ÎCCJ, decizie (scj.ro #230306)

Ajustarea cheltuielilor (Ne)recunoașterea deductibilității. Neîncălcarea principiul dublei impuneri.

Cuprins pe materii:

Drept financiar fiscal. Drept fiscal. Impozitul pe profit. Taxa pe valoarea adăugată

Index alfabetic:

-  Persoană juridică

-  Bază de impozitare

-  Cheltuieli (ne)deductibile

Legea nr. 571/2003, art. 11 alin. (2), art. 21 alin. (2)

Premisa ajustării cheltuielii în temeiul art. 11 alin. (2) C. fisc. este diferită de cea a nerecunoașterii deductibilității pentru neîndeplinirea condițiilor reglementate de art. 21 alin. (2) C. fisc., având în vedere că ajustarea cheltuielii are loc, în primul caz, atunci când, deși angajată în scopul realizării de venituri impozabile, fiind aferentă unor servicii efectiv prestate, cheltuiala depășește nivelul de piață al bunurilor sau serviciilor furnizate în cadrul tranzacției, pe când deductibilitatea este determinată de aceea că, de la început, cheltuiala nu trebuia angajată, deoarece nu are legătură cu realizarea de venituri impozabile, ori vizează servicii care în realitate nu au fost prestate.

Atunci când este vorba despre constatarea nedeductibilității cheltuielilor, iar nu despre ajustarea prețurilor dintre persoanele afiliate prin aducerea acestora la nivel de piață, ceea ce interesează este modul de stabilire a bazei impozabile și, implicit, de determinare a profitului impozabil al societății verificate.

Nefiind sub incidența prevederilor art. 11 C. fisc., consecințele fiscale ale constatării caracterului deductibil al unor categorii de cheltuieli avute în vedere la calculul bazei impozabile nu se extind asupra bazei impozabile determinate în scop de impozitare la partenerul comercial care a facturat aceleași sume, înregistrate de acesta ca venituri.

I.C.C.J., Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2891 din 27 mai 2025

1.

Circumstanțele cauzei. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată la data de 13.10.2017 pe rolul Curții de Apel București, Secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal sub dosar nr. x/2/2017, cerere modificată în condițiile art. 204 C. proc. civ., reclamanta A. S.A., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Mureș, Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, Ministerul Finanțelor, a solicitat: (i) anularea Deciziei de soluționare a contestației nr. 125/20.04.2017 emise de DGSC; (ii) anularea Deciziei de soluționare a contestației nr. 3394/07.04.2017 emise de AJFP Mureș, îndreptată împotriva Deciziei de ajustare a cheltuielilor/veniturilor persoanelor afiliate nr. 3070/15.11.2016; (iii) anularea Deciziei de ajustare a cheltuielilor/veniturilor persoanelor afiliate nr. 3070/15.11.2016, emisă în legătură cu B. S.R.L.; (iv) anularea Deciziei de impunere, a Raportului de inspecție fiscală în ceea ce privește: ajustarea cheltuielilor cu serviciile de consultanță în domeniul strategiei de afaceri cu suma de 4.292.686 RON și obligațiile principale suplimentare în cuantum de 7.709.570 RON, compuse din: impozit pe venit și contribuții sociale obligatorii de 2.833.689 lei, dobânzi de 820.426 lei și penalități de întârziere în sumă de 445.465 lei; impozit pe profit total stabilit suplimentar la plată în cuantum de 1.409.450 lei, precum și dobânzi de întârziere în cuantum de 385.587 lei și penalități de întârziere în valoare de 220.601 lei; (v) restituirea obligațiilor suplimentare de plată reținute nelegal în sumă de 6.940.446 RON, precum și a accesoriilor; (vi) obligarea în solidar a pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

Reclamanta a solicitat în completarea cererii de chemare în judecată inițiale, anularea Deciziei de impunere nr. F-MS 329/15.11.2016 și a Raportului de inspecție fiscală nr. F-MS 317/15.11.2016.

Prin sentința nr. 994 din 31 mai 2023, Curtea de Apel București, Secția a IX-a contencios administrativ și fiscal a respins excepția lipsei calității procesuale pasive a Ministerului de Finanțe ca nefondată.

A fost admisă în parte acțiunea, astfel cum a fost modificată și, în consecință, s-a dispus anularea în parte a actelor administrativ fiscale atacate, (în limitele contestate) prin cererea de chemare în judecată, astfel cum a fost modificată (mai puțin în ceea ce privește stabilirea suplimentară a sumei de 194.553 lei reprezentând impozit pe profit, dobânzi în sumă de 47.841 lei și penalități de întârziere în sumă de 29.903 lei, precum și a TVA în sumă de 291.829 lei, dobânzi în sumă de 71.761 lei și penalități de întârziere în sumă de 44.854 lei, stabilite ca urmare a neacordării deductibilității cheltuielilor și a TVA înregistrate de societate în legătură cu alocarea eronată a costurilor aferente prestării de servicii suport administrativ de specialitate între companii afiliate rezidente).

S-a dispus restituirea către reclamantă a sumei de 6.259.705 lei, reprezentând obligații suplimentare de plată reținute nelegal și accesoriile aferente acestora, precum și obligarea pârâților la plata către reclamantă a sumei de 174.176,61 lei, cu titlu de cheltuieli de judecată (onorariu expert + servicii juridice).

3.1 Recursul recurentei-reclamante A. S.A.

Prin cererea de recurs, recurenta a solicitat admiterea recursului, casarea în parte a sentinței recurate și, în rejudecare admiterea în tot a acțiunii, în sensul anulării actelor administrative fiscale atacate inclusiv în ceea ce privește: stabilirea suplimentară a sumei de 194,553 lei reprezentând impozit pe profit, dobânzi și penalități de întârziere, precum și TVA în sumă de 291.829 lei, la care se adaugă accesorii și, pe cale de consecință, restituirea inclusiv a acestor sume.

În motivare s-a arătat, în esență, că nemulțumirile sale vizează solutia referitoare la deductibilitatea cheltuielilor și a TVA înregistrate în legătură cu alocarea eronată a costurilor aferente prestării de servicii de suport administrativ de specialitate între companii afiliate rezidente, în privința căreia a invocat incidența cazului de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Cu privire la aceste cheltuieli, recurenta a precizat că serviciile de consultanță strategică au fost prestate de B. prin intermediul consultanților interni, fiind întocmite rapoarte de activitate, iar activitatea acestora a fost remunerată prin intermediul tarifelor orare, activitatea de suport administrativ de specialitate fiind stabilită în baza unei metodologii cost plus, care pornea de la costurile directe ocazionate de prestarea activității, asupra cărora se adăuga o marjă de profit de 6,6%, urmând ca în final să se adauge costurile indirecte. Către C. a fost facturată lunar suma de 720.344,61 lei (din care, 472.618,22 lei pentru segmentul de gaze naturale și 247.726,39 lei pentru segmentul de electricitate), fiind mai apoi realizată regularizarea tarifelor facturate inițial, costurile fiind alocate în funcție de ponderea angajaților care au participat efectiv la prestarea de servicii cu tarifare orară, respectiv suport administrativ de specialitate. În final, alocarea costului total către companiile beneficiare s-a realizat prin raportarea numărului de angajați ai companiei beneficiare la numărul total de angajați ai tuturor companiilor beneficiare. Modelul de afaceri aplicabil în anul 2013 prevedea că în categoria costurilor generale și administrative să fie incluse și costurile aferente celor trei persoane detașate din D. GmbH în cadrul B., care desfășurau atât activitate tarifată orar, cât și servicii de suport administrativ de specialitate pentru companiile beneficiare ale grupului E. din România.

Organul fiscal a apreciat că astfel de costuri au fost repartizate în mod incorect pentru luna decembrie 2013, prin metoda alocării aritmetice, ceea ce a presupus ca în prețul serviciilor pentru activitatea de servicii administrative de specialitate sa fie incluse și costuri aferente consultanților interni a căror activitate era tarifată orar. S-a reținut că ocazia inspecției că în perioada noiembrie-decembrie 2013 A. a înregistrat în evidența contabilă cheltuieli cu tariful pentru suportul administrativ de specialitate în sumă de 1.215.956 lei, cu aplicarea unui regim de deductibilitate fiscală, deși reprezentau costuri de personal cu unii angajați ai firmei germane D. care au fost detașați de B., care însă, fie nu au desfășurat activitate în cadrul firmei din România în perioada vizată de factura externă - cazul domnului F. - fie activitatea fost tarifată orar - cazul domnului G., fiind deci o situație de includere eronată în facturile emise către A. a contravalorii facturilor D., iar nu despre utilizarea unui procent eronat de alocare a costurilor sau a unui preț care nu este la nivel de piață.

În recurs recurenta a invocat faptul că este nelegală concluzia primei instanței, potrivit căreia cheltuielile trebuie considerate nedeductibile pe motiv că nu au fost realizate în scopul activității economice, precum și că facturarea suplimentară efectuată de B. către C., ce reprezintă cheltuieli suplimentare pentru operațiuni care nu au folosit realizării de operațiuni taxabile conduce la neductibilitatea taxei pe valoarea adăugată, prin raportare la art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003, deoarece în realitate regularizarea tarifului inițial stabilit cade în sfera ajustării de prețuri de transfer. S-a invocat greșita aplicare a pct. 26 al Normelor Metodologice de aplicare a Codului fiscal, referitoare la modul de determinare a prețului pieței la aplicarea metodei cost-plus, precum și ignorarea dispozițiilor pct. 2.44 din Ghidul OECD, potrivit cărora

„[...] în aplicarea metodei cost plus trebuie să se acorde atenție aplicării unei marje de profit comparabile la o bază de cost comparabilă [...]”

și ale art. 11 alin. (2) C. fisc.

Potrivit acestor dispoziții, independent de valoarea efectivă a costului care trebuia suportat de A., B. în calitate de prestator a calculat și a plătit impozit pe profit aferent veniturilor facturate, astfel că rectificarea prețului serviciilor inițial calculat eronat nu putea conduce la refuzarea deductibilității la societatea beneficiară, ci presupunea o ajustare de preturi de transfer, fiind vorba doar despre o regularizare a tarifului stabilit inițial, în baza unei metodologii cost plus. În aplicarea acestei metode, costurile sunt un element al prețului care trebuie examinat, pentru a se asigura că structura acestora este conformă cu ceea ce entități independente ar fi realizat în circumstanțe comparabile.

S-a invocat faptul că opinia a fost împărtășită de experți, care au precizat că:

„valoarea facturată de B. către C. a fost supraevaluată ca urmare a calculului eronat al cheltuielilor indirecte ce intră în baza de cost, aferentă serviciilor de suport administrativ de specialitate”.

Astfel, elementele de cost fac parte indisolubilă din prețul unei tranzacții între părțile afiliate, iar în situația în care structura costurilor este eronată sau neconformă, ANAF ar trebui să facă ajustări ale prețurilor de transfer”.

Referitor la considerentele instanței de fond potrivit cărora majorarea incorectă a tarifului nu trebuie ajustată din perspectiva prețurilor de transfer deoarece cheltuielile nu au fost efectuate în scopul activității economice, recurenta a arătat în recursul formujlat că înscrisurile administrate explică mecanismul desfășurării de servicii cu tarifare orară și al celor de suport administrativ de specialitate, cu exemplificarea documentelor în care s-a concretizat prestarea acestora, neexistând dubii în ceea ce privește deductibilitatea serviciilor.

S-a invocat greșita aplicare a art. 21 alin. (4) lit. m) C. fisc., care instituie condițiile în care cheltuielile analizate pot fi deduse - serviciile să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract încheiat între părți, iar contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării acestor cheltuieli prin specificul activităților desfășurate – deși organele fiscale nu au adus astfel de argumente, nepunând în discuție deductibilitatea. De fapt, de o manieră ambiguă și prin raportare la art. 19 alin. (1) C. fisc., referitoare la regulile generale de stabilire a profitului impozabil, organul fiscal a stabilit nedeductibilitatea, fără însă a aduce argumente de natură fiscală pentru a-și sprijini decizia.

Singurul motiv luat în considerare în stabilirea regimului fiscal a fost prezentat în procesul verbal încheiat în data de 19 iunie 2015, în cadrul controlului încrucișat desfășurat la nivelul B., în care s-a reținut că

„efectul deficienței în ceea ce privește C. S.R.L., constă în majorarea nejustificată a tarifului pentru suportul administrativ de specialitate aferent lunii decembrie 2013 cu suma de 1.215.956 lei”.

Așadar, echipa de control nu a adus în discuție subiectul nedeductibilității cheltuielilor, ci ea însăși a făcut referire la o ajustare de prețuri de transfer, aplicabilă ca urmare a

„majorării nejustificate a tarifului”.

Or, din moment ce problema identificată se referă doar la prețul eronat al serviciilor prestate de B., nu există motive pentru refuzarea deductibilității cheltuielilor aferente, fiind necesară o ajustare de prețuri de transfer.

În realitate, a fost vorba despre servicii necesare în activitatea de business, cu privire la care nu s-a negat îndeplinirea condițiilor de deductibilitate reglementate la art. 21 alin. (4) lit. m) C. fisc., text la care prima instanță s-a raportat în mod eronat.

A arătat recurenta că instanța de fond nu putea refuza recunoașterea deductibilității cheltuielii invocând o chestiune pur formală referitoare la

„majorarea nejustificată a tarifului”

, fiind vorba în mod evident despre o eroare de facturare, recunoscută inclusiv de reclamantă, care ar fi trebuit să genereze o ajustare a prețurilor de transfer, astfel că devine incident cazul de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

S-a mai invocat în recurs că neajustarea preturilor de transfer între societățile afiliate creează o situație de dublă impunere, societățile grupului E. din România regăsindu-se în situația în care aceeași sumă le-a fost impusă de două ori, prin taxarea venitului obținut de prestator, concomitent cu refuzarea deductibilității cheltuielii înregistrate de beneficiarul serviciilor.

Deficiența constatată de organul fiscal este în legătură cu un preț al serviciilor stabilit în mod eronat de societatea prestatoare afiliată, astfel că era necesară ajustarea prețului de transfer, iar nu refuzul deductibilității, soluția impunându-se prin raportare la dispozițiile art. 11 alin. (2) C. fisc., coroborat cu dispozițiile art. 932 alin. (3) C. proc. fisc., cu consecința emiterii unei decizii de ajustare.

Aplicarea corectă a acestor prevederi ar fi permis corectarea situației referitoare la dubla impunere a aceleași cheltuieli, pentru societățile grupului E. din România, astfel încât prin emiterea unei decizii de ajustare cealaltă persoană afiliată ar fi putut corecta, corespunzător deciziei de ajustare, declarația fiscală aferentă perioadei fiscale în care s-a desfășurat respectiva tranzacție.

Referitor la nelegalitatea negării dreptului de deducere a TVA aferentă cheltuielilor cu servicii de suport administrativ de specialitate primit din partea B., s-a invocat că atâta timp cât reclamanta deține facturi aferente serviciilor achiziționate, iar acestea au fost în beneficiul activității taxabile a A., negarea dreptului de deducere este nelegală, deoarece sunt încălcate prevederile art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 cât și cele ale Directivei 2006/112 CE, precum și jurisprudența CJUE aferentă.

Regularizarea prețului serviciilor pentru companiile beneficiare ale serviciilor de suport administrativ de specialitate este o operațiune ce ține de ajustarea prețurilor de transfer

,

iar în astfel de situații nici prima instanță, nici organele de inspecție nu au dreptul legal de a refuza deductibilitatea TVA aferentă acestor operațiuni, întrucât atât legislația specifică, cât și jurisprudența Curții Europene de Justiție, prevăd reguli diferite pentru astfel de situații, conform cărora baza impozabilă a TVA nu poate fi modificată ca urmare a unei ajustări a prețurilor de transfer. A invocat recurenta că prevederile Directivei Consiliului 2006/112/EC admit că statele membre pot sa implementeze o astfel de măsură la cerere, cu consultarea prealabilă a Comitetului de TVA, însă astfel de măsuri nu au fost întreprinse de România, astfel încât ajustările din sfera prețurilor de transfer au impact asupra TVA doar în situațiile în care fie furnizorul, fie beneficiarul au drept limitat de deducere a TVA, conform art. 137 lit. e) C. fisc.

Prima instanță nu a observat art. 126 alin. (1) C. fisc. care definește condițiile pe care o operațiune trebuie să le îndeplinească pentru a fi considerată impozabilă din punct de vedere al TVA, neregăsindu-se printre acestea situațiile referitoare la modificarea bazei impozabile a TVA ca urmare a efectuării unor ajustări din sfera prețurilor de transfer.

În continuare, au fost invocate dispozițiile pct. 2 alin. (1) din H.G. nr. 44/2004, date în aplicarea art. 126 alin. (1) lit. a) C. fisc., referitoare la efectuarea

„cu plată”

a operațiunilor care constituie sau sunt asimilate livrărilor de bunuri sau prestărilor de servicii, care

„implică existența unei legături directe între operațiune și contrapartida obținută. O operațiune este impozabilă în condițiile în care această operațiune aduce un avantaj clientului, iar contrapartida obținută, este aferenta avantajului primit.”

Totodată, s-a făcut referire la prevederile art. 138 C. fisc., în legătură cu care poate fi ajustată baza de impozitare a TVA, neregăsindu-se printre acestea situațiile referitoare la modificarea bazei impozabile a TVA ca urmare a efectuării unor ajustări din sfera prețurilor de transfer.

A invocat recurenta incidența jurisprudenței CJUE, prin raportare la Hotărârea pronunțată în cauza C-285/10 Campasa Estaciones de Servicio SA, care subliniază că, pentru a califica o operațiune drept impozabilă, este necesară existența unei legături directe între livrarea de bunuri sau prestarea de servicii și contrapartida primită în mod real de persoana impozabilă. Faptul că o tranzacție economică este realizată la un preț mai mare sau mai mic decât costul său și, prin urmare, la un preț mai mare sau mai mic decât prețul de piață, nu prezintă relevanță din punct de vedere al TVA.

S-a invocat și faptul că prima instanță nu a acordat eficiență priorității jurisprudenței CJUE în Cauza C-249/12 si C-250/12 (Corina-Hrisi Tulică împotriva ANAF - DGSC și Călin Ion Plavosin împotriva DGFP Timiș), în care s-a reținut că

„baza de impozitare pentru livrarea unui bun sau pentru prestarea unui serviciu, efectuate cu titlu oneros, este constituită de contrapartida primită în mod real în acest sens de persoana impozabilă. Această contrapartidă constituie valoarea subiectivă, respectiv valoarea primită în mod real, iar nu valoarea estimată conform unor criterii obiective”.

A concluzionat recurenta-reclamantă în sensul că aceasta îndeplinea toate condițiile prevăzute de lege pentru a-i fi recunoscut dreptul de deducere a TVA aferentă achizițiilor realizate, fiind nelegal refuzul primei instanțe de a recunoaște acest drept în cazul ajustărilor din sfera prețurilor de transfer, o astfel de practică fiind contrară legislației locale și jurisprudenței europene în materie.

3.2. Recursul recurentei-pârâte Administrația Județeană a Finanțelor Publice Mureș

Recurenta pârâtă a invocat în susținerea cererii de recurs incidența cazurilor de casare reglementate de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și pct. 8 C. proc. civ.

În motivarea cererii de recurs, în susținerea cazului de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., recurenta a invocat nemotivarea sentinței atacate

,

în privința soluției de admitere în parte a acțiunii. Astfel, a arătat că instanța de fond a reținut doar argumentele reclamantei și concluziile raportului de expertiză, respectiv răspunsul experților la obiecțiunile formulate, cu ignorarea argumentelor pârâților și a celorlalte probe administrate, fiind astfel încălcate prevederile art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ.

În susținerea cazului de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., s-a invocat în recurs greșita aplicare a dispozițiilor Codului fiscal, ale Codului de procedură fiscală și ale Normelor metodologice date în aplicarea acestora.

Detaliind, recurenta-pârâtă a arătat că, referitor la contravaloarea transportului angajaților la si de la locul de munca, în mod eronat instanța de fond a apreciat că documentele depuse în justificarea acestor cheltuieli (cartea de identitate a angajatului, cererea depusă de acesta, fișele de pontaj, fluturașul de salariu, declarația pe propria răspundere a angajatului prin care se confirmă destinația sumei acordate și contravaloarea beneficiului) sunt suficiente pentru a proba că sumele au fost utilizate efectiv în scopul pentru care au fost acordate, câtă vreme nici Legea nr. 571/2003 și nici Legea nr. 82/1991 nu impun o anumită procedură de întocmire a documentelor justificative.

S-a arătat că era esențial în cauză a se determina cu certitudine că suma achitata angajaților a fost utilizată pentru plata unor servicii de transport, iar în ceea ce privește documentele justificative prezentate, instanța trebuia să observe că statul de plată a drepturilor salariale nu poate justifica decât că societatea a evidențiat o suma de bani, fără însă a putea proba efectuarea transportului de la domiciliu la locul de munca și retur, deci realitatea operațiunii de transport și implicit destinația sumei de bani acordate de angajator. Deși s-a apreciat că abonamentul și/sau tichetele de călătorie pe ruta auto/cale ferata, adeverința eliberată de un operator de transport sunt documente care nu puteau fi înregistrate în contabilitate

,

nefiind emise în numele C.”, totuși prin raportare la art. 25 alin. (1) din Legea nr. 227/2015 și art. 299 din Legea nr. 227/2015 privind Codul Fiscal precum și față de prevederile Normelor metodologice, documentele solicitate de DGAMC erau documente care puteau fi înregistrate în contabilitate, chiar daca nu erau emise în numele C.

A invocat recurenta că în conținutul adresei Direcției Generale de Legislație Cod fiscal și Reglementari Vamale nr. 693432/17.11.2016 se menționează că

„(...) pentru calificarea venitului respectiv ca venit neimpozabil este necesară îndeplinirea condițiilor referitoare la includerea drepturilor respective în contractul de munca și efectuarea transportului salariatului pe distanța pe care o parcurge fiecare de la domiciliu la locul de muncă și retur, astfel încât să fie reflectată realitatea operațiunii”

. Afirmația experților fiscali, însușită de instanța, potrivit căreia statul de plata este document justificativ pentru acordarea salariaților a sumelor reprezentând cheltuieli de transport, nu are suport legal. Nici celelalte documente în baza cărora experții fiscali au formulat concluziile, precum contractul colectiv de muncă, decizia societății de a acorda indemnizație de transport, cererea de acordare a facilității întocmită de salariați, nu pot să dovedească faptul că sumele de bani au fost folosite de angajați în scopul pentru care acestea au fost acordate.

În privința cheltuielilor cu serviciile de consultanță strategică, analizate în dosarul prețurilor de transfer, a arătat recurenta-pârâtă că în mod nelegal instanța de fond a acceptat concluziile raportului de expertiză, fără a analiza actul de control, pentru că dacă ar fi procedat la o astfel de analiză ar fi observat Anexa nr. 19 la cererea introductivă depusa de C., din care rezultă faptul că serviciile facturate de H. au constat în

,,Servicii de evaluare a prețului de achiziție al acțiunilor suplimentare ale I. S.A și Î. S.A”

, servicii necomparabile cu serviciile de consultanță strategică facturate de B. societății verificate. Inclusiv în ipoteza în care ar fi analizat doar actul de control, în ceea ce privește activitatea societății H. instanța ar fi putut observa că aceasta este total diferită de activitatea B., astfel că societatea nu putea fi inclusă în eșantion.

Referitor la contractul dintre J. S.R.L. și B. S.R.L., s-a invocat că deși discount-ul total oferit era de 40% în mod eronat instanța, preluând concluzia experților, s-a referit la un discount de doar 35%. Contractul menționează că dacă valoarea facturată depășește 40.000 euro se aplică un discount total de 40% (25% + 15%), iar faptul că J. nu a aplicat acest discount, deși era prevăzut în contract, nu schimba situația de fapt, existând posibilitatea ca acest discount să nu fi fost aplicat având în vedere faptul ca nu a fost depășit plafonul. Având în vedere că contractul cu J. a fost selectat ca și comparabil, iar sumele facturate de B. au depășit 40.000 euro, era normal ca și B. să aplice acest discount în relația cu C., dat fiind că o societate independentă ar fi solicitat aplicarea discount-ului de 40%, dacă sumele stabilite ar fi depășit plafonul stabilit.

Cat privește contractul încheiat de K. S.R.L. cu L., s-a arătat că acesta nu este comparabil cu contractul încheiat între B. S.R.L. și C. S.R.L., deoarece acesta din urmă nu prevede plafoane valorice, iar sumele facturate în baza contractului cu L. nu ar fi putut ajunge la nivelul celor facturate de B. către C. S.R.L., datorită plafoanelor maxime stabilite. La pct. 3.3 din Actele adiționale încheiate se prevede că

,,Onorariul pentru serviciile fiscale ce vor fi prestate pe durata prezentului Act adițional se va încadra în limita a 15.000 euro fără TVA (20.000 euro fara TVA)”

. Prin urmare, sumele facturate în baza contractului încheiat cu firma L. nu ar fi putut atinge nivelul celor facturate de B. către M. S.A., datorită plafoanelor maxime stabilite. Referitor la L., s-a arătat că societatea a facturat sume foarte mici în perioada de raportare, astfel încât nici din punct de vedere a limitelor valorice fixate contractul încheiat de K. S.R.L. cu L., nu este comparabil cu contractul încheiat între B. S.R.L. și C. Prin urmare, instanța nu a luat în considerare faptul ca atât tarifele erau diferite, cât și discount-urile erau diferite, în cazul societăților independente.

În cazul N., tarifele au fost diminuate cu 20%, iar în cazul J. acestea au fost diminuate cu 40%. După aplicarea discount-urilor prețul obținut a fost de 240 euro, net inferior tarifului B. de 400 euro, care din toate analizele a reieșit ca nu este la nivel de preț de piață. Astfel, tariful care trebuia luat în considerare este cel rezultat după aplicarea discount-urilor, având în vedere faptul că valoarea facturată de B. a depășit plafonul de 40.000 euro stabilit în contractul încheiat cu J., respectiv de 20.000 euro stabilit în contractul încheiat cu N.

Referitor la analiza de comparabilitate, recurenta a arătat că aceasta se poate face și cu o singura tranzacție necontrolata, iar în cauză organele de inspecție la stabilirea prețului nu s-au raportat doar la tranzacția cu J., ci și la tranzacția cu N. Drept urmare, în mod legal s-au ajustat prețurile B. cu 40%, abia în urma unei astfel de ajustări prețurile devenind comparabile cu cele ale J. (J.) și N., după aplicarea discount-urilor din contracte.

Instanța de judecată nu a făcut nicio referire la teritorialitatea serviciilor primite, având în vedere că în cazul serviciilor prestate de o persoană afiliată partea testata este întotdeauna societatea prestatoare. Astfel, în cazul analizei activității societăților O. și H. ,,partea testată” reprezintă aceste societăți și, dacă acestea ar fi utilizate, ar trebui analizate condițiile piețelor pe care activează în mod obișnuit, pe care își formează prețul. Pentru a stabili un preț de transfer la nivel de preț de piața cât mai elocvent nu trebuie avut în vedere doar un contract, ci și compania care a incheiat acel contract, dacă prețul este stabilit de o companie comparabilă cu partea testată (B. în speța).

Dacă se exclude comparabilitatea din punctul de vedere al teritorialității, atunci din punct de vedere al serviciilor pe care aceste societăți le prestează, activități de arbitraj în cazul primei societăți, și activități de evaluare în cazul celei de-a doua societăți acestea nu sunt comparabile cu B

.

Dacă două societăți nu sunt comparabile din punct de vedere al activităților prestate, nici nu mai este necesară efectuarea altor analize privind comparabilitatea din alte puncte de vedere.

Raportat la serviciile B., dacă se dorește compararea cu societăți cu activitate asemănătoare, atunci partea testata este B., aceasta fiind societatea prestatoare de servicii pentru compania verificată, iar societățile comparate trebuie sa fie asemănătoare cu B., în sensul că trebuie să activeze pe aceeași piață și să desfășoare activități asemănătoare. Dacă nu ar fi existat tranzacțiile comparabile ale societăților J. și N., care sunt comparabile cu B. atât din punct de vedere al faptului ca sunt societăți din România, cât și din punct de vedere al serviciilor prestate și al specialiștilor pe care aceste societăți îi folosesc, atunci din punct de vedere al comparabilității s-ar fi putut realiza raportarea la societățile O. și H., însă acestea nu prestează servicii asemănătoare cu B.

Pentru asigurarea comparabilitatii, piețele pe care operează companiile independente, respectiv companiile afiliate trebuie să fie comparabile, diferențele constatate să nu aibă efect semnificativ asupra prețului sau să existe posibilitatea practică de a efectua ajustări corespunzătoare. Tot la fel de important este ca societățile să desfășoară activități similare sau identice cu societatea afiliată supusă analizei. În speță O. și H. au desfășurat activități de arbitraj, respectiv activități de evaluare în cazul celeilalte societăți. Rezultă astfel că activitatea societății H. nu este comparabilă cu activitatea B., care nu a prestat servicii de evaluare, dat fiind că acesta este și motivul pentru care a apelat la serviciile acestei societăți care, împreună cu P., au evaluat linia de activitate transferată.

În mod legal organele de control au ajustat prețurile B. cu 40%, prețurile rezultate devenind astfel comparabile cu prețurile utilizate de societățile indepedente J. (J.) și N., după aplicarea discount-urilor din contracte, singurele societăți comparabile cu B. atât din punct de vedere al serviciilor prestate, al profilului acestor societăți, al neexistenței unor plafoane maxime în privința sumelor facturate și a piețelor pe care activează aceste societăți.

Referitor la aceea că, în cazul C., piața în care activează este una specializată și cu un grad ridicat de specificitate, care necesită un grad ridicat de pregătire și experiență în domeniu, cu un număr scăzut de jucători pe piață, competiția dintre aceștia fiind una ridicată, iar B. dispune de expertiza necesară pentru a presta servicii specializate complexe de un grad înalt de calitate, s-a arătat în recurs că atât societatea J., cât și N. dispun de specialiști care sunt la nivelul celor de care dispune B., care au mai prestat către C. servicii asemănătoare celor facturate de B.

A subliniat recurenta că o societatea independentă ar fi utilizat discount-uri, având în vedere atât sumele facturate, cât și faptul că aceste societăți s-au aflat la începutul colaborării și nicio societate independenta nu ar fi acceptat pe termen îndelungat derularea unor tranzacții de o mare valoare, fără includerea unor reduceri sau discount-uri a unor prețuri care, în comparație cu studiul AMCOR, s-au dovedit a fi cu mult peste nivelul de piața.

Recurenta-pârâtă a precizat și faptul că organele de inspecție au efectuat și o analiza suplimentara, pentru a verifica dacă tarifele rezultate după aplicarea discount-ului de 40% sunt la nivel de preț de piața, rezultând și de această dată necesitatea ajustării tarifelor de consultanță practicate de B. Astfel, în studiul efectuat de organele fiscale nu erau necesare ajustări determinate de diferentele dintre piețe, deoarece firmele de consultanță din România operează pe aceleași piețe ca și B., iar societățile H. și O. nu au fost acceptate de organele de inspecție, având o activitate total diferita de cea a B. În ajustarea prețului de transfer la nivel de preț de piață organele de inspecție nu s-au raportat doar la tarifele J., ci și la tarifele utilizate de N.

S-a menționat că nu prezintă nicio relevanță faptul că discountul de 40% nu a fost niciodată aplicat de J., deoarece organele de control au luat în considerare prețurile prevăzute în contract și faptul că valoarea facturată de B. trimestrial a fost cu mult peste 40.000 euro, de la care ar fi fost aplicat discountul. Solicitarea dosarului prețurilor de transfer s-a produs pornind de la analiza rezultatelor financiare obținute de B., care a înregistrat o rată a rentabilității costurilor de 17,66% în anul 2013 și de 46,05% în anul 2014, în timp ce societăți cu activitate asemănătoare au înregistrate rate ale rentabilității costurilor de maxim 3.6%. Rezultatul societății mama B. a fost influențat de utilizarea de către această societatea a unor tarife ce nu s-au situat la nivel de preț de piață, fapt ce a generat majorarea nejustificată a cheltuielilor C.

S-a invocat înlăturarea nejustificată, de către prima instanță, a studiului AMCOR, potrivit căruia preturile utilizate de către B. în relația cu C. au fost cu mult peste prețurile practicate pe piață, ceea ce a fost de natură a genera în cazul B. un profit uriaș, mult mai mare decât cel înregistrat de societăți asemănătoare. Organele de control nu au utilizat tarifele înscrise în studiul AMCOR, deși tarifele din acest studiu erau mult mai mici decât cele rezultate în urma ajustării cu 40%, ci ajustarea s-a realizat în baza prevederilor OECD.

S-a arătat în recurs că instanța de fond a omis Ghidul OECD privind prețurile de transfer, respectiv paragraful 3.61 privind determinarea punctului din interiorul intervalului la lungime de braț la care va ajusta condiția tranzacției controlate, dar și paragraful 3.62 din același act normativ, potrivit căruia

„atunci când intervalul cuprinde rezultate având o fiabilitate relativ egală și ridicată, se poate susține că oricare dintre punctele intervalului respectă principiul lungimii de braț. Acolo unde se mențin încă unele deficiențe de comparabilitate, cum s-a discutat în paragraful 3.57, poate fi mai potrivită utilizarea tendinței centrale pentru stabilirea acestui punct (spre exemplu valoarea mediană, valoarea medie sau medii ponderate, etc. în funcție de caracteristicile specifice ale setului de date), pentru a se minimiza riscul unor erori cauzate de defecte de comparabilitate necunoscute sau necuantificabile ce persistă.”

.

În continuare, în privința deductibilității cheltuielilor cu achizițiile de servicii de publicitare, cheltuielile de branding și responsabilitate corporatistă și a taxei pe valoarea adăugată aferentă acestora, recurenta-pârâtă a arătat că toate reprezintă în fapt

,,campaniile publicitare”

întreprinse de societatea mamă, asumate de aceasta în numele grupului, ca un tot unitar, făcând referire la brandul X., și la diferite acțiuni sociale în care B. este implicată, împreună cu IGSU. În spoturile radio și TV nu se menționează numele societății verificate, iar publicul este îndemnat să apeleze la personal calificat în vederea rezolvării unor probleme tehnice, iar nu să apeleze la serviciile C. S.R.L., având în vedere că în România există numeroase societăți specializate în servicii de genul celor prestate de societatea verificată. În spoturi se menționează doar numele societății mamă, a IGSU și se face referire la brandul X., iar publicul căruia se adresează spoturile TV reprezintă consumatorii clienți ai R. S.R.L. În realitate, a avut loc o campanie de conștientizare, în care a fost implicată o instituție a statului (IGSU), neputand fi vorba de o campanie publicitara în cazul unui spot realizat în colaborare cu o instituție publică sau pe seama acesteia. Așadar, aceste cheltuieli nu sunt cheltuieli cu publicitatea, fiind acțiuni sociale de conștientizare a unui public, care în fapt este clientul R. S.A. B. în calitate de societate-mamă și-a asumat în numele grupului, ca un tot unitar, cheltuielile cu publicitatea, ele fiind nedeductibile la persoana controlată, respectiv la C. Din aceleași considerente, nu pot fi considerate deductibile nici

„cheltuielile cu publicitatea”

facturate de K.

S-a arătat în recurs că, din cadrul serviciilor de comunicare corporatistă, subsegmentele branding corporatist și responsabilitate corporatistă cuprind servicii care nu sunt întălnite în cazul unei societăți independente, aceste servicii în cazul C. fiind înregistrate în evidența financiar-contabilă numai datorită relației juridice ce o are cu K. S.R.L., deși nu ar fi folosit aceste servicii dacă ar fi fost o persoană independentă. O societate independentă nu ar fi contractat servicii ce țin de brandul unui client (către care face servicii la comandă) sau a unui furnizor, nu ar fi apelat la o altă societate să îi analizeze cererile de sponsorizare, având în vedere și faptul că C. avea personal de conducere, manager taxe, manager departament contabilitate, membrii CA care trebuiau să ia decizii referitoare la acordarea cererilor de sponsorizare, după analiza lor de către managerul de taxe.

S-a arătat că Ghidul OECD privind prețurile de transfer face referire la anumite activități care constituie activități ale acționariatului, care nu sunt definite în legislația națională sau în jurisprudență și care reprezintă costuri ale acționariatului, neputând fi asimilate serviciilor. Or, o astfel de activitate ar fi una pe care un membru al grupului (de regulă compania-mamă sau un holding regional al companiei) o realizează numai datorită participațiilor pe care le deține în unul sau mai mulți membri ai grupului, altfel spus în calitatea sa de acționar. Acest tip de activitate nu ar justifica plata costurilor de către companiile beneficiare. O companie indepedentă nu ar fi apelat la o altă firmă să îi soluționeze cererile de sponsorizare, deși are personal de conducere care are îndatorirea să soluționeze aceste cereri, iar la fel o firmă independentă nu ar accepta costuri în legătura cu o fundație (Fundația S.) a cărei activitate nu are nicio legătura cu operațiunile impozabile societății verificate. Cu privire la faptul ca serviciile achiziționate au generat venituri impozabile, fiind incluse în prețul serviciilor tehnice pe care C. le-a facturat companiilor din grup, s-a arătat că societatea verificată nu a refacturat ca atare aceste servicii, societatea prestând servicii tehnice.

Referitor la cheltuielile cu serviciile de consultanță prestate de B., recurenta-pârâtă a arătat invocat că în mod eronat instanța de fond a considerat că organul fiscal nu ar fi contestat realitatea lor, ci doar s-a pronunțat asupra faptului că nu erau necesare. Serviciile achiziționate de C. de la B. sunt servicii special furnizate, care se suprapun pe specificul de activitate al acestei societăți. O societate independentă nu ar fi apelat la astfel de servicii, ce au legătura cu prestarea unor activități și luarea unor decizii care reveneau în fapt membrilor CA proprii

,

iar acele activității să fie efectuate chiar de către proprii membri CA, în calitate de reprezentanți ai altei societăți. Prin includerea nejustificată în categoria cheltuielilor deductibile a unor servicii ce le reveneau în fapt propriilor membrii CA, C., în fapt și-a diminuat profitul impozabil.

C. a folosit aceste servicii luând în considerare relația juridică pe care o avea cu societatea mama B., însă nu ar fi folosit aceste servicii dacă ar fi fost o persoană independentă. Prevederile OECD fac referire la

,,tranzacții care nu au o rațiune comercială pentru compania individuală respectivă”.

Astfel, au avut loc tranzacții care nu au rațiune comercială

,

ceea ce atrage nedeductibilitatea.

Din analiza actului constituitiv rezultă că activitățile membrilor CA înscrise în rapoarte, ce au generat cheltuielile, erau specifice deținerii calității de președinți CA ai C., iar nu calității de angajați ai B. Membrii CA ai C. au fost retribuiți în perioada verificată pentru activitatea ce trebuiau în mod normal să o presteze, în calitate de membri. Aceștia nu lucrau efectiv în proiecte, în calitate de angajați, ocupându-se doar de coordonarea echipelor și stabilind strategii, desfășurând așadar activitățile ce le reveneau ca membri CA ai C. În consecință, sumele facturate pentru prestarea activităților de către aceștia sunt nedeductibile.

Cu privire la cheltuielile de inchiriere de spații și echipamente, s-a arătat că instanța de fond a ignorat că în perioada octombrie - decembrie 2012, C. S.R.L. nu a desfășurat vreo activitate economică generatoare de venituri, bunurile închiriate nefiind utilizate efectiv în activitatea societății, chiria fiind achitată doar în scop de obținere a unor atestate ANRE, în baza cărora societatea urma să desfășoare activitate începând cu data de 01.01.2013. De asemenea, bunurile închiriate au fost efectiv folosite în activitatea Ș. și I. până la data de 01.01.2013, când a fost transferată activitatea de servicii tehnice către C.

De altfel, potrivit Ordinului ANRE nr. 24/2007, modificat prin Ordinul ANRE nr. 14/2010, pentru obținerea atestatului societatea nu avea obligația închirierii efective a bunurilor în perioada anterioară emiterii atestatului și desfășurării activității propriu-zise, ci doar obligația prezentării unei liste cuprinzând dotarea tehnico-materială minimală corespunzătoare domeniului de activitate pentru a solicitat atestatatul, pe care o va utiliza în activitatea sa, precum și contractele-cadru de închiriere încheiate cu operatorii economici, în situația bunurilor închiriate. Explicațiile notei explicative arată că C. S.R.L. nu a desfășurat vreo activitate economică generatoare de venituri, iar în actele normative invocate de către reclamanta nu sunt făcute precizări referitoare la obligativitatea deținerii în folosință a bunurilor respective anterior începerii desfășurării activității, ci doar că solicitantul trebuie să prezinte o listă cuprinzând dotarea tehnico-materială minimală corespunzătoare domeniului de activitate pentru care a solicitat atestatatul, pe care urmează să o utilizeze în activitatea desfășurată, precum și contractele-cadru de închiriere încheiate cu operatorii economici în situația în care bunurile sunt închiriate - nu sunt de natură să justifice înregistrarea pe cheltuieli a valorii bunurilor în cauză.

În ceea ce privește cheltuielile cu primele de asigurare de fidelitate, recurenta-pârâtă a arătat că obiectul polițelor de asigurare îl reprezintă servicii de asigurare de încălcare a fidelității, neavând legătura cu protejarea activelor societății. Astfel de servicii nu sunt achiziționate în scopul desfășurării afacerii și nici nu sunt aferente obiectului de activitate, având în vedere că privesc încălcarea fidelității.

S-a arătat că reclamanta a mai achiziționat servicii de asigurare de la T. GMBH, având ca obiect asigurarea de răspundere civilă profesională a membrilor consiliului director și de administrație, care potrivit prevederilor art. 153/12 din Legea nr. 31/1990 privind societățile comerciale, coroborate cu prevederile pct. 26 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, au fost considerate deductibile la calculul profitului impozabil

.

Serviciile cu asigurarea de incalcare a fidelității nu se încadreaza în categoria cheltuielilor cu primele de asigurare pentru riscul profesional, efectuate potrivit legislației specifice.

S-a invocat faptul că sentința recurată a fost dată cu nesocotirea dispozițiilor art. 21 alin. (2) lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, unde se prevede că

„Sunt cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri și: „(...) c) cheltuielile reprezentând contribuțiile pentru asigurarea de accidente de muncă și boli profesionale, potrivit legii, și cheltuielile cu primele de asigurare pentru asigurarea de riscuri profesionale”

.

În ceea ce privește obligația de restituire a sumelor achitate în baza actelor administrativ fiscale contestate, recurenta-pârâtă a arătat că în acord atât cu O.G. nr. 92/2003, cât și cu Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, restituirea se realizează numai după realizarea compensării potrivit dispozițiilor codului de procedura fiscala. În consecință, orice contribuabil are dreptul la restituire doar în ceea ce privește diferența care rezultă în urma compensării. În ceea ce privește calculul dobânzilor, acestea vor putea fi calculate doar pentru sumele de restituit sau de rambursat” care vor rezulta în urma efectuării operațiunii de compensare.

Referitor la obligația de plată a cheltuielilor de judecată, s-a solicitat înlăturarea acesteia, pentru lipsa culpei procesuale. În subsidiar, s-a solicitat cenzurarea cuantumului cheltuielilor de judecată acordate de instanța de fond.

3.3 Recursul formulat de recurenții-pârâți Agenția Națională de Administrare Fiscală în nume propriu și Ministerul Finanțelor reprezentat prin Agenția Națională de Administrare Fiscală

Prin cererea de recurs formulată de ANAF, în nume propriu și în calitate de reprezentant al Ministerului Finanțelor Publice, s-a solicitat casarea hotărârii, ca efect al constatării incidenței prevederilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. și, în rejudecare, respingerea în tot a cererii de chemare în judecată.

a/ O primă critică de nelegalitate a vizat greșita aplicare a prevederilor art. l pct. 88 din Legea nr. 295/2020, prin care s-a modificat art. 272 C. proc. fisc. și art. l pct. 8 din H.G. nr. 238/2022 prin care s-a completat H.G. nr. 34/2009 privind organizarea și funcționarea Ministerului Finanțelor Publice, precum și a art. 1 alin. (1) și ale art. 8 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, cu ocazia soluționării de către instanța fondului a excepției lipsei calității procesuale pasive a pârâtului Ministerul Finanțelor Publice.

În susținerea criticilor formulate, s-a arătat că preluarea activității de soluționare a contestațiilor de către MFP, în temeiul actelor normative menționate, nu prezintă relevanță juridică, deoarece contestația administrativă a fost soluționată anterior prin Decizia nr. 125/20.04.2017, definitivă în sistemul căilor administrative de atac, astfel că nu se mai află în discuție o eventuală reînvestire a Ministerului cu soluționarea acesteia.

Calitatea procesuală a Ministerului Finanțelor trebuie analizată strict prin raportare la dispozițiile legale în vigoare la data emiterii actelor administrative fiscale, astfel că raportat la dispozițiile art. 1 alin. (1) și ale art. 8 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, soluțiile pe care le poate da instanța trebuie pronunțate doar în contradictoriu cu autoritatea publică emitentă a actelor administrative atacate, neexistand motive de fapt și temei de drept pentru introducerea și menținerea Ministerului Finanțelor în cauză.

b/ Referitor la dezlegările date asupra fondului cauzei, recurenții au invocat faptul că acestea sunt date cu greșita aplicare a normelor de drept în materie fiscală, precum și a dispozițiilor Ghidului O.C.D.E.

Punctual, în legătură cu cheltuielile cu transportul angajaților la și de la locul de muncă, s-a arătat că dispozițiile legale greșit aplicate de către instanța fondului sunt art. 55 alin. (1) și alin. (4) lit. f) și art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, pct. 69 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, art.6 alin. (1) și alin. (2) din Legea contabilității nr. 82/1991, republicată, art.6 , pct. 46 alin. (1) și alin. (2) din OMFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, cu modificările și completările ulterioare, art. 65 și art. 65 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare, art. 72 și art. 73 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările și completările ulterioare.

Pentru a putea fi acceptate ca deductibile, operatorul economic trebuie să justifice în mod prioritar prestarea operațiunilor de transport și nivelul exact al cheltuielilor efectiv realizate, aspect ignorat de către instanța fondului, în condițiile în care documentele depuse nu relevă efectuarea transportului salariatului pe distanța pe care o parcurge de la domiciliu la locul de muncă și retur, respectiv că suma acordată lunar fiecărui angajat, individual, nu depășește valoarea unui abonament lunar pe mijloacele de transport în comun, ce efectuează curse pe ruta dintre localitatea de domiciliu a respectivului angajat și localitatea unde se află locul de muncă al acestuia.

Instanța fondului nu a verificat corespunzător înscrisurile din dosar, astfel că sumele alocate transportului în mod corect au fost apreciate avantajele în bani asimilate veniturilor din salarii, supuse regulilor speciale de impozitare și contribuțiilor de asigurări sociale.

Nu sunt incluse în veniturile salariale și nu sunt impozabile, în înțelesul impozitului pe venit contravaloarea cheltuielilor de deplasare pentru transportul între localitatea în care angajații își au domiciliul și localitatea unde se află locul de muncă al acestora, la nivelul unui abonament lunar, pentru situațiile în care nu se asigură locuință sau nu se suportă contravaloarea chiriei, conform legii, însă în justificarea operațiunii de transport și a nivelului exact al cheltuielilor efectiv realizate reclamanta avea posibilitatea de a prezenta abonamentele lunare pe mijloacele de transport în comun, emise de p