ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2594/2023

Ședința publică din data de 16 mai 2023

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

1.1. Prin acțiunea înregistrată la data de 23 aprilie 2018 pe rolul Curții de Apel București – secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal sub nr. x/2018, reclamanta A. S.A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală- Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor (ANAF-DGSC), Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Mureș (AJFP Mureș) și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili (DGAMC), anularea Deciziei nr. MSG_AIF 2219, emisă de AJFP Mureș, prin care a fost respinsă contestația administrativă prealabilă îndreptată împotriva Deciziei de ajustare a cheltuielilor/veniturilor persoanelor afiliate nr. MSG_AIF 1363/12.06.2017, emisă în legătură cu B. S.R.L., precum și anularea Deciziei de ajustare a cheltuielilor/veniturilor persoanelor afiliate nr. MSG_AIF 1363/12.06.2017, emisă în legătură cu B. S.R.L., în ceea ce privește ajustarea cheltuielilor cu serviciile de consultanță în domeniul strategiei de afaceri cu suma de 11.390.774 RON și a sumei de 1.822.524 RON reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar, precum și dobânzi de întârziere în sumă de 714.620 RON și penalități de întârziere în valoare de 229.762 RON, aferente ajustărilor de preturi de transfer realizate în legătură cu serviciile de consultanță strategică prestate de către B. S.R.L.

Totodată, reclamanta a solicitat anularea Deciziei nr. 135 din data de 19.03.2018 privind soluționarea contestației fiscale formulate împotriva Deciziei de impunere x/12.06.2017, în ceea ce privește respingerea contestației fiscale pentru suma de 106.607.923 RON, precum și anularea Deciziei de impunere nr. x/12.06.2017 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/12.06.2017 în ceea ce privește impozitul pe venit, TVA și contribuțiile sociale obligatorii stabilite suplimentar la plată.

A mai solicitat reclamanta restituirea sumelor achitate în contul obligațiilor suplimentare de plată stabilite prin actele administrative emise în mod nelegal și obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

1.2. Reclamanta a formulat și o cerere adițională/completatoare, prin care, precizând că nu modifică petitul cererii de chemare în judecată, a suplimentat criticile de nelegalitate deja aduse Deciziei de soluționare a contestației nr. 135/2018, Deciziei de impunere nr. x/12.06/2017 și Raportului de Inspecție Fiscală nr. x/12.06.2017.

2.1. Prin încheierea din data de 12 iunie 2019, Curtea de Apel București – secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a respins ca neîntemeiată excepția lipsei calității procesuale pasive a ANAF- Direcția Generală Juridică, pe care a calificat-o drept excepția nulității întâmpinării, având în vedere că reclamanta, în motivarea excepției invocate, a susținut că întâmpinarea a fost întocmită de către o persoană fără calitate.

Prin aceeași încheiere, prima instanță a respins ca neîntemeiată excepția inadmisibilității, invocată de pârâta DGRFP Brașov – AJFP Mureș, prin raportare la capetele de cerere privind anularea deciziei de ajustare MSG_AIF 1363/12.06.2017 și a Raportului de inspecției fiscală nr. x/12.06.2017.

De asemenea, instanța de fond a respins ca neîntemeiată excepția inadmisibilității invocată de pârâte în privința capătului de cerere privind anularea obligațiilor fiscale în sumă de 832.076 RON (pentru care contestația administrativă a fost respinsă ca nemotivată) și în privința capătului de cerere având ca obiect restituirea sumelor.

2.2. Prin încheierea din data de 11 septembrie 2019, Curtea de Apel București – secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a respins excepția lipsei calității procesuale pasive a pârâtei DGAMC și excepția inadmisibilității petitului având ca obiect restituirea obligațiilor suplimentare de plată, excepții care au fost invocate de pârâta DGAMC.

2.3. Prin sentința civilă nr. 190 din 20 mai 2021, Curtea de Apel București – secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a admis în parte cererea, astfel cum a fost completată, a anulat Decizia nr. MSG_AIF 2219 emisă de pârâta AJFP Mureș de soluționare a contestației împotriva Deciziei de ajustare a cheltuielilor/veniturilor persoanelor afiliate nr. MSG_AIF 1363/12.06.2017, precum și Decizia de ajustare a cheltuielilor/veniturilor persoanelor afiliate nr. MSG_AIF 1363/12.06.2017, emisă în legătură cu B. S.R.L. (ERO).

În ceea ce privește Decizia nr. 135 din data de 19.03.2018 privind soluționarea contestației fiscale, Decizia de impunere nr. x/12.06.2017 și Raportul de inspecție fiscală nr. x/12.06.2017, prima instanță a constatat că reclamanta datorează impozit pe profit suplimentar de plată în valoare de 2.039.368 RON și accesorii aferente impozitului pe profit suplimentar în valoare de 1.038.386 RON, din care: impozit pe profit suplimentar de plată în valoare de 1.868.881 RON și accesorii aferente de 890.148 RON pentru achizițiile de servicii de suport administrativ de specialitate acordat de ERO și impozit pe profit suplimentar de plată în valoare de 170.487 RON și accesorii aferente de 148.238 RON pentru cheltuielile alocate de către C. și D., precum și pentru cheltuielile în conexiune cu drepturile de utilizare a licențelor SAP.

Curtea de Apel București a mai constatat că reclamanta datorează TVA suplimentară de plată în valoare de 180.750 RON, aferentă garanțiilor de bună execuție și accesorii în valoare de 137.786.

În consecință, a menținut Decizia nr. 135/2018 privind soluționarea contestației fiscale formulate împotriva Deciziei de impunere x/12.06.2017, Decizia de impunere x/12.06.2017 și Raportul de inspecție fiscală nr. x/12.06.2017 doar pentru sumele mai sus arătate, considerate datorate și a anulat în rest Decizia nr. 135 din data de 19.03.2018, Decizia de impunere x/12.06.2017 și Raportul de inspecție fiscală.

De asemenea, instanța de fond a obligat pârâtele să restituie reclamantei sumele plătite cu titlu de obligații suplimentare de plată în baza actelor fiscale menționate, sume cu privire la care s-a constatat că nu sunt datorate, dar și la plata sumei de 170.000 RON cu titlu de cheltuieli de judecată (corespunzător pretențiilor admise).

Împotriva hotărârilor judecătorești menționate în punctul I.2 de mai sus, au declarat recurs pârâtele Administrația Județeană a Finanțelor Publice Mureș, Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

3.1. Prin recursul său, pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Mureș a contestat legalitatea sentinței civile nr. 190 din 20 mai 2021, invocând incidența cazurilor de casare reglementate de art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ. și solicitând casarea în parte a hotărârii atacate, cu consecința respingerii în tot a cererii de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.A.

În motivare, o primă critică formulată privește constatarea prescripției dreptului organului fiscal de a stabili impozit pe profit suplimentar și TVA pentru anul 2009.

În mod nelegal și nejustificat, deși prin actul de control (pag 65 și 196 din RIF) s-a menționat că pentru anul 2009 reclamanta a depus declarații rectificative, instanța de fond nu a luat în considerare această împrejurare cu efect întreruptiv de prescripție. Ca atare, obligațiile suplimentare de plată de natura impozitului pe profit au fost stabilite înlăuntrul termenului de prescripție.

În ceea ce privește obligațiile fiscale suplimentare constând în TVA aferentă lunii decembrie 2009, recurenta-pârâtă arată că interpretarea dată de Înalta Curte de Casație și Justiție prin decizia nr. 21/2020, în recurs în interesul legii, nu se aplică.

În ceea ce privește deductibilitatea cheltuielilor ocazionate de achiziția de gaze naturale destinate consumului tehnologic și TVA aferentă, arată că instanța de fond nu a făcut distincția necesară cu privire la cuantumul cheltuielilor considerate nedeductibile. Astfel, din întreaga cheltuială înregistrată în perioada supusă verificării, de 492.483.653 RON, organul fiscal a considerat nedeductibilă suma de 52.965.384 RON, ținând seama că la reglementarea de către ANRE a tarifului de distribuție a gazelor nu a fost acceptat întreg prețul gazului achiziționat de reclamantă de la EER, așa cum acesta a fost facturat la nivel nejustificat între cele două afiliate.

Atât experții cât și instanța de fond au divagat inutil în sensul justificării consumului tehnologic, la modul general, îndepărtându-se de la esența problematicii prețului gazului achiziționat pentru consumul tehnologic și consecințele fiscale pe care le generează.

Nici experți și nici instanța nu au făcut referire la calculele efectuate de organul fiscal în baza situației prezentate de reclamantă și de ANRE cu referire la situațiile CUG și la diferențele constatate între tarifele unitare înregistrate în astfel de situații și tarifele practicate între EER și reclamantă.

Se reiterează că organul fiscal a admis deductibilitatea cheltuielilor cu consumul tehnologic la nivelul cheltuielii recunoscute de ANRE cu acest element de cost, în stabilirea tarifului de distribuție (care se reflectă în veniturile reclamantei), dar nu a acceptat deductibilitatea cheltuielii cu diferența valorică care depășește nivelul cheltuielii acceptate de ANRE în stabilirea tarifului reglementat.

Instanța de fond a preluat opinia nejustificată a experților, fără a efectua o analiză proprie.

Tariful practicat pe relația EER-DEGR pentru achiziționarea de către reclamantă de la EER a gazului destinat consumului tehnologic nu este acceptat în totalitate de către ANRE, valoric, iar nu cantitativ. Tariful de distribuție reglementat utilizat de DEGR nu a cuprins ca element de cost diferența de preț neacceptată de ANRE și, ca atare, aceste diferențe nu se reflectă în venituri înregistrate de reclamata DEGR, împrejurare care a determinat acceptarea numai parțial a deductibilității cheltuielilor cu gazul natural destinat consumului tehnologic.

Soluția contrară adoptată de instanța de fond, pe baza unor argumente strict teoretice referitoare la deductibilitatea cheltuielilor cu consumul tehnologic, încalcă regula generală de deductibilitate a cheltuielilor, diferențele neacceptate de organul fiscal nereflectându-se în venituri.

Nu s-a observat intenția grupului de societăți afiliate de majorare nejustificată a prețurilor și nu s-a ținut seama de controlul pe care îl exercită ANRE, menit să limiteze fundamentat prețurile practicate între societăți de acest tip.

Recurenta trimite, pe larg, la cadrul normativ de reglementare de către ANRE a tarifelor pentru serviciile din sectorul gazelor naturale.

Mai arată că modul de înregistrare a cheltuielii cu consumul tehnologic în evidența contabilă a societății reclamante demonstrează că aceasta reprezintă o cheltuială previzionată, obligatorie, iar achiziționarea gazelor destinate acestui scop a avut loc prin interpusa afiliată EER S.A., care a aplicat o marjă de profit nejustificată, în condițiile în care achiziționarea gazelor se putea face direct de la furnizori independenți, la un preț care să fie acceptat de ANRE.

Echipa de control a coroborat prevederile Codul fiscal cu cele specifice domeniului gazelor naturale și a avut în vedere rapoartele ANRE, prin care se controlează tarifele practicate de operatori.

Instanța a invocat prevederile pct. 23 lit. d) din Normele de aplicare a art. 21 din Codul fiscal, referitoare la deductibilitatea cheltuielilor în limitele normei proprii de consum, deși chestiunea litigioasă nu se referă la nivelul cantitativ al pierderilor tehnologice, ci la tariful unitar practicat între cele două afiliate, tarif care este reglementat de către ANRE.

Și exercitarea dreptului de deducere a TVA este condiționat, potrivit art. 145 alin. (2) din Codul fiscal, de utilizarea bunurilor achiziționate în folosul operațiunilor taxabile ale contribuabilului. Or, lipsește conținutul economic al achiziției gazului destinat consumului tehnologic la un preț care-l depășește pe cel recunoscut de ANRE, în fundamentarea tarifului de distribuție.

Achiziționarea gazului la un preț mai mare decât cel stabilit de ANRE, cu încălcarea obligației de prudență în efectuarea costurilor, conduce la concluzia că au fost realizate tranzacții atipice, nespecifice unui mediu de afaceri normal, care funcționează pe principii economice ce exclud înregistrarea nejustificată a unor costuri nerecuperabile prin tariful aferent serviciilor pe care reclamanta le prestează.

Instanța s-a raportat la noțiuni generale, fără aplicare practică la situația dedusă judecății și nu a avut în vedere că cheltuiala respectivă conține în fapt o taxă de gestiune impusă de afiliata EER, considerată nelegală de către ANRE.

În concluzie, soluția instanței prin care se recunoaște deductibilitatea în întregime a cheltuielii și a TVA cu achiziția de gaz pentru consumul tehnologic se bazează doar pe punctul de vedere superficial al experților numiți în cauză, fără să ia în considerare și să răspundă argumentelor organului fiscal exprimate atât prin actele de control cât și prin punctul de vedere asupra expertizei fiscale.

Cât privește deductibilitatea cheltuielilor cu achizițiile de servicii de la societatea afiliată ERO, în raport de care organul fiscal a procedat la ajustarea prețurilor de transfer, instanța, de asemenea, nu a efectuat o analiză proprie, acceptând în mod nejustificat opinia experților.

Nu s-a ținut seama că experții nu au analizat în detaliu activitatea ERO în corespondență cu cea a societăților cuprinse de către reclamantă în eșantionul de comparare, instanța concluzionând eronat că acestea toate sunt asemănătoare cu societatea verificată.

Părerea experților nu este una imparțială, care să fi fost exprimată cu respectarea principiului obiectivității prevăzut de codul etic al profesioniștilor contabili și cu principiul independenței, prevăzut de standardul profesional nr. 35 referitor la expertizele contabile.

În continuare, recurenta-pârâtă prezintă argumentele pentru care consideră eronate concluziile experților, preluate în mod nejustificat de către instanța de fond.

Spre exemplu, activitatea societății E. nu este comparabilă cu activitatea ERO, respectiva societate prestând servicii de evaluare, diferite de cele prestate de ERO.

În legătură cu afirmația experților, preluată de instanța de fond, potrivit căreia serviciile prestate de F. sunt similare celor prestate de către ERO în beneficiul DEGR, recurenta arată că serviciile F. au fost conexe activității de arbitraj, activitate total diferită de cea desfășurată de B. S.R.L. în beneficiul reclamantei. Instanța nu a avut în vedere că activitatea de arbitraj este o activitate similară cu activitatea avocațială de business. Și din studiul AMCOR anexat raportului de expertiză fiscală rezultă că sunt diferențe foarte mari de onorarii între activitatea de consultanță și activitatea avocațială de business, în cazul celei din urmă onorariile fiind mult mai mari.

ERO a facturat către DEGR servicii de consultanță strategică macro privind relațiile publice, dezvoltarea afacerii, managementul economico-financiar, infrastructura și tehnologia informației, etc., însă în cea mai mare parte consultanța ERO s-a referit la restructurări și fuziuni ale societăților din grup și la domeniul fiscal și contabil.

Serviciile F. sunt servicii de natura celor avocațiale, iar nu servicii de consultanță strategică, în special de natură economico-financiară, cum sunt cele facturate de ERO.

În ceea ce o privește pe G., instanța de fond nu a analizat că aceasta a facturat sume foarte mici în perioada de raportare, din punctul de vedere al limitelor valorice contractul acestei comparabile încheiat cu H. S.R.L. nefiind similar cu contractul încheiat între B. S.R.L. și reclamantă. Acesta din urmă nu prevede plafoane valorice, or, în baza contractului încheiat cu G. nu s-ar fi putut atinge nivelul sumelor facturate de B. către A. datorită plafoanelor maxime stabilite.

Aceste aspecte esențiale în analiza de comparabilitate în mod nejustificat și nelegal nu au fost luate în considerare de către instanța de judecată, care nu a efectuat o analiză proprie.

Potrivit Ghidului OECD, în cazul metodei comparării prețului, niciuna din diferențele (dacă acestea există) dintre situațiile comparate nu trebuie să afecteze substanțial condițiile supuse examinării în cadrul metodologiei sau trebuie efectuate ajustări cu un grad suficient de acuratețe, pentru a elimina efectul unor astfel de diferențe.

De asemenea, pentru a stabili gradul de comparabilitate și a efectua ajustările corespunzătoare este nevoie să se compare și atributele companiilor care influențează prețurile, iar societățile din eșantion trebuie să își desfășoare activitatea pe piețe comparabile.

Or, în speță ar fi imposibil de făcut ajustări care să acopere diferențele față de F. și E.. Nu poate fi stabilit prețul practicat de ERO pentru servicii de consultanță către afiliate pe baza unor prețuri practicate de societăți care în mod obișnuit activează pe alte piețe, total diferite.

Organele de inspecție au detaliat motivele pentru care eșantionul de companii selectat de reclamantă nu respectă rigorile prevăzute de legislația incidentă în materia prețurilor de transfer.

Din analiza contractelor prezentate de reclamantă în cadrul dosarului prețurilor de transfer rezultă că singurul contract comparabil este cel încheiat cu I., care însă folosește un discount de 20% în cazul în care suma facturată depășește 20.000 euro. Comparând și tarifele practicate, organul fiscal a aplicat un discount de 40% pentru a aduce tariful utilizat de ERO la nivelul tarifului utilizat de I..

Instanța nu a avut în vedere că dacă s-ar aplica discountul de 40% la tarifele utilizate de J. sau discountul de 20% la tariful utilizat de I., tariful obținut în final ar fi asemănător.

Instanța a reținut în mod nejustificat că discountul de 40% la tarifele utilizate de J. nu a ajuns să fie aplicat în mod efectiv datorită sumelor facturate.

Instanța ar fi trebuit să aibă în vedere că, după aplicarea discounturilor, tarifele ERO ar fi asemănătoare cu cele folosite de I. și J..

Or, ERO și-a stabilit prețul doar în funcție de tarifele comparabilelor, neluând în considerare discounturile practicate de acestea, aspect neluat în considerare de către instanța de fond. O societate independentă nu ar fi acceptat facturarea unor sume importante reprezentând consultanță strategică, fără aplicarea unor discounturi în funcție de nivelul sumelor facturate.

Este important de precizat că sumele facturate trimestrial de către B. către reclamantă depășesc valoarea de 40.000 euro.

Pentru stabilirea prețului de transfer la nivelul prețului de piață, organul fiscal a luat în considerare contractele încheiate cu I. și J., restul contractelor nefiind comparabile cu contractul analizat.

Instanța nu a analizat studiul AMCOR în detaliu, preluând doar concluzia experților, deși, raportat la acest studiu, rezultă fără îndoială că prețurile utilizate de către ERO în relația cu DEGR au fost cu mult peste cele practicate pe piață.

În concluzie, cât privește ratele orare aplicate de ERO pentru serviciile de consultanță, analiza experților este eronată, neluând în considerare discounturile și incluzând în eșantionul de comparare societăți ale căror contracte nu sunt comparabile cu cel încheiat între ERO și DEGR (F., E. și G.).

Nici experții și nici instanța nu au avut în vedere analiza suplimentară efectuată de organele fiscale, din care a rezultat că rata rentabilității costurilor (RRCt) înregistrată de ERO a fost cu mult mai mare decât cea înregistrată de societăți cu activitate asemănătoare, fapt generat de utilizarea unor tarife mult mai mari decât cele utilizate pe piață.

În altă ordine de idei, organele din inspecție fiscală nu au considerat nedeductibile toate cheltuielile cu servicii de consultanță facturate de ERO. Dacă instanța ar fi analizat în detaliu cauza, ar fi putut face deosebire între cheltuielile cu servicii pentru care organul fiscal a acceptat deductibilitatea și cele pentru care nu s-a acceptat deductibilitatea, respectiv pentru servicii reprezentând afaceri corporatiste și stategie pe piața de energie, strategii de dezvoltare a afacerii, de responsabilitate corporatistă, de protecție a muncii, etc., servicii pentru care DEGR avea personal de specialitate și membrii ai consiliului de administrație cărora le revenea obligația prestării unor astfel de activități.

O societate independentă nu ar fi apelat la astfel de servicii, în condițiile în care avea personal propriu care să le presteze. DEGR a apelat la astfel de servicii numai datorită relației pe care o are cu ERO – societatea mamă. Or, aportul societății mamă este recompensat prin dividende, nefiind justificată facturarea unor servicii numai datorită relației juridice dintre cele două afiliate.

Recurenta-pârâtă detaliază cu privire la serviciile al căror cost a fost considerat nedeductibil și arată că expertiza induce greșit ideea că au fost considerate nedeductibile servicii legate de securitatea și sănătatea în muncă, opinia nelegală a experților fiind acceptată nejustificat de către instanța de fond.

Când tranzacțiile sunt efectuate cu persoane afiliate, autoritatea fiscală examinează în primul rând dacă persoane independente, cu un comportament adecvat ar încheia tranzacții în condițiile stabilite de persoanele afiliate.

Instanța nu a analizat documentele justificative din care rezultă fără îndoială că serviciile în cauză erau destinate conducerii ERO în vederea aprobării proiectelor și nominalizării persoanelor care se ocupau de proiecte, deși reclamanta avea personal propriu cu sarcini similare.

Instanța de fond nu a analizat documentele prin care reclamanta încearcă să creeze confuzie în privința cheltuielilor a căror deductibilitate nu a fost acceptată de către organul fiscal, reclamanta anexând documente aferente unor strategii al căror cost deductibil a fost acceptat.

Instanța a adoptat în mod nejustificat concluzia expertizei, conform căreia ANAF nu ar avea dreptul de a evalua dacă activitatea reclamantei putea fi asigurată numai de salariații proprii, însă nu a arătat de ce ar apela o societate la serviciile alteia când are ca angajat chiar pe specialistul celeilalte societății și de ce ar plăti aceste servicii în mod distinct (recurenta dă exemplul angajatei DEGR K., angajată și a societății mamă).

De asemenea, Ghidul OECD face referire la anumite activități care constituie activități ale acționariatului și care nu pot fi asimilate serviciilor. O astfel de activitate, spre ex. a companiei mamă, se realizează numai datorită participațiilor pe care aceasta le deține la membrul grupului și nu justifică plata unor servicii.

Instanța nu a procedat la o analiză proprie nici în cazul obiectivului 4 al expertizei referitor la cheltuielile ocazionate de achizițiile de servicii de consultanță de la L. S.A. și de la M. S.A..

Instanța s-a rezumat la enunțarea condițiilor generale de deductibilitate și la preluarea opiniei reclamantei și a experților, exprimată cu nerespectarea principiilor obiectivității și independenței, potrivit căreia serviciile respective reprezintă elemente constitutive ale prețului bunurilor și/sau serviciilor pe care reclamanta le furnizează. Or, în cauză, este în discuție recuperarea unor cheltuieli cu servicii care, din documentele prezentate, nu rezultă că au fost prestate în fapt sau că ar fi aferente veniturilor impozabile ale DEGR.

Reclamanta a acceptat aceste costuri numai datorită relației juridice pe care o are cu prestatorii, nefiind prezentate documente întocmite de consultanți.

Serviciile specificate în facturi se referă la consultanță pentru întâlniri și negocieri, în numele B., cu diverse instituții și autorități de stat.

Instanța nu a analizat precizările organului fiscal potrivit cărora nu s-a prezentat niciun document din care să rezulte implicarea și demersurile celor doi consultanți în realizarea serviciilor prezentate în notele explicative.

Experții au creat o aparență falsă în privința acestor servicii, care au fost facturate cu valori diferite, nefiind asemănătoare celor de tip abonament, care lunar au aceeași valoare. În plus, L. a mai facturat și comisioane de succes, ceea ce nu este specific contractelor de tip abonament.

Instanța de fond, în mod surprinzător și nelegal, nu analizează modalitatea în care L. ar fi putut influența emiterea unei ordonanțe guvernamentale, deși nu are autoritate sau competență în acest sens.

Dacă instanța ar fi efectuat o analiză proprie a documentelor justificative, ar fi constatat că sunt prezentate doar emailuri cu simple discuții. De asemenea nu a avut în vedere că restructurarea datoriilor restante ale CN CFR către B. și valorificarea creanțelor respective s-a efectuat în baza O.G. nr. 18/2010, respectiv a unei ordonanțe din 2013, din documentație nerezultând implicarea L. în emiterea respectivelor ordonanțe guvernamentale.

Recurenta amintește și că B. a angajat servicii de consultanță juridică pentru stingerea respectivelor datorii.

Dreptul de deducere a TVA nu este justificat numai de deținerea unei facturi, fiind necesar ca serviciile să fie prestate în beneficiul societății, în vederea desfășurării activității sale economice. Or, DEGR nu a demonstrat, prin rapoartele prezentate, că serviciile care făceau obiectul contractelor în cauză au fost efectiv prestate.

Cât privește obiectivul nr. 5 al expertizei, referitor la achizițiile de servicii de consultanță prestate de persoane fizice - consultanți ai ERO, instanța de asemenea preia opinia nelegală și nejustificată a experților, fără a efectua o analiză proprie.

Atât experții cât și instanța au confundat rolul membrilor consiliului de administrație, neanalizând în detaliu atribuțiile acestora. Adoptarea deciziilor strategice le revenea persoanelor respective, în calitatea lor de membrii ai consiliului de administrație al societății reclamante, iar nu de angajați ai societăților afiliate. Conform celor declarate organelor de inspecție fiscală, consultanții de top ERO, cum sunt cei care sunt și membri în consiliul de administrație ai DEGR sunt cei care iau deciziile referitoare la adoptarea proiectelor strategice, restructurări, etc., nu lucrează efectiv la elaborarea acestora. Întocmirea efectivă a proiectelor strategice a avut loc de către consultanții de nivel mediu și inferior ai ERO. Or, consultanța facturată a fi fost acordată de consultanții de top, presupunea adoptarea unor strategii de urmat, rol care revine membrilor consiliului de administrație, iar nu unor consultanți ai societății. Mai mult, experții nu analizează care ar fi fost comportamentul unei societăți independente, într-o astfel de situație. O astfel de societate ar fi apelat la membrii consiliului de administrație, iar nu la servicii prestate de o altă societate. Deci, conduita reclamantei încalcă principiile de funcționare a unei societăți pe o piață liberă și a dus la o majorare nejustificată a cheltuielilor, în condițiile în care membrii consiliului de administrație erau remunerați. Fiind tranzacții intragrup, experții și instanța trebuiau să analizeze situația comparativ cu acea a unei societăți independente. Or, experții și instanța au creat confuzie, preluând opinia DEGR, fără a trata argumentele organelor de inspecție fiscală care nu au acceptat deductibilitatea cheltuielilor cu servicii care se invocă a fi fost prestate de persoane fizice ce aveau și calitatea de membrii ai consiliului de administrație al societății reclamante, retribuiți pentru această activitate, adoptarea deciziilor strategice revenindu-le în această calitate.

În ceea ce privește TVA, recurenta-pârâtă trimite din nou la necesitatea îndeplinirii condițiilor de fond și arată că achiziționarea respectivelor servicii nu a fost în folosul societății reclamante.

Punctul de vedere al experților a fost preluat în mod nejustificat și fără o analiză proprie de către instanța ce fond și pe obiectivul nr. 6, în chestiunea deductibilității cheltuielilor cu servicii de suport administrativ de specialitate.

Instanța nu a făcut o analiză proprie și nu a înțeles care este diferența între o facturare eronată și o ajustare pe prețuri de transfer. În cauză este în discuție cuprinderea în cadrul unei facturi a unor sume care nu trebuiau facturate reclamantei de către societatea mamă. Experții au preluat opinia reclamantei potrivit căreia ar fi în discuție o ajustare pe prețuri de transfer, fără a verifica anexele actului de control care atestă clar că nu aceasta este chestiunea litigioasă și fără a se raporta la cadrul normativ incident.

Soluția fiscală de nedeductibilitate a cheltuielilor menționate nu se bazează pe ajustarea prețurilor de transfer, ci pe identificarea unor costuri de personal ce nu reveaneau reclamantei, privind angajați ai firmei germane N., care au fost detașați la B.. Însă aceștia fie nu au mai desfășurat activitate în cadrul firmei din România în perioada vizată de factura externă (cazul lui O.), fie au avut activitatea tarifată orar (cazul lui P.). Aceste cheltuieli nu trebuiau facturate de ERO. Situația este acea a includerii în facturile emise către DEGR a contravalorii unor facturi ale societății germane reprezentând costuri de personal pentru detașații care nu au mai desfășurat activitate în cadrul firmei din România.

Având în vedere că problematica nu se referă la ajustări privind prețurile de transfer, soluția instanței este greșită și în privința exercitării dreptului de deducere a TVA.

Susțineri similare are recurenta-pârâtă în ceea ce privește obiectivul 7 al expertizei, ale cărui concluzii au fost preluate fără analiză proprie de către instanța de fond. Acest obiectiv s-a referit la cheltuieli cu servicii de publicitate, branding și responsabilitate corporatistă, a căror deductibilitate nu a fost recunoscută de către organul fiscal. Practic, o parte din societățile din grupul E.ON au facturat către DEGR servicii care nu sunt aferente veniturilor impozabile ale DEGR, ceea ce a condus în cazul ERO, spre exemplu, la o rată a rentabilității costurilor înregistrată de 46,05% în anul 2014, nemaiîntâlnită în cazul unei societăți independente. Majoritatea veniturilor ERO au fost obținute din relația cu societatea reclamantă afiliată. Opinia experților este nefundamentată în fapt și în drept. Aceștia nu au analizat dacă serviciile erau necesare activității DEGR. Spre exemplu, în cadrul serviciilor de tip strategii de responsabilitate corporatistă s-au facturat servicii referitoare la analiza și soluționarea unor cereri de sponsorizare, deși DEGR avea personal propriu căruia îi revenea sarcina soluționării unor astfel de cereri. Instanța nu a analizat dacă o societate independentă ar apela la o altă societate pentru soluționarea cererilor de sponsorizare care-i sunt adresate, în condițiile în care deține personal propriu cu atribuții în privința soluționării unor astfel de solicitări.

De asemenea, campaniile publicitare au vizat brandul E.ON iar nu Q. S.A., reclamanta desfășurându-și activitatea pe o piață cu caracter de monopol natural.

Spoturile radio și TV realizate nu menționează numele societății verificate, consumatorii nefiind îndemnați să apeleze la serviciile acestei companii.

Instanța nu a ținut seama că ERO, în calitate de societate mamă, și-a asumat în numele grupului cheltuielile cu publicitatea, acestea nefiind deductibile la persoana reclamantă.

Criticile sunt valabile și în ceea de privește dreptul de deducere a TVA.

Observații similare sunt formulate de recurenta-pârâtă și în privința obiectivului 8 al expertizei, care s-a referit la nedeductibilitatea cheltuielilor alocate de către C., D. și EER și dreptul de deducere a TVA aferentă.

Din nou, se arată că nu s-a făcut distincție între ajustarea prețurilor de transfer și facturarea eronată. Constatările fiscale au fost generate de erori de facturare, cum a fost situația acceptării de către reclamantă în mod nejustificat a deducerii cheltuielilor cu licențele IT în funcție de numărul de salariați, deși doar o parte dintre aceștia erau utilizatori ai respectivelor licențe.

Instanța nu a analizat chestiunea erorilor de facturare constatate, inclusiv în urma controlului încrucișat și nici experții și nici instanța nu au argumentat soluția de acordare a deductibilității cheltuielilor.

Recurenta-pârâtă detaliază cu privire la cheltuielile alocate de către cele trei afiliate reclamantei, formulând critici punctuale cu privire la fiecare cheltuială alocată.

Și în privința obiectivului 9 se invocă lipsa analizei proprii a instanței de judecată. Acest obiectiv s-a referit la cheltuieli informatice facturate de D..

S-a făcut trimitere și la sentința civilă nr. 4575/2018, prin care Curtea de Apel București a admis cererea D. în privința tratamentului fiscal aplicat cheltuielilor avute cu furnizorii săi.

Recurenta-pârâtă arată că sentința respectivă nu este definitivă, iar instanța nu a avut în vedere că RIF nr. x/2016 al AJFP Bacău referitor la D. are consecințe în ceea ce o privește pe reclamantă. Ca atare, susținerea experților potrivit căreia actul de control de la D. nu ar avea consecințe în ceea ce o privește pe reclamantă este eronată, în actul de control respectiv reținându-se că nu s-a probat prestarea tuturor serviciilor IT către clienții D. din grupul B..

În privința obiectivului nr. 10 – cheltuieli cu achiziția de contoare mici și regulatoare de presiune și cu instalarea acestora sau cu înlocuirea de contoare, instanța a concluzionat greșit, preluând poziția experților, că respectivele costuri sunt cheltuieli operaționale ale perioadei sau achiziții de bunuri de natură investițională, nefiind necesară capitalizarea acestora.

Instanța nu a arătat în concret niciun argument care să susțină încadrarea cheltuielilor.

Recurenta-pârâtă subliniază că, în urma controlului efectuat, reclamanta a procedat la amortizarea fiscală a contoarelor și a regulatoarelor de presiune, considerând că acestea reprezintă elemente componente ale sistemului de distribuție. În timpul controlului, reclamanta nu a putut clarifica care dintre contoare și regulatoare reprezintă bunuri date în folosință pentru construcția unui mijloc fix și care reprezintă piese de schimb pentru înlocuirea unor componente ale sistemului de distribuție existent.

Reclamanta nu a contestat că respectivele achiziții nu sunt achiziții pentru obiective noi și ca atare sunt aferente unor înlocuiri, ci a contestat că aceste bunuri ar fi componente ale sistemului de distribuție, motiv pentru care a apreciat că nu este necesară capitalizarea acestora din punct de vedere fiscal. Însă, aspectul necesității capitalizării a fost însușit chiar și de către instanța de judecată, în considerarea art. 25 alin. (15 indice 1) din vechiul Codul fiscal.

Recurenta formulează critici și cu privire la înlocuirile de contoare și casarea contoarelor, în privința cărora societatea reclamantă nu a făcut dovezi prin documente justificative, motiv pentru care nu au putut fi considerate deductibile cheltuielile aferente scoaterii din gestiune a bunurilor în cauză.

Obiectivul nr. 12 al expertizei s-a referit la costurile cu serviciile R.. Instanța, întemeindu-se numai de constatările experților și cu ignorarea poziției autorității pârâte, a considerat în mod eronat că cheltuielile cu onorariile profesionale plătite experților, precum și cu pregătirea dosarului de finanțare sunt capitalizate în valoarea mijlocului fix doar în cazul evaluării inițiale a imobilizărilor corporale. Potrivit aprecierilor instanței aceste cheltuieli sunt curente, trebuind recunoscute în perioada efectuată. Sunt ignorate dispozițiile OMFP nr. 3055/2009 pct. 105 alin. (2) lit. h) și pct. 106-108, precum și dispozițiile art. 24 alin. (1) și (3) din Codul fiscal. Potrivit acestor norme achizițiile cu serviciile de consultanță acordată de R. reprezintă cheltuieli ulterioare efectuate în legătură cu o imobilizare corporală, consultanța având ca rezultat modernizarea imobilizării corporale.

Deși instanța a considerat că respectivele cheltuieli trebuie capitalizate, în final a concluzionat că acestea reprezintă cheltuieli curente.

Și în privința deductibilității primelor de asigurare,instanța a preluat fără analiză proprie concluziile experților de la obiectivul nr. 13 al expertizei. Organul fiscal a constatat că serviciile cu asigurarea de încălcare a fidelității nu se încadrează în categoria cheltuielilor cu primele de asigurare pentru riscul profesional, efectuate potrivit legislației specifice. Primele de asigurare nu au privit activele societății, așa cum greșit s-a interpretat de către experți. De asemenea, serviciile menționate nu sunt în corelație cu obiectul de activitate al societății. Serviciile cu asigurarea de încălcare a fidelității nu se încadrează în categoria cheltuielilor cu primele de asigurare pentru riscuri profesionale.

Aceleași critici, de preluare necenzurată a concluziilor expertizei, sunt susținute și cu privire la obiectivul 14 al expertizei – dreptul de deducere a TVA aferentă garanțiilor de bună execuție la momentul la care acestea au fost restituite furnizorilor.

Instanța nu a analizat faptul că DEGR nu a prezentat la control documente justificative, conform art. 146 alin. (1) din Codul fiscal.

Deși în perioada decembrie 2009- februarie 2012 a înregistrat în jurnalele pentru cumpărări și a dedus TVA în sumă de 284.138 RON, nu a prezentat documente justificative. Argumentele reclamantei în ceea ce privește deductibilitatea TVA aferentă garanțiilor de bună execuție nu sunt conforme reglementărilor fiscale, iar documentele prezentate suplimentar în vederea justificării operațiunilor fie sunt emise la o dată anterioară perioadei de prescripție, fie sunt incomplete și insuficiente.

În ceea ce privește obiectivul nr. 15 – sume acordate salariaților, cu titlul de cheltuieli de transport, reîncadrate de organul fiscal ca venituri de natură salarială, recurenta arată că reclamanta nu a putut proba cu documente justificative faptul că respectivele sume au fost utilizate efectiv în scopul pentru care au fost acordate.

În mod eronat au susținut experții că este de ajuns ca suma acordată să fie în limitele plafonului stabilit prin contractul colectiv de muncă, chiar dacă nu se prezintă documente justificative care să probeze realitatea operațiunilor de transport.

O condiție obligatorie pentru recunoașterea cheltuielilor este prezentarea documentelor justificative, instanța reținând în mod nelegal contrariul.

Cât privește cheltuielile cu formarea și perfecționarea profesională, instanța ca și experții au recurs la interpretări care exced constatărilor fiscale. În speță se regăsește situația unor cheltuieli cu studii de masterat în administrarea afacerilor, doctorat, etc. Potrivit art. 114 și art. 137 alin. (4) din Legea nr. 1/2011 a educației naționale cheltuielile cu studiile nu reprezintă cheltuieli cu pregătirea profesională a angajaților, fapt care determină ca acestea să se constituie în venit de natură salarială.

Este criticat și obiectivul nr. 17- datorarea accesoriilor pentru redevențe. Și în acest caz instanța a preluat opinia nelegală și nejustificată a experților bazată exclusiv pe prevederile contractului de concesiune. Cât timp redevențele sunt achitate într-un cont bugetar aflat în administrarea ANAF, sunt incidente prevederile Codului de procedură fiscală potrivit cărora neachitarea la termen a obligațiilor de plată atrage impunerea de dobânzi și penalități de întârziere.

3.2 Pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală a formulat recurs împotriva încheierii din 12 iunie 2019, a încheierii din 11 septembrie 2019 și a sentinței civile nr. 190 din 20 mai 2021, invocând incidența motivului de recurs reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. și solicitând casarea hotărârilor atacate și, în rejudecare, respingerea, în totalitate, a cererii de chemare în judecată formulate de reclamantă.

O primă critică privește soluția dată excepției lipsei calității procesuale pasive a Agenției Naționale de Administrare Fiscală pe capătul de cerere referitor la restituirea sumelor achitate cu titlu de obligații fiscale suplimentare.

Recurenta-pârâtă reiterează că potrivit art. 30 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, competența de soluționare a unor cereri de restituire revine organului fiscal teritorial în a cărui rază teritorială se află domiciliul fiscal al contribuabilului plătitor.

Reiterată este și excepția inadmisibilității acestui capăt de cerere, în raport de prevederile art. 117 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, care stipulează că restituirea se efectuează la cererea contribuabilului adresată organului fiscal căruia îi revine competența de administrare a creanțelor bugetare. Ca atare, formularea unei cereri de restituire direct la instanța de contencios administrativ este inadmisibilă.

Sentința instanței de fond este criticată în ceea ce privește constatarea intervenirii prescripției dreptului organului de inspecție fiscală de a stabili impozit pe profit suplimentar pentru anul 2009.

Recurenta-pârâtă consideră că decizia nr. 21/2020 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție, în recurs în interesul legii nu produce efecte în cauza de față, aplicându-se numai pentru viitor.

La data efectuării inspecției fiscale, conform prevederilor legale incidente, termenul de prescripție a început să curgă la data depunerii declarației fiscale, iar nu la data formării bazei impozabile. Pentru anul 2009 declarația anuală se depunea până la 15.04.2010, iar termenul de prescripție a început să curgă la 01.01.2011. Inspecția fiscală a început la 23.09.2015, dată la are dreptul de a constata obligații suplimentare pentru anul 2009 nu era prescris.

Recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală formulează ample critici referitoare la soluția pronunțată asupra fondului raportului juridic dedus judecății, similare celor invocate de către recurenta-pârâtă Administrația Județeană a Finanțelor Publice Mureș, motiv pentru care nu vor mai fi reproduse.

3.3. Prin recursul său, pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili solicită casarea încheierii din 11 septembrie 2019 și a sentinței civile nr. 190 din 20 mai 2021, pronunțate de Curtea de Apel București – secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal. Calea de atac a fost întemeiată pe prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

În motivare arată că prin încheierea din 11.09.2019 au fost respinse ca neîntemeiate excepțiile invocate de către Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, soluțiile reflectând interpretarea și aplicarea eronată a normelor de drept material.

Actele administrative contestate de reclamantă nu au fost emise de Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, ci de Agenția Națională de Administrare Fiscală–Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Mureș. Numai acestea, în calitate de autorități emitente ale actelor administrative a căror anulare se cere, au calitate procesuală pasivă în cauză. Nefiind emitenta vreunui act administrativ atacat și neproducând nicio vătămare reclamantei, nu se justifică reținerea legitimării procesuale a DGAMC.

Excepția inadmisibilității cererii de restituire a sumelor reținute cu titlu de obligații suplimentare de plată a fost, de asemenea, greșit respinsă, cu ignorarea dispozițiilor art. 168 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală coroborat cu dispozițiile OMFP nr. 1899/2004.

Raționamentul instanței ignoră normele speciale în materie fiscală și face ca întreaga procedură reglementată de acestea, cu privire la restituirea sumelor, să rămână fără finalitate.

Instanța a înlăturat neîntemeiat susținerile DGAMC privind aplicabilitatea pct. 2 din OMFP nr. 1899/2004 și încalcă prevederile art. 168 alin. (8) din Legea nr. 207/2015, care statuează că sumele solicitate se restituie numai după efectuarea compensării cu celelalte obligații bugetare restante.

În concluzie, cererea de restituire se adresează organului fiscal, iar nu instanței de judecată, iar nașterea dreptului de a formula o asemenea cerere se află sub condiția suspensivă a anulării definitive a deciziei de impunere.

Pe cale de consecință, prin sentință a fost în mod greșit obligată pârâta DGAMC la restituirea sumelor, cu interpretarea eronată a art. 182 alin. (2) din Codul de procedură fiscală.

Criticată este și obligarea pârâtei DGAMC la plata cheltuielilor de judecată, aceasta neaflându-se într-o culpă procesuală.

Prin întâmpinare, intimata – reclamantă A. S.A. a invocat, în principal, excepția nulității celor trei recursuri, iar, în subsidiar, a solicitat respingerea acestora, ca nefondate.

În privința excepției nulității, arată că motivele invocate de către recurente în cererile de recurs nu se încadrează în niciunul dintre cazurile de nelegalitate prevăzute de art. 488 din C. proc. civ.

Referitor la excepția lipsei calității procesuale pasive reiterată de recurentele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, arată că excepția este neîntemeiată, fiind în mod legal respinsă de către instanța de fond, ANAF fiind emitenta deciziei de soluționare a contestației nr. 135/2018, iar DGAMC fiind organul fiscal în a cărui administrare se găsește societatea reclamantă, cu mențiunea că DGAMC a fost chemată în judecată exclusiv pe capătul de cerere referitor la restituirea sumelor.

Cât privește excepția inadmisibilității capătului de cerere ce vizează restituirea sumelor, contrar susținerilor celor după recurente, intimata-reclamantă arată că, în temeiul dispozițiilor art. 18 din Legea nr. 554/2004, instanța de contencios administrativ este pe deplin competentă să dispună restituirea sumelor achitate cu titlu de obligații fiscale. Posibilitatea contribuabilului de a solicita pe cale administrativă restituirea unor sume plătite fără a fi datorate, potrivit art. 21 alin. (4) din Codul de procedură fiscală nu afectează dreptul reclamantei de a se adresa instanței cu cererea de restituire, ca măsură subsecventă anulării actelor administrative fiscale.

Astfel, intimata apreciază că sunt nefondate recursurile Agenției Naționale de Administrare Fiscală și Direcției Generale de Administrare a Marilor Contribuabili îndreptate împotriva încheierilor premergătoare sentinței nr. 190/2021.

Cât privește pretinsa nemotivare a sentinței recurate, susținută prin recursurile ANAF și AJFP Mureș, intimata arată că hotărârea instanței de fond este amplu și corect argumentată în fapt și în drept, răspunzând exigențelor art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ. .

Chiar dacă instanța și-a structurat o parte din argumentație în jurul obiectivelor expertizei fiscale, aceasta nu înseamnă că nu a analizat cauza, ci dimpotrivă, a coroborat probatoriul și s-a aplecat efectiv asupra chestiunilor esențiale ce trebuiau tranșate.

Referitor la incidența prescripției dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale pentru anul 2009, arată că criticile recurentelor sunt nefondate, fiind contrare deciziei nr. 21/2020 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție în recurs în interesul legii. Instanța de fond a dat în mod corect valență acestei decizii obligatorii, atât în materia impozitului pe profit, cât și a TVA aferente lunii decembrie 2009, raționamentul din interpretarea obligatorie fiind aplicabil și în materia TVA.

Cât privește susținerea AJFP Mureș referitoare la întreruperea termenului de prescripție prin depunerea unei declarații rectificative la nivelul anului 2013, intimata cere să se constate că aceasta este o apărare nouă, care nu poate fi opusă direct în recurs.

Cât privește criticile îndreptate împotriva chestiunilor litigioase de fond tranșate de către prima instanță, pe tipuri de cheltuieli declarate nedeductibile, respectiv pe sumele de TVA, intimata-reclamantă, la rândul său, formulează apărări punctuale, susținând în esență următoarele:

Cât privește deductibilitatea cheltuielilor ocazionate de achiziția gaze naturale destinate consumului tehnologic și TVA aferentă, arată că instanța de fond în mod corect a infirmat raționamentul organului fiscal întrucât ANRE nu impune prețul pentru achiziția gazului destinat CT, așa încât sunt îndeplinite condițiile de deductibilitate a cheltuielii în întregul său, în conformitate cu art. 21 din Codul fiscal. Organele fiscale nu pot defalca costul plătit de reclamantă și declara o parte din acesta ca fiind nedeductibil. Aveau doar opțiunea efectuării unei ajustări de prețuri de transfer, pe care însă nu au realizat-o.

Pârâtele fac confuzie între noțiunile de tarif de distribuție și preț de achiziție a gazului destinat CT. Reglementarea ANRE există doar pentru stabilirea tarifului de distribuție, iar nu pentru prețul de achiziție a gazului destinat CT. Ca atare, în mod corect instanța a considerat deductibilă cheltuiala, precum și TVA aferentă.

În ceea ce privește cheltuielile cu serviciile de consultanță și management prestate de B. și TVA aferentă, arată că serviciile au fost folosite în vederea modelării obiectivelor strategice ale companiei, aspect confirmat și de către experții fiscali. Calitatea persoanelor fizice prestatoare de membrii în consiliul de administrație al societății reclamante nu trebuie confundată cu aceea de consultanți ai ERO, societatea mamă care a acordat consultanță. Este de menționat că ERO este doar unul din cei trei acționari ai societății reclamante, motiv pentru care efortul necesar optimizării afacerii DEGR nu trebuie să revină exclusiv în sarcina ERO.

În ceea ce privește cheltuiala cu serviciile de publicitate, branding și responsabilitate corporatistă, instanța a aplicat în mod corect prevederile pct. 37