Decizia nr. 6181/2023 — ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal — Drept fiscal. Deductibilitatea cheltuielilor financiare

Obiectul cererii de chemare în judecată Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Timișoara, Secția de contencios administrativ și fiscal, sub nr. x/59/2020, reclamanta S.C. A. S.R.L., a solicitat, în contradictoriu cu pârâții A.N.A.F. - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și A.N.A.F. - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, să se dispună: 1. anularea în parte a deciziei de soluționare a contestației nr. 95/22.04.2020, emise de A.N.A.F. - D.G.S.C., cu privire la măsura nr. 2 de respingere a contestației A., ca neîntemeiată, în ceea ce privește obligațiile fiscale de 7.750.689 lei, reprezentând 7.731.756, impozit pe profit și 18.933 lei, TVA; 2. anularea deciziei de impunere nr. F-MC 386/18.11.2019 și a raportului de inspecție fiscală nr. F-MC 271/18.11.2019, emise de Serviciul de Inspecție Fiscală nr. 16, Regiunea Timișoara din cadrul A.N.A.F. - D.G.A.M.C.; 3. anularea tuturor actelor și operațiunilor administrative care au stat la baza emiterii actelor mai sus contestate, precum și a actelor și operațiunilor subsecvente, emise în baza actelor contestate, în temeiul art. 18 alin. (2) din Legea nr. 554/2004; și, pe cale de consecință: 4. exonerarea reclamantei de la plata sumei de 7.750.689 lei, stabilite în mod suplimentar, și obligarea pârâtelor la restituirea sumei de 7.750.689 lei, încasată nelegal; 5. obligarea pârâtelor, în temeiul art. 124 alin. (11) vechiul C. proc. fisc., art. 182 alin. (2) C. proc. fisc., la plata dobânzilor calculate pentru sumele stabilite cu titlu suplimentar și anulate de instanță, dobânzi calculate de la data achitării acestor sume de către A. și până la data restituirii/compensării lor de către pârâte; 6. obligarea părților adverse, în solidar, la plata cheltuielilor de judecată ocazionate reclamantei de soluționarea prezentului dosar. La data de 11.12.2020, reclamanta a formulat cerere de modificare a cererii de chemare în judecată, prin care a solicitat completarea petitului acțiunii cu următoarele capete de cerere: (I) anularea actului administrativ asimilat reprezentat de lipsa soluționării de către A.N.A.F. - D.G.A.M.C. a contestației fiscale formulate de reclamantă în ceea ce privește dispoziția privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. 44/13.11.2019 (soluționarea acesteia fiind declinată de A.N.A.F. - D.G.S.C. către A.N.A.F. - D.G.A.M.C., prin decizia de soluționare a contestației nr. 95/22.04.2020, emise de A.N.A.F. - D.G.S.C.); (II) anularea dispoziției privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. 44/13.11.2019, emise de Serviciul de Inspecție Fiscală nr. 16, Regiunea Timișoara din cadrul A.N.A.F. - D.G.A.M.C., atașat ca ANEXA nr. 4 la cererea de chemare în judecată (în continuare „Dispoziția de măsuri nr. 44/2019), a cărei aducere la îndeplinire a generat un impozit pe profit de plată suplimentar în sumă de 12.109.504 lei); (III) anularea deciziei de impunere nr. 29.120/03.12.2019 (în continuare „Decizia de impunere II”), reprezentând obligații fiscale accesorii, în cuantum de 2.241.467 lei (Anexa nr. 5 la cererea de chemare în judecată), emise ca urmare a depunerii declarației rectificative nr. 101, aferentă anului 2017, măsură dispusă prin Dispoziția de măsuri nr. 44/2019; (IV) exonerarea reclamantei de la plata sumei de 14.350.971 lei, reprezentând impozit pe profit suplimentar rezultând din îndeplinirea Dispoziției de măsuri nr. 44/2019 și accesoriile stabilite prin Decizia de impunere II și obligarea pârâtelor la restituirea sumei de 14.350.971 lei, încasată nelegal, și, de asemenea, (V) obligarea pârâtelor, în temeiul art. 124 alin. (11) vechiul C. proc. fisc./art. 182 alin. (2) C. proc. fisc., la plata dobânzilor calculate pentru sumele stabilite cu titlu suplimentar și anulate de instanță, dobânzi calculate de la data achitării acestor sume de către A. și până la data restituirii/compensării lor de către pârâte. În urma completării descrise mai sus, petitul acțiunii modificate va fi după cum urmează: „Solicită instanței să dispună: 1. anularea în parte a deciziei de soluționare a contestației nr. 95/22.04.2020, emise de A.N.A.F. - D.G.S.C., cu privire la măsura nr. 2 de respingere a contestației A., ca neîntemeiată, în ceea ce privește obligațiile fiscale de 7.750.689 lei, reprezentând 7.731.756 impozit pe profit și 18.933 lei, TVA; 2. anularea deciziei de impunere nr. F-MC 386/18.11.2019 și a raportului de inspecție fiscală nr. F-MC 271/18.11.2019, emise de Serviciul de Inspecție Fiscală nr. 16 Regiunea Timișoara din cadrul A.N.A.F. - D.G.A.M.C.; precum și 3. anularea actului administrativ asimilat, reprezentat de lipsa soluționării de către A.N.A.F. - D.G.A.M.C. a contestației fiscale formulate de reclamantă în ceea ce privește dispoziția privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. 44/13.11.2019 (soluționarea acesteia fiind declinată de A.N.A.F. - D.G.S.C. către A.N.A.F. - D.G.A.M.C., prin decizia de soluționare a contestației nr. 95/22.04.2020, emise de A.N.A.F. - D.G.S.C.); 4. anularea dispoziției privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. 44/13.11.2019, emise de Serviciul de Inspecție Fiscală nr. 16, Regiunea Timișoara din cadrul A.N.A.F.-D.G.A.M.C., atașat ca Anexa nr. 4 la cererea de chemare în judecată (în continuare „Dispoziția de măsuri nr. 44/2019), a cărei aducere la îndeplinire a generat un impozit pe profit de plată suplimentar, în sumă de 12.108.154 lei); 5. anularea deciziei de impunere nr. 29.120/03.12.2019 (în continuare „Decizia de impunere II”), reprezentând obligații fiscale accesorii, în cuantum de 2.241.467 lei (Anexa nr. 5 la cererea de chemare în judecată), emise ca urmare a depunerii declarației rectificative nr. 101, aferentă anului 2017, măsură dispusă prin Dispoziția de măsuri nr. 44/2019; de asemenea, 6. anularea tuturor actelor și operațiunilor administrative care au stat la baza emiterii actelor mai sus contestate, precum și a actelor și operațiunilor subsecvente, emise în baza actelor contestate, în temeiul art. 18 alin. (2) din Legea nr. 554/2004; și, pe cale de consecință: 7. exonerarea reclamantei de la plata sumei totale de 22.101.660 lei, stabilite în mod suplimentar, și obligarea pârâtelor la restituirea sumei de 22.101.660 lei, încasată nelegal; 8. obligarea pârâtelor, în temeiul art. 124 alin. (11) vechiul C. proc. fisc./art. 182 alin. (2) C. proc. fisc., la plata dobânzilor calculate pentru sumele stabilite cu titlu suplimentar și anulate de instanță, dobânzi calculate de la data achitării acestor sume de către A. și până la data restituirii/compensării lor de către pârâte; 9. obligarea părților adverse, în solidar, la plata cheltuielilor de judecată ocazionate reclamantei de soluționarea prezentului dosar. Pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a formulat întâmpinare la acțiune, prin care a solicitat respingerea acțiunii, ca neîntemeiată. Ca și chestiune prealabilă a invocat excepția inadmisibilității cu privire la două capete de cerere, respectiv : referitor la capătul de cerere prin care se solicită obligarea pârâților la restituirea sumei de 7.750.689 lei, achitate cu titlu de impozit pe profit și TVA, stabilit suplimentar; pe capătul de cerere privind acordarea de către instanța de judecată a dobânzii fiscale pentru sumele stabilite cu titlu suplimentar, în temeiul dispozițiilor art. 124 alin. (1) vechiul C. proc. fisc., art. 182 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 C. proc. fisc., dobânzi calculate de la data achitării acestor sume și până la data restituirii/compensării lor de către pârâte Pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, în temeiul dispozițiilor art. 205 C. proc. civ., a formulat întâmpinare la cererea de chemare în judecată. În ceea ce privește capetele de cerere care vizează anularea tuturor actelor și operațiunilor administrative care au stat la baza emiterii actelor mai sus contestate, precum și a operațiunilor subsecvente, emise în baza actelor contestate, obligarea pârâtelor la restituirea sumei pretinse și la plata dobânzilor calculate pentru sumele stabilite cu titlu suplimentar și anulate de către instanță, a invocat excepția lipsei calității procesuale pasive a A.N.A.F. - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și a solicitat respingerea cererii ca atare, în contradictoriu cu această pârâtă. Astfel, deși reclamanta nu indică expres care sunt acele acte și operațiuni administrative care au stat la baza emiterii actelor contestate, a solicitat instanței să constate că A.N.A.F., în calitate de organ de soluționare a contestației administrative, nu este emitentul actelor și operațiunilor administrative la care face referire reclamanta. În ceea ce privește capătul de cerere privind restituirea sumei pretinse și plata dobânzilor calculate pentru sumele stabilite cu titlu suplimentar și anulate de către instanță, aceasta se dispune de către organul fiscal competent în a cărei raza teritoriala își are domiciliul reclamanta, și nu de către A.N.A.F., în calitate de organ de soluționare a contestației administrative. În subsidiar, pârâta a învederat instanței că restituirea sumei și a dobânzilor pretinse de către reclamantă se dispune de către organul fiscal competent în a cărei raza teritoriala își are domiciliul reclamanta, la cererea contribuabilului, în baza hotărârii judecătorești definitive, prin care s-a anulat decizia de soluționare a contestației nr. 95/22.04.2020 și decizia de impunere nr. F-MC 386/18.11.2019, pentru suma de 7.750.689 lei, stabilită suplimentar, fără a fi necesară învestirea instanței. Pe cale de excepție, a invocat nulitatea cererii de chemare în judecată , pentru lipsa motivelor de fapt și de drept în susținerea solicitării de anulare a deciziei de soluționare a contestației nr. 95/22.04.2020, emise de A.N.A.F., prin Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor. În situația în care instanța va trece peste excepția nulității acțiunii, pârâta a invocat excepția inadmisibilității, în ceea ce privește motivele care au legătură cu capătul de cerere privind anularea în parte a deciziei de soluționare a contestației nr. 95/22.04.2020, emise de A.N.A.F., prin Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, cu privire la măsura nr. 2 de respingere a contestației, în ceea ce privește obligațiile fiscale de 7.750.689 lei, reprezentând 7.731.756 impozit pe profit și 18.933 lei TVA, respectiv: prescripția dreptului organului fiscal de a analiza și de a stabili măsuri pentru anul 2012; precum și faptul că actele contestate nu țin cont de modificarea de pierdere fiscală rezultată în urma Deciziei nr. 4451/17.09.2020 a Înaltei Curți de Casație și Justiție. Prin întâmpinare la cererea de modificare a cererii de chemare în judecată, pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, având în vedere că prin petitul adus cererii de modificare a acțiunii inițiale solicitările formulate de către reclamantă vizează inclusiv A.N.A.F., în calitate de pârâtă, pe cale de excepție, a invocat lipsa calității procesuale pasive a A.N.A.F. și a solicitat respingerea acțiunii, astfel cum a fost completată, față de această pârâtă, organul emitent al dispoziției privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscale nr. 44/13.11.2019, fiind D.G.A.M.C., și nu A.N.A.F. Prin notele de ședință, reclamanta a solicitat, în esență, respingerea excepțiilor invocate de A.N.A.F.-D.G.A.M.C. și A.N.A.F.-D.G.S.C., respectiv cu privire la efectele DCD și normele juridice care guvernează prescripția dreptului de a stabili obligații fiscale. Prin întâmpinare la cererea de modificare a cererii de chemare în judecată, pârâta Direcția Generala de Administrare a Marilor Contribuabili a invocat excepția inadmisibilității anulării dispoziției privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. 44/13.11.2019, în raport de prevederile art. 268-281 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedura fiscala. A precizat că reclamanta nu a formulat o contestație împotriva deciziei de accesorii pe cale administrativă, astfel cum se prevede la art. 268 - 281 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedura fiscală. În ceea ce privește această cerere, de modificare, a solicitat să respingă precizarea la acțiune, ca neîntemeiată. Prin încheierea de ședință din data de 17.02.2021, instanța a respins excepția nulității cererii de chemare în judecată. În cauză s-a încuviințat și administrat proba cu înscrisuri și expertiză, în specialitatea contabilitate fiscalitate.

Hotărârea instanței de fond Prin sentința civilă nr. 160 din 29 martie 2022 a Curții de Apel Timișoara, Secția de contencios administrativ și fiscal s-a respins excepția inadmisibilității; s-a respins excepția lipsei calității procesuale pasive invocată de pârâta Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul A.N.A.F.; s-a admis în parte acțiunea formulată de A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili din cadrul A.N.A.F.; a fost anulat în parte raportul de inspecție fiscală nr. F-MC 271/18.11.2019 și decizia de impunere nr. F-MC 386/18.11.2019, ambele emise de pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, precum și decizia de soluționare a contestației nr. 95/22.04.2020, emise de Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, cu referire la raportul de inspecție fiscală și decizia de impunere menționate, în ceea ce privește suma de 4.687.302 lei, stabilită suplimentar cu titlu de impozit pe profit, cu consecința exonerării societății reclamante de la plata acestei sume; au fost obligate pârâtele la compensarea/restituirea sumei de 4.687.302 lei, stabilită suplimentar cu titlu de impozit pe profit, precum și la plata dobânzilor fiscale aferente, dobânzi calculate de la data achitării acestor sume de către reclamantă și până la data compensării/restituirii lor de către pârâte; s-a respins, în rest, acțiunea; au fost obligate pârâtele în solidar la plata către reclamantă a sumei de 124.153 lei, cu titlu de cheltuieli de judecată, proporțional cu partea de acțiune admisă.

Calea de atac exercitată în cauză Împotriva sentinței civile nr. 160 din 29 martie 2022 a Curții de Apel Timișoara, Secția de contencios administrativ și fiscal, au declarat recurs reclamanta A. S.R.L. și pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili. 3.1 Recurenta- reclamantă A. S.R.L., prin cererea de recurs prin care a invocat motivele de casare prevăzute în art. 488 pct. 6 și pct. 8 C. proc. civ., a susținut că prima instanță a refuzat în mod nelegal deductibilitatea cheltuielilor financiare ale A. (absorbită), încălcând, respectiv aplicând în mod greșit normele de drept material care reglementează deductibilitatea cheltuielilor, în general, și deductibilitatea cheltuielilor financiare, în mod special; în plus, motivarea bazată pe dispozițiile art. 11 C. fisc. este contradictorie. Potrivit unei prime critici referitoare la deductibilitatea cheltuielilor financiare ale A. (absorbită), prevederile art. 19 alin. (1) C. fisc. 2003, respectiv ale art. 19 alin. (1), coroborat cu art. 25 alin. (1) C. fisc. 2015 nu condiționează deductibilitatea cheltuielilor de realizarea activității principale sau de realizarea vreunei cifre de afaceri; norma de drept material a fost extinsă în mod nepermis de instanța de fond. Prevederile legale incidente nu condiționează sub nicio formă deductibilitatea fiscală a cheltuielilor din perspectiva impozitului pe profit de legătura acestora cu vreun tip de activitate desfășurat (fie el obiect principal/auxiliar de activitate, sau chiar activitate neautorizată), ci exclusiv de efectuarea cheltuielilor în scopul realizării de venituri, fără a distinge nici după cum veniturile ar fi numai din dobânzi/diferențe de curs valutar (altfel spus, venituri financiare) sau și venituri operaționale. În plus, cheltuielile nedeductibile sunt cele prevăzute la art. 21 alin. (4) vechiul C. fisc./art. 25 alin. (4) noul C. fisc., însă nici organele fiscale nu au identificat că A. (absorbită) s-ar fi încadrat în aceste prevederi și nici instanța de fond nu le evocă drept temei. Față de toate aceste aspecte, rezultă că abordarea primei instanțe reflectă încălcarea normelor de drept material, adăugând nepermis la lege o nouă regulă de deductibilitate fiscală, aceea a tipului de venit realizat de societate sau a apartenenței unor cheltuieli la obiectul principal de activitate. Mai mult, îndeplinirea criteriilor speciale de deductibilitate a cheltuielilor financiare, prevăzute de art. 23 C. fisc. 2003/art. 27 C. fisc. 2015 și confirmate prin raportul de expertiză administrat în cauză, nu a fost luată în considerare de instanță. Orice activitate producătoare de venit este taxabilă și orice cheltuială aferentă este deductibilă; normele fiscale nu disting după cum activitatea este autorizată sau nu. În ceea ce privește cheltuielile din diferențele de curs valutar din anul 2013, în opinia recurentei, motivarea Curții este contradictorie. Pe de o parte „instanța constată că, cheltuielilor cu dobânzile nu li s-a recunoscut deductibilitatea parțial (...) în anul 2013”, iar, pe de altă parte, că „totuși, așa cum rezultă din raportul de inspecție fiscală și anexele sale (...), la recalcularea profitului datorat au fost luate în considerare de către organele fiscale prevederile art. 23, respectiv ale art. 27 C. fisc.”. În realitate, organele fiscale au recunoscut deductibilitatea acestora, deși activitatea desfășurată nu era diferită de cea din 2012 sau 2014-2016. Argumentul pentru care aceste cheltuieli nu au fost considerate nedeductibile rezidă în aceea că, în anul 2013, veniturile din diferențele de curs valutar au fost mai mari decât cheltuielile aferente. Or, o atare condiționare a deductibilității cheltuielilor de generare de venituri superioare nu există în lege. Recurenta mai afirmă că prevederile art. 11 C. fisc. au fost doar invocate de organele fiscale, fără a indica dacă au înțeles să aplice prima sau a doua teză din art. 11 și fără a motiva aplicarea acestuia (deși art. 41 din Carta Drepturilor Fundamentale a Uniunii Europene consacră „dreptul la buna administrare” ce include și obligația administrației de a-și motiva deciziile), iar prima instanță persistă în aplicarea greșită a normei, confirmând practica (nelegală) a autorităților fiscale și, nemotivând, la rândul ei, aplicarea normei. În ceea ce privește cheltuielile aferente contractului de prestări servicii încheiat între actuala A. (fosta B.) și C., recurenta apreciază că instanța de fond a aplicat greșit prevederile art. 21 alin. (1) și (4) lit. m) C. fisc. 2003 și pct. 48 din Normele metodologice. În ceea ce privește realitatea tranzacției, recurenta afirmă că documentele prezentate organelor de control și depuse în probațiune (Anexa nr. 19 la RIF - contractul de prestări servicii, descrierea activității prestate, extrase din corespondența persoanelor care au prestat serviciile exemplificând astfel activitatea de zi cu zi, facturi primite de reclamanta de la prestatorul serviciului, memo cu privire la activitatea desfășurată de societatea C., prin persoana împuternicită/detașată să efectueze prestarea) au dovedit atât efectivitatea prestării, cât și necesitatea și realitatea serviciilor de care a beneficiat societate. Prima instanță a făcut o aplicare greșită a normelor de drept material, întrucât documentele depuse în probațiune trebuiau considerate ca fiind „orice alte materiale corespunzătoare”, în sensul pct. 48 din Normele Metodologice, care atestă realitatea prestării serviciilor. O altă critică se referă la soluția dată de instanța de fond problemei deductibilității dobânzilor din perspectiva prețurilor de transfer. În opinia recurentei, compararea dobânzilor aferente unor credite (intra-grup) negarantate trebuie realizată cu dobânzi aferente unor credite negarantate în condiții de piață, iar nu cu dobânda aferentă unor credite garantate, prevederile legale în materie fiind încălcate. Recurenta critică raționamentul instanței, întrucât atât Normele Metodologice de aplicare a art. 11 alin. (2) C. fisc., pct. 38 din H.G. nr. 44/2004, cât și Liniile Directoare OECD afirmă că prețul pieței pentru serviciile de creditare este constituită din dobânda care ar fi fost agreată de persoane independente pentru astfel de servicii furnizate în condiții comparabile. Pe cale de consecință, argumentul că lipsa oricăror garanții care ar însoți un credit nu s-ar traduce în aplicabilitatea unei dobânzi mai ridicate/comision de garantare, întrucât creditul este acordat de către o persoană care controlează entitatea creditată contravine normelor fundamentale aplicabile în materia prețurilor de transfer. Tranzacțiile intra-grup nu sunt (și nu trebuie) sancționate pentru că acestea sunt între afiliați; tranzacțiile intra-grup sunt perfect valabile, iar dacă prețul acestor tranzacții nu se situează la nivel de piață, atunci se impune o ajustare a prețului pentru scopul taxării. Altfel spus, ceea ce trebuie determinat este dobânda/comisioanele care ar fi fost percepută/e de o societate independentă pentru acordarea creditul în cauză, iar nu riscul tranzacției intra-grup. Dacă dobânda/comisioanele aplicată/e în condiții de piață ar fi fost sub 6%, atunci ajustarea ar fi fost justificată, însă, în cazul de față, dobânda pentru creditul negarantat intra-grup (de 6%) este comparată cu dobânda aplicată pe piață creditelor garantate, iar a valida acest tratament, tocmai pe considerentul afilierii, reprezintă un caz elocvent de aplicare greșită a legii. În ceea ce privește taxa pe valoare adăugată, recurenta afirmă că prima instanță a încălcat principiul neutralității TVA printr-o motivare contrară, străină cauzei. Instanța de fond reține: „Cât privește faptul că prin impunerea ajustării TVA dedusă în valoare de 18.933 lei și s-ar încălca principiul neutralității TVA, ajustarea conducând la o dublă plată a sumei de 18.933 lei, întrucât această sumă a fost colectată deja de Statul Român de la Furnizorul D., Curtea reține că, în condițiile în care la momentul emiterii actelor contestate reclamanta nu a făcut această dovadă, nu a putut fi avută în vedere de către organul fiscal”. Or, recurenta arată că organul fiscal avea informația că statul a colectat TVA de la D., acest lucru fiind dovedit în cadrul litigiului și, nu se poate imputa societății că nu a depus un astfel de înscris în condițiile în care, în timpul controlului nu se afla în posesia lui. În ceea ce privește Dispoziția de măsuri nr. 44/13.11.2019, instanța reține în mod greșit că Dispoziția de măsuri nr. 44/13.11.2019 nu ar fi fost contestată în condițiile art. 268-281 C. fisc. Recurenta arată că, dimpotrivă, solicitarea nu a fost adresată direct instanței, ci a fost adresată organului de soluționare a contestației. Motivarea instanței de fond (de așa zisă eludare a dispozițiilor art. 268-281 C. proc. fisc.) este complet străină de cauza de față, iar Dispoziția de măsuri nr. 44/2019 se impunea să fie anulată în măsura admiterii acțiunii de prima instanță. 3.2 Recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, în cererea de recurs întemeiată pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., printr-o primă critică formulată, arată că, în ceea ce privește atât considerentele, cât și soluția de respingere a excepțiilor invocate față de capătul de cerere privind restituirea sumelor pretins achitate de societatea reclamantă, respectiv a capătului de cerere privind acordarea dobânzii fiscale, hotărârea instanței de fond este dată cu încălcarea și aplicarea greșită a prevederilor legale speciale invocate în susținerea excepțiilor, respectiv art. 168 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală și O.M.F.P. nr. 1899/2004 pentru aprobarea procedurii de restituire și de rambursare a sumelor de la buget, art. 13 din H.G. nr. 520/2013 privind organizarea și funcționarea Agenției Naționale de Administrare Fiscală, coroborat cu dispozițiile Ordinului nr. 3631/2015 din 11 decembrie 2015 pentru aprobarea competenței teritoriale de administrare și art. 30 din Legea nr. 207/2015 din 20 iulie 2015 privind Codul de procedură fiscală. Normele legale în materie fiscală se aplică cu prioritate actelor administrativ-fiscale contestate și reglementează o procedură administrativă specială, restituirea putând fi dispusă în speță ca urmare a cererii formulate de către contribuabil la organul fiscal în raza căreia își are sediul, în condițiile în care prin hotărâri judecătorești sau prin hotărârea organelor administrative s-a constatat faptul că sumele stabilite în sarcina societății nu sunt datorate. Or, la data formulării cererii de chemare în judecată nu erau îndeplinite condițiile legale pentru a se putea dispune restituirea sumei în discuție de către organul fiscal competent, actele administrativ-fiscale contestate nefiind anulate definitiv prin hotărâre judecătoreasca, situație care se menține și în prezent. În acest context a invocat excepția inadmisibilității capătului de cerere privind restituirea sumei de 4.687.302 lei, stabilită suplimentar cu titlu de impozit pe profit, fără ca prin aceasta să se înțeleagă că instanța de contencios administrativ nu are competența, potrivit legii, să rezolve o cerere referitoare la un drept recunoscut de lege, în condițiile art. 1, 8 și 18 din Legea nr. 554/2004. În opinia sa, considerentele instanței de fond denotă înțelegerea eronată a argumentelor formulate în sprijinul excepțiilor formulate, excepții prin care nu a negat competenta instanței de contencios administrativ de a soluționa cererile formulate în temeiul Legii nr. 554/2004, ci a susținut, în esență, că în speță se aplică cu prioritate dispozițiile Legii nr. 207/2015 din 20 iulie 2015 privind Codul de procedură fiscală, care prevăd o procedură specială de restituire a sumelor achitate în baza actelor administrativ-fiscale desființate în mod definitiv. Astfel, înainte de a se adresa instanței de contencios administrativ cu o cerere de restituire, reclamanta are obligația de a urma procedura administrativă prevăzuta de O.M.F.P. nr. 1899/2004, fiind recunoscut în speța de însăși instanța de fond. Până la pronunțarea unei soluții definitive, cu privire la actele administrativ-fiscale atacate, suma de 4.687.302 lei stabilită suplimentar cu titlu de impozit pe profit este în mod legal datorată, iar dreptul intimatei-reclamante la restituire nu este născut și actual, iar dispozițiile art. 1, 8 și 18 din Legea nr. 554/2004 nu sunt incidente în speță, cererea reclamantei fiind prematur introdusă. Soluția de respingere a excepției inadmisibilității cererii de restituire formulată în cauză a avut drept consecință și acordarea în mod nelegal a dobânzilor fiscale. Dobânzile fiscale se acordă numai în situațiile expres reglementate de dispozițiile legale în materie fiscală, respectiv în cazul în care cererea de restituire formulată în condițiile mai sus menționate nu a fost soluționată în termenul legal. De asemenea, art. 6 alin. (1) din Ordin statuează că, în cazul în care suma de restituit este mai mare decât suma reprezentând obligațiile fiscale restante ale contribuabilului, organul fiscal competent va efectua compensarea până la concurența acestor obligații fiscale, iar diferența rezultată o va restitui acestuia. Soluția contrară ar conduce la situația ca organele fiscale să fie ținute de hotărârea instanței de judecată prin care se dispune restituirea și acordarea de dobânzi fiscale, fără temei legal, iar întreaga procedură reglementată de art. 168 din Legea nr. 207/2015 și O.M.F.P. nr. 1899/2004 ar fi căzută în desuetudine. În ceea ce privește soluția de respingere a excepției lipsei calității procesuale pasive a A.N.A.F., în ceea ce privește cererea de restituire a sumei de 4.687.302 lei, stabilită suplimentar cu titlu de impozit pe profit, recurenta susține că nu poate fi reținută motivarea instanței de fond referitoare la justificarea calității procesuale pasive a A.N.A.F.-Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și faptul ca această pârâtă urmărește o exonerare de răspundere prin raportare la unele capete de cerere din acțiunea formulată. Competența materială și teritorială a organului fiscal care are obligația să urmeze procedura administrativă de restituire a sumelor de la buget este reglementată la rândul ei prin acte normative speciale, respectiv art. 30 alin. (1) și (3), coroborat cu art. 168 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală și O.M.F.P. nr. 1899/2004. A.N.A.F., în calitate de emitent al deciziei de soluționare a contestației administrative, nu poate fi obligată la restituirea sumei pretinse. Referitor la soluția de respingere a excepției inadmisibilității cererii de chemare în judecată, invocate de pârâta A.N.A.F.-Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor pentru aspecte care nu au fost invocate în cadrul contestației fiscale, hotărârea instanței de fond este dată cu încălcarea și aplicarea greșită a prevederilor legale speciale invocate în susținerea excepțiilor, respectiv a dispozițiilor art. 281 alin. (2), art. 268, art. 269 alin. (1), art. 270 alin. (1) C. proc. fisc. În cauză, instanța de fond a reținut eronat că dispozițiile art. 281 alin. (2) C. proc. fisc. se completează cu prevederile art. 8 teza finală din Legea contenciosului administrativ, în sensul în care motivele invocate în cererea de anulare a actului nu sunt limitate la cele invocate prin plângerea prealabilă. În fond, recurenta a solicitat respingerea, ca inadmisibilă, a cererii de chemare în judecată, întrucât motivele suplimentare ce vizează prescripția dreptului organului fiscal de a analiza și de a stabili măsuri pentru anul 2012, precum și faptul că actele contestate nu țin cont de modificarea de pierdere fiscală rezultată în urma Deciziei nr. 4451/17.09.2020 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, nu au fost invocate în cadrul contestației administrative si, pe cale de consecință, nu au fost analizate de către organul de soluționare a contestației, acesta învestindu-se exclusiv în limitele sesizării. Reclamanta este decăzută din dreptul de a solicita anularea actelor administrativ fiscale pentru considerentele ce vizează prescripția dreptului organului fiscal de a analiza și de a stabili masuri pentru anul 2012, precum și faptul că actele contestate nu țin cont de modificarea de pierdere fiscală rezultată în urma Deciziei nr. 4451/17.09.2020 a Înaltei Curți de Casație și Justiție. Or, deși prin concluziile scrise formulate a învederat instanței de fond că reclamanta este decăzuta din dreptul de a solicita anularea actelor administrativ fiscale pentru motivele suplimentare formulate prin precizarea adusă cererii inițiale, instanța de fond nu a analizat acest aspect. În situația în care, contrar argumentelor expuse anterior, se va aprecia că intimata-reclamantă putea invoca direct în fața instanței de contencios administrativ motivele privind prescripția dreptului organului fiscal de a analiza și de a stabili măsuri pentru anul 2012, precum și faptul că actele contestate nu țin cont de modificarea de pierdere fiscală rezultată în urma Deciziei nr. 4451/17.09.2020 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, recurenta-pârâtă solicită a se constata ca hotărârea instanței de fond este dată cu încălcarea și aplicarea greșită a prevederilor 23 alin. (1) și alin. (2) și art. 91 alin. (1) și (2) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, art. 134 și 134 ind. 1 din Legea nr. 571/2003, cu modificările și completările ulterioare. Astfel, nu poate fi reținută motivarea instanței de fond potrivit căreia, efectele Deciziei nr. 21/14.09.2020 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, Completul competent să soluționeze recursul în interesul legii se aplică cauzei de față. Din analiza prevederilor legale mai sus menționate rezultă că corectarea declarații se poate face ori de câte ori contribuabilul constată erori în declarația inițială, prin depunerea unei declarații rectificative, din proprie inițiativă, pe perioada termenului de prescripție a dreptului de a stabili obligații fiscale, în conformitate cu art. 84 din ordonanță și anterior efectuării inspecției fiscale. În ceea ce privește dispoziția referitoare la obligarea pârâtelor, în solidar, la plata cheltuielilor de judecată, în suma de 124.153 lei, proporțional cu partea de acțiune admisă, susține că hotărârea instanței de fond este netemeinică și nelegală, fiind pronunțată cu aplicarea greșită a dispozițiilor art. 1349, coroborate cu dispozițiile art. 1357 alin. (1) C. civ. În subsidiar, solicită instanței de recurs să facă aplicarea prevederilor art. 451 alin. (2) C. proc. civ., în sensul diminuării cheltuielilor de judecată solicitate de către reclamantă corespunzător cu complexitatea cauzei și activitatea efectuată în cauză de către avocat. 3.3 Recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a invocat prin cererea de recurs motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. O primă critică formulată se referă la soluția dată de instanța de fond excepției prescripției dreptului de a stabili datorii fiscale. În opinia recurentei, în speță, termenul de prescripție pentru anul 2012 s-a întrerupt în data de 09.12.2015 (data depunerii declarației rectificative) și a început să curgă o nouă prescripție de același fel care s-a împlinit cu mult peste data începerii inspecției fiscale (07.06.2018, data înscrierii în RUC). Mai mult, instanța de fond a încălcat prevederile art. 352 alin. (1) și alin. (2) și art. 347 alin. (1) și (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, în ceea ce privește recursul în interesul legii, soluționat prin Decizia nr. 21 din 14.09.2020, pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție, în dosarul nr. x/1/2020, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 1257 din 18 decembrie 2020. Această decizie nu se aplică în prezenta cauză, întrucât în speța reclamantei sunt analizate acte administrativ-fiscale supuse prescripțiilor extinctive începute și împlinite sub imperiul reglementării anterioare apariției deciziei de recurs în interesul legii și nu pot fi supuse dispozițiilor legii noi, deoarece reprezintă situații juridice trecute. Prin recursul în interesul legii se asigură interpretarea și aplicarea unitară a legii de către toate instanțele de judecată, însă aplicarea unei decizii în interesul legii prin caracterul ei obligatoriu este supusă principiului neretroactivității, respectării prevederilor Convenției Europene a Drepturilor Omului și, nu în ultimul rând, jurisprudenței CEDO. Art. 6 alin. (4) C. civ. și art. 201 din Legea nr. 71/2011 stabilesc că și prescripțiile extinctive (precum și decăderile și uzucapiunile), începute și neîmplinite la data intrării în vigoare a legii noi, sunt în întregime supuse dispozițiilor legale care le-au instituit. Prin urmare, legea aplicabilă prescripției extinctive, sub toate aspectele (început, termen, suspendare, întrerupere, repunere în termen, efecte) este legea în vigoare la data la care prescripția a început să curgă. Pentru anul 2012, perioada reținută de instanță, ca fiind prescrisă, normativul în vigoare îl reprezintă O.G. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările și completările ulterioare, aplicabil anterior apariției Deciziei nr. 21/2020 de soluționare a recursului în interesul legii, act normativ din care relevante sunt prevederile art. 91 alin. (1) și alin. (2). În consecință, prin raportare la data începerii inspecției fiscale, pentru raporturile fiscale aferente anului 2012, termenul de prescripție de 5 ani a început să curgă la data de 01.07.2013 s-a întrerupt în data de 09.12.2015 și a început să curgă o nouă prescripție de același fel, respectiv cu mult peste data începerii inspecției fiscale. O altă critică se referă la soluția dată excepției inadmisibilității capătului de cerere privind restituirea sumelor reprezentând obligațiile fiscale stabilite, respectiv a capătului de cerere privind acordarea dobânzii fiscale, recurenta apreciind că hotărârea primei instanțe este dată cu încălcarea legii speciale, motiv de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. Instanța de fond a încălcat dispozițiile art. 30 alin. (1), coroborat cu art. 168 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală și cele ale Ordinului nr. 1899/2004 privind procedura de restituire și de rambursare a sumelor de la buget, ignorând existența acestor norme speciale, obligatoriu a fi aplicate în cauză, și aplicând norma generală. Nu sunt întrunite condițiile de admisibilitate a acestui capăt de cerere, în raport de dispozițiile art. 8 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, întrucât în speță nu este vorba de despăgubiri în sensul legii contenciosului administrativ, ci de restituirea sumelor de la buget, precum pentru care legiuitor a stabilit o procedură specială. Nici argumentele instanței de fond referitoare la compensare nu pot fi reținute ca fiind corecte, având în vedere faptul că instanța nu poate stabili cu exactitate suma supusă restituirii, după compensare, întrucât aceasta poate să nu coincidă cu suma în limita căreia a fost anulat actul administrativ-fiscal. Mai mult, în faza de executare a hotărârii judecătorești, organele fiscale nu au posibilitatea de a modifica ca efect al compensării cuantumul sumei în privința căreia s-a stabilit obligația restituirii în mod definitiv. Așadar, cererii de restituire formulate de intimata-reclamantă îi devin aplicabile, în mod necesar, prevederile Ordinului M.F.P. nr. 1899/2004, ce reglementează procedura de restituire a sumelor de la buget, această procedură fiind una specială și derogatorie de la dispozițiile de drept comun, astfel cum s- a arătat anterior. Procedura de restituire implică verificări cu privire la datoriile fiscale ale contribuabilului, anterior restituirii fiind necesară efectuarea eventualelor compensări. Din interpretarea textelor menționate, se observă că intimata-reclamantă nu deține un drept recunoscut de lege de a pretinde direct în instanță obligarea organului competent la restituirea sumelor pretins nedatorate, ci aceasta este ținută să parcurgă procedura reglementată de Ordinul nr. 1899/2004, respectiv o procedură administrativă prealabilă, în cadrul căreia să poată fi verificate eventualele obligații fiscale ale acestuia, în scopul compensării cu sumele de restituit. Abia ulterior parcurgerii acestei proceduri, ia naștere dreptul contribuabilului de a contesta în instanță decizia de restituire emisă în procedura reglementată de Ordin, ocazie cu care este verificată inclusiv legalitatea operațiunilor administrative prealabile (ex.: compensări cu datorii ale contribuabilului). În concluzie, constatând că intimata-reclamantă nu a parcurs procedura reglementată de Ordinul nr. 1899/2004, raportat la art. 168 C. proc. fisc., solicită admiterea excepției inadmisibilității cererii în restituire adresată direct instanței de judecată, cu consecința casării sentinței pe acest aspect și a respingerii cererii în restituire, ca inadmisibilă. Un alt aspect de nelegalitate a soluției date de instanța de fond cu privire la restituirea sumelor este faptul că în cazul în care s-ar admite recursul și s-ar anula actele de impunere, organul fiscal obligat la restituirea sumelor încasate ar fi Direcția Generala de Administrare a Marilor Contribuabili, în administrarea căreia se află reclamanta, în calitate de mare contribuabil. În ceea ce privește dobânzile, recurenta arată că potrivit art. 174 alin. (5) și art. 182 C. proc. fisc., dobânda se acordă numai la cererea contribuabilului, astfel încât instanța ar fi trebuit să constate că nu a fost formulată o astfel de cerere la organul fiscal. În fine, recurenta apreciază că instanța de fond, în mod nelegal și cu aplicarea greșită a dispozițiilor art. 281 alin. (2) C. proc. fisc., a respins și excepția inadmisibilității cererii de chemare în judecată, invocată de pârâta A.N.A.F. - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor pentru aspecte care nu au fost invocate în cadrul contestației fiscale. Contrar reținerilor instanței de fond, motivul privind prescripția dreptului organului fiscal de stabili creanțe fiscale nu poate fi invocat pentru prima dată prin intermediul cererii de chemare în judecată. Nu este incident în cauză art. 8 din Legea nr. 554/2004, câtă vreme organul de soluționare a contestației administrative nu a analizat, deoarece nu a fost învestit cu privire la acest aspect, problema prescripției aferentă anului 2012, astfel că nu poate fi invocată ca motiv de nelegalitate pentru prima oară în fața instanței de judecată. Ca o consecință a motivelor de recurs mai sus invocate și apreciind că în speță nu se probează sub niciun aspect culpa procesuală a recurentei-pârâte Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, solicită exonerarea instituției de la plata către reclamanta a sumei 124.153 lei, cu titlu de cheltuieli de judecată. În concluzie, în baza argumentelor de fapt și de drept invocate, solicită admiterea recursului astfel cum a fost formulat, casarea în parte a sentinței civile nr. 160/29.03.2022, pronunțate de Curtea de Apel Timișoara, Secția de contencios administrativ și fiscal, în dosarul nr. x/59/2020, și, în rejudecare, respingerea în tot a acțiunii, ca neîntemeiată.

Apărările formulate în recurs 4.1 Recurenta-reclamantă A. a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursurilor formulate de pârâte, ca nefondate, apreciind că sentința recurată nu este susceptibilă de criticile formulate de acestea, fiind dată cu aplicarea corectă a normelor de drept material incidente situației de fapt reținute, solicitând și obligarea recurentelor-pârâte la plata cheltuielilor de judecată avansate în recurs. 4.2 Recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a formulat întâmpinare, prin care a solicitat, în principal, respingerea recursului reclamantei, ca tardiv formulat, susținând că recursul a fost înregistrat la data de 17.08.2022, sentința fiind comunicată la data de 29.07.2022 (menționată în recurs). Astfel, ultima zi de declarare a recursului a fost 15.08.2022, care s-a prelungit până la 16.08.2022. În subsidiar, a solicitat respingerea recursului formulat de reclamantă, ca nefondat.

Răspunsul la întâmpinare Recurenta-reclamantă A. și recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor au formulat răspunsuri la întâmpinări, reiterând, în esență, argumentele prezentate prin cererile de recurs.

Procedura de soluționare în stadiul procesual al recursului În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererilor de recurs și de efectuare a comunicării actelor de procedură între părțile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 471 ind. 1 și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., cu aplicarea și a dispozițiilor O.U.G. nr. 80/2013. În temeiul art. 490 alin. (2), coroborat cu art.471 ind. 1 și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., p rin rezoluția completului învestit cu soluționarea cauzei, s-a fixat termen de judecată pentru soluționarea dosarului de recurs la data de 7 decembrie 2023, în ședință publică, cu citarea părților . II. Soluția și considerentele instanței de recurs Examinând sentința recurată prin prisma criticilor invocate prin cererile de recurs, a apărărilor invocate prin întâmpinări, a actelor și lucrărilor dosarului și a dispozițiilor legale incidente în materia supusă verificării, Înalta Curte constată că recursurile sunt nefondate, pentru considerentele expuse în continuare. 1. În ceea ce privește excepția tardivității recursului formulat de reclamantă, Înalta Curte constată că sentința instanței de fond a fost comunicată reclamantei la data de 29.07.2022, iar recursul a fost depus la poștă la data de 12.08.2022, înăuntrul termenului de recurs reglementat de art. 20 din Legea nr. 554/2004. În condițiile în care, conform art. 183 C. proc. civ., relevantă este data depunerii actului procedural la oficiul poștal, excepția tardivității urmează să fie respinsă, ca neîntemeiată. 2. Argumente de fapt și de drept relevante Pe fondul recursurilor formulate, Înalta Curte constată următoarele: În ceea ce privește situația de fapt, prima instanță a reținut în mod corect că reclamanta A. a făcut obiectul unei inspecții fiscale desfășurate în perioada 07.06.2018-12.07.2018, respectiv 11.01.2019-07.11.2019, de către inspectorii fiscali din cadrul Serviciul de Inspecție Fiscală nr. 16 Regiunea Timișoara din cadrul A.N.A.F. - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili. Obiectivul inspecției fiscale a fost acela de a verifica modul de determinare, înregistrare și plată la bugetul general consolidat a următoarelor impozite și taxe: impozit pe profit, în perioada 01.01.2012 - 31.12.2016; taxa pe valoarea adăugată, în perioada 01.01.2013 - 31.12.2017. Dată fiind reorganizarea reclamantei la finalul anului 2016, în sensul absorbției de către B. S.R.L. (și schimbarea de nume din B. în A.) a societăților A. S.R.L (absorbită), E. și F. S.R.L., inspecția fiscală a vizat atât societatea absorbantă, cât și cele trei societăți absorbite. Din perspectiva impozitului pe profit, concluziile echipei de inspecție fiscală au fost, în esență, următoarele: „Societatea nu înregistrează în evidența contabilă aferentă perioadei verificate venituri din activitatea preponderent efectiv desfășurată declarată [activități de consultanta în afaceri și management, cod CAEN (...)] respectiv, în bilanțul contabil, cifra de afaceri aferentă, conform bilanțului, fiind 0. […] Împrumuturile la care se calculează veniturile și cheltuielile din diferențele de curs valutar rezultate din reevaluarea soldurilor dobânzilor și a împrumuturilor primite, din dobânzile aferente împrumuturilor acordate, din diferențele de curs valutar rezultate din reevaluarea soldului conturilor de la bănci, nu sunt în interesul desfășurării activității beneficiarului și nu au fost utilizate în acest scop, deoarece în perioada verificată, societatea absorbită A. S.R.L. nu a desfășurat activitate, potrivit domeniului de activitate declarat, cifra de afaceri aferentă anilor fiscali, în perioada 2012 - 2016, conform bilanțurilor, fiind 0” (zero) . Astfel, pentru anul 2012, concluzia organelor de inspecție fiscală este următoarea: „pierderea financiară rezultată din diferența dintre veniturile din diferențele de curs valutar rezultate din reevaluarea soldului dobânzilor și a împrumuturilor primite, veniturile din dobânzilor aferente împrumuturilor acordate, veniturile din diferențele de curs valutar rezultate din reevaluarea soldului