără însă a antama aspectele ce privesc fondul, a căror analiza va fi avută în vedere la reluarea procedurii de soluționare a contestației. Recurenta consideră că se impunea respingerea, ca inadmisibilă, a cererii de anulare a deciziei de impunere nr. x/28.03.2019 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/28.03.2019, în considerarea faptului că reclamanta s-a adresat direct instanței de contencios administrativ cu o cerere de chemare în judecată prin care solicită anularea în totalitate a actelor administrative întocmite de DGAMC, în condițiile în care organul de soluționare a contestației nu a soluționat pe fond contestația administrativă a societății, ci, prin decizia de soluționare s-a dispus suspendarea până la soluționarea laturii penale a cauzei. Având în vedere considerentele anterior expuse, solicită admiterea recursului incident și înlăturarea, din cuprinsul sentinței recurate a considerentelor la care s-a făcut referire și înlocuirea cu argumentele expuse în prezentul recurs, precum și menținerea soluției de admitere a excepției inadmisibilității din dispozitivul sentinței recurate. În susținerea recursurilor sunt redate texte de lege incidente pricinii și practică judiciară.

Apărările formulate în cauză În cauză s-au formulat întâmpinări reciproce.

Soluția instanței de recurs Analizând sentința atacată, prin prisma criticilor formulate în recursurile declarate, a apărărilor expuse în întâmpinări, Înalta Curte apreciază că recursul principal formulat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală este lipsit de interes, recursul incident formulat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală este inadmisibil, iar recursul formulat de recurenta-reclamantă A. S.R.L. este nefondat. Pentru a ajunge la această soluție instanța a avut în vedere considerentele în continuare arătate. În ceea ce privește recursul principal formulat de Agenția Națională de Administrare Fiscală, Înalta Curte va admite excepția lipsei de interes, invocată din oficiu, și va respinge recursul principal formulat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală ca fiind lipsit de interes. Din actele și lucrările dosarului rezultă că reclamanta A. S.R.L., prin adresa înregistrată la Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor sub nr. A-SLP 229/29.01.2021, a solicitat reluarea procedurii de soluționare a contestației suspendată prin Decizia nr. 428/24.10.2019 întrucât motivul care a determinat suspendarea a încetat. În acest sens, societatea a anexat Ordonanța de clasare din data de 17.12.2020 a Parchetului de pe lângă Tribunalul Bihor, dată în dosarul nr. x/2019, prin care s-a dispus clasarea cauzei având ca obiect infracțiunea de evaziune fiscală prevăzuta de art. 9 alin. (1) si alin. (3) din Legea nr. 241/2005 privind prevenirea și combaterea evaziunii fiscale, rămasă definitivă prin Minuta Penala nr. 92/2021 din data de 14.05.2021. Constatând că sunt îndeplinite condițiile prevăzute de art. 277 alin. (3) și art. 272 alin. (5) lit. a) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările și completările ulterioare, în vigoare la data reluării procedurii de soluționare a contestației, Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor - prin Decizia nr. 242/24.08.2021 a dispus următoarele: "1. Respingerea ca neîntemeiată a contestației formulată de A. S.R.L. împotriva Deciziei de impunere nr. x/28.03.2019, emisă de organele de inspecție fiscală din cadrul Direcției Generale de Administrare a Marilor Contribuabili, pentru suma 6.436.161 RON, reprezentând: - 3.713.971 RON TVA; - 2.722.190 RON accesorii aferente TVA. 2. Desființarea parțială a Deciziei de impunere nr. x/28.03.2019, emisă de Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, pentru suma de 54.334.605 RON, reprezentând: - 34.188.108 RON TVA, - 20.146.497 RON accesorii aferente TVA, urmând ca organele fiscale să procedeze la reanalizarea situației de fapt, pentru aceleași obligații bugetare și aceeași perioadă avută în vedere prin actul administrativ fiscal desființat, având în vedere dispozițiile normative incidente în materie precum și considerentele reținute în motivarea prezentei decizii de soluționare a contestației care au condus la desființare." Înalta Curte reține că obiectul unui litigiu este reprezentat de pretenția concretă pe care instanța trebuie să o analizeze și nu reprezintă altceva decât afirmarea dreptului a cărui protecție se solicita. În speță, obiectul litigiului vizează obligarea autorității pârâte la reluarea procedurii de soluționare a contestației fiscale formulată de reclamantă împotriva Deciziei de Impunere x/28.03.2019 și a Raportului de Inspecție Fiscală nr. x/28.03.2019 și să analizeze toate criticile de nelegalitate formulate, formale și substanțiale. Având în vedere faptul că a fost emisă Decizia nr. 242/24.08.2021 de către Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, Înalta Curte apreciază că, pretenția recurentei-reclamante a fost realizată și, în consecință, recursul formulat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală este lipsit de interes, deoarece activitatea judiciară nu poate fi inițiată și întreținută fără justificarea unui interes legitim încălcat. Literatura de specialitate și practica judiciară au stabilit că interesul reprezintă o condiție generală ce trebuie îndeplinită în cadrul oricărui proces civil, trebuind să fie îndeplinit nu doar cu prilejul promovării acțiunii ci și pe tot parcursul soluționării unei cauze. Interesul reprezintă folosul practic, material sau moral pe care îl urmărește cel ce investește o instanță de judecată cu o cerere, acesta trebuind a fi legitim, personal, născut și actual. Alături de afirmarea unui drept, capacitatea procesuală și calitatea procesuală, una dintre condițiile cumulative de exercițiu ale acțiunii civile este existența unui interes în promovarea cererii de chemare în judecată. Deși, C. proc. civ. nu definește această condiție de exercițiu a acțiunii, în doctrină s-a arătat că prin interes se înțelege folosul practic urmărit de cel care a pus în mișcare acțiunea civilă. Pornind de la aceste premise teoretice, rezultă că interesul, definit ca folosul practic pe care partea îl poate obține prin promovarea acțiunii civile, trebuie să se reflecte într-un avantaj material sau juridic în patrimoniul sau persoana reclamantului. Din această perspectivă, în ceea ce privește interesul pârâtei, Înalta Curte constată că legitimitatea acestuia mai este justificată. În ceea ce privește recursul incident formulat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, Înalta Curte va admite excepția inadmisibilității și, pe cale de consecință, va respinge recursul incident, ca inadmisibil, având în vedere argumentele deja prezentate în analiza recursului principal. În ceea ce privește recursul formulat de reclamanta A. S.R.L., Înalta Curte constată că este nefondat, motiv pentru care îl va respinge ca atare. În ceea ce privește motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ.: "când, prin hotărârea dată, instanța a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancțiunea nulității" Înalta Curte constată că acest motiv de recurs nu este incident, deoarece casarea unei hotărâri, în temeiul art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. se poate obține când este vorba de încălcarea unei norme de procedură de natură imperativă sau dispozitivă, sancțiunea fiind nulitatea absolută sau nulitatea relativă. Înalta Curte constată că susținerile recurentei sunt neîntemeiate pe acest aspect, în cauză nefiind încălcate regulile de procedură, astfel că acest motiv de recurs nu este întemeiat. În ceea ce privește motivul de recurs întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. ("când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei") Înalta Curte reține că potrivit art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., în considerentele hotărârii "se vor arăta obiectul cererii și susținerile pe scurt ale părților, expunerea situației de fapt reținută de instanță pe baza probelor administrate, motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților." Verificând conținutul sentinței atacate, instanța de control judiciar constată că aceasta îndeplinește exigențele menționate, întrucât judecătorul fondului a expus în mod clar și logic argumentele care au fundamentat soluția adoptată. Motivul de recurs analizat nu are în vedere fiecare dintre argumentele de fapt și de drept folosite de reclamant în cererea de chemare în judecată, instanța având posibilitatea să le grupeze și să le structureze în funcție de problemele de drept deduse judecății, putând să le răspundă prin considerente comune. Cu alte cuvinte, chiar dacă în motivarea hotărârii judecătorești nu se regăsesc literal toate susținerile invocate de partea reclamantă, sentința nu este susceptibilă de a fi reformată prin prisma motivului de recurs cercetat. Prin urmare, verificând conținutul sentinței atacate, instanța de control judiciar reține că aceasta îndeplinește exigențele art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., întrucât judecătorul fondului a expus în mod clar și logic argumentele care au fundamentat soluția adoptată. De asemenea, în cuprinsul hotărârii judecătorești analizate, nu se regăsesc considerente contradictorii, instanța de fond înfățișând într-o manieră clară și coerentă argumentele avute în vedere în adoptarea soluției asupra cererii de chemare în judecată. Aceasta deoarece, din analiza considerentelor sentinței recurate, rezultă indubitabil că, în prezenta cauză, instanța de fond a indicat ce reprezintă, în opinia sa, indicii temeinice, respectiv argumentele care au stat la baza raționamentului său logico-juridic concretizat în dispozitivul sentinței, astfel că nu se poate susține, cu suficient temei, că hotărârea atacată în prezenta cauză ar fi nemotivată, sau că, prin prisma considerentelor sale, nu ar fi posibilă exercitarea controlului judiciar prin intermediul căii de atac a recursului. Doctrina și jurisprudența au afirmat constant că o motivare clară și cuprinzătoare a unei hotărâri judecătorești nu presupune analizarea tuturor afirmațiilor părților, ci doar a acelora cu caracter esențial, chiar și acestea din urmă putând fi tratate în mod global. Este obligatoriu ca judecătorul să analizeze, în mod real și păstrându-și echilibrul dar și obiectivitatea, susținerile ambelor părți cu interese contrare în proces, dar doar acele susțineri care au legătură cu obiectul cauzei, cu fundamentul pretențiilor deduse judecății și cu soluția ce urmează a se dispune, din perspectiva acestei soluții, urmând a fi filtrate și cenzurate respectivele susțineri, fie în sensul reținerii, fie în cel al înlăturării lor. Astfel fiind, Înalta Curte apreciază că acest motiv de recurs nu este întemeiat. În ceea ce privește motivul de recurs întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. ("când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material") Criticile din recurs vizează, în principal, excepțiile inadmisibilității petitelor 2, 4 și 6 ale acțiunii invocate de pârâte și admise în mod temeinic și legal de instanța de fond și față de care recurenta susține nefondat ca instanța ar fi încălcat dispozițiile art. 273, art. 279 și art. 281 alin. (1); (4) și (7) din Codul de procedură fiscală și că ar fi reținut o motivare contradictorie în considerentele sentinței recurate. Înalta Curte constată că hotărârea instanței de fond este temeinică și legală vis a vis de excepția inadmisibilității capătului de cerere prin care s-a solicitat anularea Deciziei de impunere nr. x/28.03.2019 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/28.03.2019 emise de DGAMC, în raport de criticile de nelegalitate formală respinse prin Decizia nr. 428/24.10.2019 emisă de DGSC. În conformitate cu prevederile art. 273 din Legea nr. 207/2015, în soluționarea contestației, organul de soluționare competent se pronunță prin decizie. Decizia emisă în soluționarea contestației este definitivă în sistemul căilor administrative de atac și este obligatorie pentru organul fiscal emitent al actelor administrative fiscale contestate. Potrivit art. 279 din Codul de procedură fiscală, contestația poate fi admisă, în totalitate sau în parte, ori respinsă. Î cazul admiterii contestației se decide, după caz, anularea totală sau parțială a actului atacat. De asemenea, se poate suspenda soluționarea cauzei, în condițiile prevăzute de art. 277 Codul de procedură fiscală. Conform art. 281 Codul de procedură fiscală, decizia privind soluționarea contestației se comunică contestatorului, persoanelor introduse în procedura de soluționare a contestației, precum și organului fiscal emitent al actului administrativ atacat. Deciziile emise în soluționarea contestațiilor împreună cu actele administrative fiscale la care se referă, pot fi atacate de către contestator sau de către persoanele introduse în procedura de soluționare a contestației, la instanța judecătoreasca de contencios administrativ competentă, în condițiile legii. Din analiza dispozițiilor legale invocate, rezultă că obiect al acțiunii în contencios poate fi doar decizia prin care s-a soluționat contestația administrativă formulată împotriva deciziei de impunere. În această situație este evident că atât capetele de cerere formulate, cât și motivele pentru care se formulează acțiunea trebuie să fie raportate și limitate la soluția pronunțată prin decizia de soluționare a contestației. În prezenta cauză, prin capătul de cerere pentru care s-a invocat excepția inadmisibilității, s-a solicitat anularea Deciziei de Impunere nr. x/28.03.2019 și a Raportului de Inspecție Fiscală nr. x/28.03.2019, în contextul în care, organul fiscal, prin Decizia de soluționare a contestației, nu a soluționat pe fond contestația. Așadar, în speță s-a dispus suspendarea soluționării contestației, situație în care, doar soluția de suspendare poate face obiectul acțiunii în fața instanței de contencios administrativ. Prin urmare, în absența unei decizii prin care contestația să fie soluționată pe fond, excepția inadmisibilității capătului de cerere susmenționat este temeinică și legală. Nici argumentul recurentei potrivit căruia emiterea raportului de inspecție fiscală și a deciziei de impunere s-a efectuat cu încălcarea dreptului contribuabilului de a fi informat și ascultat prin stabilirea de către organele de inspecție fiscală a unor termene nerezonabile fiind astfel încălcat dreptul la apărare al societății, nu este întemeiat și nu poate fi primit. Potrivit organelor de inspecție fiscală, pe parcursul inspecției fiscale parțiale privind soluționarea cu control anticipat a decontului de TVA cu sumă negativă cu opțiune de rambursare pentru luna septembrie 2015 (care a cuprins perioada 01.07.2010 - 30.09.2015), societății verificate i-au fost aduse la cunoștință toate aspectele și constatările echipei de inspecție fiscală, ca dovadă fiind faptul că reprezentanții A. și-au transmis punctele de vedere în cadrul audiențelor solicitate la nivelul conducerii Direcției Generale de Administrare a Marilor Contribuabili, prin adresele depuse în același scop către Ministerul Finanțelor Publice-Agenția Națională de Administrare Fiscală, respectiv conducerea DGAMC și direct către echipa de inspecție fiscală, diversele comunicări scrise depuse la registratura DGAMC prin intermediul e-mail, precum și prin punctul de vedere comun pentru procesele-verbale nr. x/28.12.2017 și respectiv nr. 83/03.01.2018, transmis organelor de inspecție fiscală în data 27.12.2017. Prin urmare, invocarea faptului că societății verificate i-a fost încălcat dreptul de a fi ascultat si respectiv i-a fost limitat dreptul la apărare nu are susținere. Referitor la termenele acordate societății/reprezentantilor acesteia, se reține că în situațiile în care a fost solicitat organelor de inspecție fiscală acordarea unui termen în vederea formulării răspunsurilor la întrebările puse prin notele explicative, în măsura în care aceste solicitări erau justificate (respectiv erau solicitate informații/documente care nu puteau fi prezentate pe loc), aceste solicitări au fost aprobate de către organele de inspecție fiscală. De asemenea, dreptul la apărare al societății nu a fost îngrădit întrucât acesteia i s-a acordat posibilitatea exercitării căi administrative de atac, drept de care a uzat prin formularea prezentei contestații administrative, exprimându-și argumentele de fapt și de drept în legătură cu actul administrativ fiscal încheiat ca urmare a inspecției fiscale. Astfel, se poate constata că organele de inspecție fiscală au respectat dreptul la apărare al societății și dreptul contribuabilului de a fi ascultat, cu respectarea prevederilor legale. Referitor la nulitatea actelor administrative emise ca urmare a depășirii duratei legale de efectuare a inspecției fiscale și nelegalitatea stabilirii de obligații fiscale accesorii pentru perioada ulterioară depășirii duratei legale de efectuare a inspecției fiscale, Înalta Curte constată că din documentele aflate la dosarul cauzei, rezultă că inspecția fiscală a început în data de 09.12.2015, a fost suspendată în perioadele 11.07.2016 - 30.01.2017 și 26.03.2018 - 10.09.2018 și s-a finalizat în data de 19.03.2019, data discuției finale cu contribuabilul. Perioadele de suspendare au fost generate de faptul că, în vederea determinării stării de fapt fiscale, organele de inspecție fiscală au dispus efectuarea unor controale încrucișate la partenerii societății verificate. Astfel fiind, criticile recurentei pe acest aspect sunt neîntemeiate și nu pot fi primite În raport cu cele reținute, Înalta Curte constată că toate criticile sunt nefondate, judecătorul fondului apreciind în mod corect și legal starea de fapt dedusă judecății, hotărârea pronunțată nefiind susceptibilă de criticile formulate, dimpotrivă, aceasta a fost dată cu aplicarea corectă a dispozițiilor legale aplicabile cauzei, după cercetarea atentă a fondului și a probatoriilor administrate. Prin urmare, instanța constată că susținerile și criticile recurentei sunt neîntemeiate și nu pot fi primite, iar instanța de fond a pronunțat o hotărâre legală. Față de soluția pronunțată, Înalta Curte va respinge cererea privind acordarea cheltuielilor de judecată formulată de recurenta-reclamantă.

Temeiul legal al soluției instanței de recurs Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va admite excepția lipsei de interes, invocată din oficiu, în ceea ce privește recursul principal formulat de Agenția Națională de Administrare Fiscală și va respinge recursul ca fiind lipsit de interes, va admite excepția inadmisibilității, invocată din oficiu, în ceea ce privește recursul incident formulat de Agenția Națională de Administrare Fiscală și va respinge recursul incident, ca inadmisibil, va respinge recursul declarat de recurenta-reclamantă A. S.R.L, ca nefondat, va respinge cererea privind acordarea cheltuielilor de judecată formulată de recurenta-reclamantă, ca neîntemeiată.