ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2162/2022

Cadrul procesual Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București – secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal sub nr. x/2017, reclamanta A., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, a solicitat: - anularea Deciziei de respingere a cererii de restituire nr. x din 14 decembrie 2016 emisă de către DGAMC; - anularea Deciziei nr. 41/13.03.2017 privind soluționarea contestației depusă de aceasta prin care ANAF, prin DGAMC - Serviciul Soluționare Contestații, a respins ca neîntemeiată contestația formulată de către NBG; - obligarea pârâtelor la emiterea unei decizii în sensul admiterii cererii de restituire și obligarea acestora la plata sumei de 18.552.439 RON reprezentând impozit pe veniturile obținute din România în perioada ianuarie 2008 - ianuarie 2010 si plata dobânzii aferentă acestei sume; - obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

Soluția instanței de fond Prin sentința civilă nr. 2522 din data de 12 noiembrie 2019, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a admis excepția lipsei calității procesuale pasive a A.N.A.F., a admis, în parte, acțiunea formulată de reclamanta A., a anulat Decizia de soluționare a contestației nr. 27/02.02.2017 emisă de pârâta D.G.A.M.C., în parte, în privința sumei de 17.958.001 RON. De asemenea, a anulat Decizia de respingere a cererii de restituire nr. x/14.12.2016 emisă de pârâta D.G.A.M.C., în parte, în privința sumei de 17.958.001 RON. A obligat pârâta D.G.A.M.C. să emită în favoarea reclamantei o decizie de restituire cu luarea în calcul a creanței reclamantei în valoare de 17.958.001 RON. A obligat pârâta D.G.A.M.C să plătească reclamantei suma de 30.100 de RON, cheltuieli de judecată. A respins, în rest, acțiunea formulată în contradictoriu cu pârâta D.G.A.M.C, ca neîntemeiată. A respins acțiunea formulată în contradictoriu cu pârâta A.N.A.F., ca fiind introdusă împotriva unei persoane fără calitate procesuală pasivă.

Căile de atac declarate în cauză Împotriva acestei sentințe au declarat recurs atât reclamanta A., cât și pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili. 3.1. Reclamanta A. a solicitat admiterea recursului, casarea în parte a sentinței atacate și, ca urmare a rejudecării cauzei în fond, respingerea excepției lipsei calității procesuale pasive a ANAF, admiterea în tot a cererii de chemare în judecată, respectiv admiterea și următoarelor capete de cerere: - obligarea intimatelor-pârâte la plata sumei de 17.958.001 RON reprezentând impozit pe veniturile obținute din România în perioada ianuarie 2008 – ianuarie 2010; - obligarea intimatelor-pârâte la plata dobânzii în cuantum de 28.135.186 RON astfel cum a fost calculată până la data de 09.04.2019 și plata dobânzii de la data de 09.04.2019 până la plata efectivă aferente sumei de 17.958.001 RON reprezentând impozit pe veniturile obținute din România în perioada ianuarie 2008 – ianuarie 2010; - obligarea intimatelor la plata cheltuielilor de judecată aferente judecății în primă instanță. În drept, recurenta-reclamantă a invocat motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. În dezvoltarea motivelor de recurs, reclamanta a invocat, în esență, următoarele critici: - instanța de fond a aplicat în mod greșit prevederile art. 17, art. 29 și art. 30 Codul de procedură fiscală (2015), precum și dispozițiile art. 7 lit. A) pct. 32 din H.G. nr. 520/2013, prin admiterea excepției lipsei calității procesuale pasive a ANAF; - instanța de fond a aplicat în mod greșit prevederile art. 1 alin. (1), art. 8 alin. (1) și art. 18 alin. (1) și alin. (3) din Legea nr. 554/2004, precum și dispozițiile OMFP nr. 1899/2004, atunci când a respins cererea de obligare efectivă a organelor fiscale la plata impozitului pe veniturile obținute din România în perioada ianuarie 2008 - ianuarie 2010; - instanța de fond a aplicat în mod greșit prevederile art. 276 alin. (1) și art. 281 alin. (2) Codul de procedură fiscală (2015), atunci când a respins capătul de cerere privind dobânzile aferente impozitului pe venit; - instanța de fond a aplicat în mod greșit și prevederile art. 268 alin. (1) și alin. (2) Codul de procedură fiscală (2015) coroborate cu art. 22 alin. (4) C. proc. civ., atunci când a respins capătul de cerere privind dobânzile aferente impozitului pe venit; - instanța de fond a aplicat în mod greșit prevederile art. 1 alin. (1), art. 8 alin. (1) și art. 18 alin. (1) și alin. (3) din Legea nr. 554/2004, atunci când a respins capătul de cerere privind dobânzile aferente impozitului pe venit; - instanța de fond a aplicat în mod greșit prevederile art. 453 C. proc. civ., deoarece cheltuielile de judecată ar fi trebuit să fie admise în totalitate având în vedere admiterea în tot a cererii de chemare în judecată. 3.2. Pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a solicitat admiterea recursului, casarea sentinței atacate și, ca urmare a rejudecării cauzei în fond, respingerea în totalitate a acțiunii formulate de reclamant, ca neîntemeiată, cu consecința menținerii actelor administrativ fiscale ca temeinice și legale. În drept, recurenta-pârâtă a invocat motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. În dezvoltarea motivelor de recurs, pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a invocat, în esență, următoarele critici: - instanța de fond a aplicat și interpretat în mod greșit dispozițiile art. 115 - art. 118 Codul fiscal (2003), precum și prevederile pct. 13 1 alin. (1), alin. (2), alin. (5) si alin. (6) din Normele metodologice de aplicare a dispozițiilor art. 118 Codul fiscal (2003) aprobate prin H.G. nr. 44/2004, în condițiile în care impozitul plătit nu era calculat cu un procent mai mare decât cel prevăzut în convenția de evitare a dublei impuneri; - instanța de fond a aplicat în mod greșit dispozițiile art. 451 și art. 453 C. proc. civ., având în vedere că, pe de o parte, pârâta nu se afla în culpă procesuală față de reclamantă și nu poate fi obligată la plata onorariului plătit expertului-parte și a taxei judiciare de timbru, iar pe de altă parte, onorariile avocatului reclamantei, al expertului judiciar și al expertului-parte sunt vădit disproporționate în raport cu complexitatea cauzei si cu activitatea desfășurată.

Apărările formulate Intimata-pârâtă Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului declarat de reclamanta A., ca nefondat. Intimata-pârâtă a susținut că organul fiscal competent poate restitui și rambursa sume de la bugetul consolidat al statului doar în baza unei hotărâri judecătorești definitive și a documentației complete depusă de contribuabil potrivit dispozițiilor OMFP nr. 1899/2004. Intimata-reclamantă A. a formulat întâmpinare față de recursul declarat de pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili prin care a invocat excepția nulității recursului și a solicitat, în principal, constatarea nulității recursului iar în subsidiar, pe fondul cauzei, respingerea recursului ca nefondat. În motivare, intimata-reclamantă a susținut, în esență, că a achitat un impozit superior celui care ar fi trebuit achitat în aceeași perioadă dacă s-ar fi aplicat regulile de impozitare ale băncilor rezidente în România iar aplicarea unui impozit mai mare entităților nerezidente față de entitățile rezidente reprezintă o restricție asupra libertății de prestare a serviciilor și asupra liberei circulații a capitalurilor, precum și o încălcare a obligațiilor ce îi revin României în calitate de stat membru al Uniunii Europene. În apărare, intimata-reclamantă a depus la dosar înscrisuri. De asemenea, intimata-reclamantă A. a depus la dosar și concluzii scrise. La dosarul cauzei au fost depuse și concluzii scrise de către pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală solicitând instanței de judecată să mențină hotărârea atacată sub aspectul admiterii excepției lipsei calității procesuale pasive a ANAF. II. Soluția instanței de recurs Examinând sentința atacată prin prisma criticilor formulate și a dispozițiilor legale incidente, Înalta Curte constată următoarele: 1. Cu privire la excepția nulității recursului declarat de pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, Înalta Curte a constatat, prin încheierea de ședință din data de 25 martie 2022, că cererea de recurs cuprinde motivele de nelegalitate pe care se întemeiază recursul și dezvoltarea acestora, susținerile invocate putând fi încadrate în motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., invocat de către recurenta-pârâtă, cu excepția susținerilor referitoare la cuantumul cheltuielilor de judecată acordate de instanța de fond. Intimata-pârâtă Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a susținut că onorariile avocatului reclamantei, al expertului judiciar și al expertului-parte sunt vădit disproporționate în raport cu complexitatea cauzei si cu activitatea desfășurată de aceștia în cadrul procesului. În ceea ce privește susținerile recurentei-pârâte referitoare la cuantumul nerezonabil al cheltuielilor de judecată, prin Decizia nr. 3/2020 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție - Completul pentru soluționarea recursului în interesul legii s-a statuat că, în interpretarea și aplicarea unitară a dispozițiilor art. 488 alin. (1) C. proc. civ., motivul de recurs prin care se critică modalitatea în care instanța de fond s-a pronunțat, în raport cu prevederile art. 451 alin. (2) C. proc. civ., asupra proporționalității cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul avocaților, solicitate de partea care a câștigat procesul, nu se încadrează în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) C. proc. civ. În baza prevederilor art. 451 alin. (3) C. proc. civ., dispozițiile alin. (2) ale acestui articol se aplică în mod corespunzător la plata experților judiciari și specialiștilor din domeniul respectiv. În consecință, Înalta Curte va admite excepția nulității recursului în ceea ce privește critica vizând cuantumul cheltuielilor de judecată acordate de instanța de fond și, în baza dispozițiilor art. 489 alin. (2) C. proc. civ., va constata nulitatea recursului declarat de pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili în ceea ce privește această critică. 2. În ceea ce privește recursul declarat de pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, pentru celelalte susțineri în afara celor analizate la pct. 1, Înalta Curte reține că acest recurs este nefondat pentru următoarele considerente: În conformitate cu dispozițiile Codul fiscal (2003), forma în vigoare în perioada realizării veniturilor din dobânzi de către reclamantă:" (…) Art. 116. (1) Impozitul datorat de nerezidenți pentru veniturile impozabile obținute din România se calculează, se reține și se plătește la bugetul de stat de către plătitorii de venituri. (2) Impozitul datorat se calculează prin aplicarea următoarelor cote asupra veniturilor brute: a) 10% pentru veniturile din dobânzi și redevențe, dacă beneficiarul efectiv al acestor venituri este o persoană juridică rezidentă într-un stat membru al Uniunii Europene sau în unul dintre statele Asociației Europene a Liberului Schimb, respectiv Islanda, Principatul Liechtenstein, Regatul Norvegiei, sau un sediu permanent al unei întreprinderi dintr-un stat membru al Uniunii Europene sau dintr-un stat al Asociației Europene a Liberului Schimb, respectiv Islanda, Principatul Liechtenstein, Regatul Norvegiei, situat într-un alt stat membru al Uniunii Europene sau al Asociației Europene a Liberului Schimb. Această cotă de impunere se aplică în perioada de tranziție de la data aderării României la Uniunea Europeană și până la data de 31 decembrie 2010, cu condiția ca beneficiarul efectiv al dobânzilor sau redevențelor să dețină minimum 25% din valoarea/numărul titlurilor de participare la persoana juridică română, pe o perioadă neîntreruptă de cel puțin 2 ani, care se încheie la data plății dobânzii sau redevențelor; (…) Art. 118. (1) În înțelesul art. 116, dacă un contribuabil este rezident al unei țări cu care România a încheiat o convenție pentru evitarea dublei impuneri, cota de impozit care se aplică venitului impozabil obținut de către acel contribuabil din România nu poate depăși cota de impozit prevăzută în convenție care se aplică asupra acelui venit. În situația în care sunt cote diferite de impozitare în legislația internă sau în convențiile de evitare a dublei impuneri, se aplică cotele de impozitare mai favorabile. Dacă un contribuabil este rezident al unei țări din Uniunea Europeană, cota de impozit care se aplică venitului impozabil obținut de acel contribuabil din România este cota mai favorabilă prevăzută în legislația internă, legislația Uniunii Europene sau în convențiile de evitare a dublei impuneri. Legislația Uniunii Europene se aplică în relația României cu statele membre ale Uniunii Europene sau ale Asociației Europene a Liberului Schimb. (2) Pentru aplicarea prevederilor convenției de evitare a dublei impuneri și a legislației Uniunii Europene, nerezidentul are obligația de a prezenta plătitorului de venit, în momentul realizării venitului, certificatul de rezidență fiscală eliberat de către autoritatea competentă din statul său de rezidență, precum și, după caz, o declarație pe propria răspundere în care se indică îndeplinirea condiției de beneficiar în situația aplicării legislației Uniunii Europene. Dacă certificatul de rezidență fiscală, respectiv declarația ce va indica calitatea de beneficiar nu se prezintă în acest termen, se aplică prevederile titlului V. În momentul prezentării certificatului de rezidență fiscală și, după caz, a declarației prin care se indică calitatea de beneficiar se aplică prevederile convenției de evitare a dublei impuneri sau ale legislației Uniunii Europene și se face regularizarea impozitului în cadrul termenului legal de prescripție. În acest sens, certificatul de rezidență fiscală trebuie să menționeze că beneficiarul venitului a avut, în termenul de prescripție, rezidența fiscală în statul contractant cu care este încheiată convenția de evitare a dublei impuneri, într-un stat al Uniunii Europene sau al Asociației Europene a Liberului Schimb pentru toată perioada în care s-au realizat veniturile din România. Calitatea de beneficiar în scopul aplicării legislației Uniunii Europene va fi dovedită prin certificatul de rezidență fiscală și, după caz, declarația pe propria răspundere a acestuia de îndeplinire cumulativă a condițiilor referitoare la: perioada minimă de deținere, condiția de participare minimă în capitalul persoanei juridice române, încadrarea în una dintre formele de organizare prevăzute în titlul II sau titlul V, după caz, calitatea de contribuabil plătitor de impozit pe profit sau un impozit similar acestuia, fără posibilitatea unei opțiuni sau exceptări. Certificatul de rezidență fiscală prezentat în cursul anului pentru care se fac plățile este valabil și în primele 60 de zile calendaristice din anul următor, cu excepția situației în care se schimbă condițiile de rezidență. (3) În cazul în care s-au făcut rețineri de impozit ce depășesc cotele din convențiile de evitare a dublei impuneri, respectiv din legislația Uniunii Europene, suma impozitului reținut în plus poate fi restituită la cererea beneficiarului de venit, respectiv a persoanei nerezidente. Pentru restituirea impozitului reținut în plus din veniturile plătite de un rezident român persoanelor nerezidente, acestea depun o cerere de restituire a impozitului plătit în plus la plătitorul de venit rezident român. Cererea de restituire a impozitului va fi depusă de persoana nerezidentă în termenul legal de prescripție, stabilit prin legislația statului român. Restituirea impozitului reținut în plus față de sarcina fiscală rezultată din aplicarea prevederilor convențiilor de evitare a dublei impuneri, respectiv a legislației Uniunii Europene coroborat cu legislația internă, după caz, se efectuează independent de situația obligațiilor fiscale ale contribuabilului rezident român, plătitor al venitului către nerezident, obligat potrivit legii să facă stopajul la sursă (…)". În conformitate cu prevederile Normelor metodologice de aplicare a dispozițiilor art. 118 Codul fiscal (2003) aprobate prin H.G. nr. 44/2004, forma în vigoare în perioada realizării veniturilor din dobânzi de către reclamantă: " (…) Pct. 13 1 . (1) În cazul când în România s-au făcut rețineri de impozit ce depășesc prevederile din convențiile de evitare a dublei impuneri sau din legislația Uniunii Europene, după caz, suma impozitului reținut în plus poate fi restituită la cererea beneficiarului de venit, respectiv a persoanei nerezidente. (2) Pentru restituirea impozitului reținut în plus din veniturile plătite nerezidentului, acesta depune, în termenul legal de prescripție, o cerere de restituire a impozitului plătit în plus la plătitorul de venit. (…) (5) În vederea recuperării de la buget a sumelor efectiv restituite, plătitorul de venit va depune la organul fiscal competent în administrarea sa declarația/declarațiile fiscală/fiscale rectificativă/rectificative cu diminuarea obligațiilor fiscale, în care va înscrie suma efectiv restituită persoanei nerezidente cu titlu de impozit reținut în plus. (6) Ulterior depunerii declarației fiscale rectificative, plătitorul de venit va depune la același organ fiscal o cerere de restituire a impozitului plătit în plus, soluționarea cererii realizându-se potrivit legislației în materie (…)". În perioada ianuarie 2008 - ianuarie 2010, reclamanta a achitat prin reținere la sursă de către B. S.A., în baza dispozițiilor art. 116 alin. (2) lit. a) Codul fiscal (2003), impozit datorat de nerezidenți pentru veniturile din dobânzi în cuantum de 27.131.389 RON. Din raportul de expertiză contabilă judiciară întocmit de expertul desemnat C. și expertul consilier D. si suplimentul la acest raport de expertiză rezultă că diferența dintre valoarea impozitului achitat de către reclamantă și valoarea impozitului ce ar fi trebuit achitat în aceeași perioadă, dacă s-ar fi aplicat regulile de impozitate ale băncilor rezidente în România, este de 17.958.001 RON. În baza probelor administrate în cauză, instanța de fond a reținut, în mod corect, contrar celor susținute de autoritățile fiscale, că această sumă a fost plătită de reclamantă în plus, prin comparație cu un contribuabil rezident. În conformitate cu prevederile art. 26 par. 1 din Convenția între Guvernul României și Guvernul Republicii Elene pentru evitarea dublei impuneri cu privire la impozitele pe venit și pe avere din 17.09.1991, ratificată prin Legea nr. 25/1992: "Naționalii unui stat contractant nu vor fi supuși în celălalt stat contractant la nici un impozit sau altă obligație legată de acesta, care să fie diferită sau mai împovărătoare decât impunerea și cerințele legate de această impunere la care sunt sau pot fi supuși naționalii celuilalt stat în aceleași condiții ". În baza dispozițiilor art. 56 par. 1 TFUE (ex art. 49 TCE): "În conformitate cu dispozițiile ce urmează, sunt interzise restricțiile privind libera prestare a serviciilor în cadrul Uniunii cu privire la resortisanții statelor membre stabiliți într-un alt stat membru decât cel al beneficiarului serviciilor ". Aceste dispoziții au fost interpretate prin Hotărârea din 13 iulie 2015 pronunțată de CJUE în cauza C-18/15 Brisal – Auto Estradas do Litoral S.A., KBC Finance Ireland versus Fazenda Pública Portugalia: "Articolul 49 CE se opune unei legislații naționale precum cea în discuție în litigiul principal prin care, ca regulă generală, se impozitează instituțiile financiare nerezidente pe veniturile din dobânzi obținute în interiorul statului membru respectiv fără a le acorda posibilitatea deducerii cheltuielilor profesionale legate în mod direct de activitatea în cauză, în timp ce instituțiilor financiare rezidente li se recunoaște o asemenea posibilitate ". Înalta Curte reține, în acord cu instanța de fond, că diferența în cuantum de 17.958.001 RON dintre valoarea impozitului achitat de către reclamantă și valoarea impozitului ce ar fi trebuit achitat în aceeași perioadă, dacă s-ar fi aplicat regulile de impozitate ale băncilor rezidente în România, are caracter discriminatoriu și este de natură a restricționa libera circulație a serviciilor în cadrul UE. Înalta Curte mai reține, contrar susținerilor recurentei-pârâte, că dispozițiile art. 118 alin. (1) - alin. (3) Codul fiscal (2003), precum și prevederile pct. 13 1 alin. (1), alin. (2), alin. (5) si alin. (6) din Normele metodologice de aplicare a dispozițiilor art. 118 Codul fiscal (2003) aprobate prin H.G. nr. 44/2004, nu sunt aplicabile în cauză având în vedere că aceste prevederi sunt incidente numai în situația în care cota de impunere stabilită în convențiile de evitare a dublei impuneri sau de legislația Uniunii Europene este mai mică decât cea prevăzută de Codul fiscal sau în situația în care, potrivit convențiilor de evitare a dublei impuneri sau legislației Uniunii Europene, nu se datorează impozit, ambele ipoteze nefiind îndeplinite în cauza dedusă judecății. Cu privire la susținerile recurentei-pârâte referitoare la faptul că prima instanță a interpretat eronat probele administrate în cauză și și-a însușit concluziile raportului de expertiză contabilă, Înalta Curte reține că aprecierea probelor reprezintă atributul exclusiv al instanțelor de fond iar aceste susțineri nu reprezintă motive de nelegalitate care să poată fi încadrate în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 1 - pct. 8 C. proc. civ. În ceea ce privește motivul de recurs care vizează obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată, Înalta Curte constată că instanța de fond a aplicat în mod corect dispozițiile art. 451 – art. 453 C. proc. civ., având în vedere că cererea reclamantei a fost admisă în parte iar pârâta a fost obligată la plata cheltuielilor de judecată în cuantum total de 30.100 RON constând în onorariu expert judiciar în cuantum de 5.000 RON din onorariul în valoare totală de 6.500 RON achitat de reclamantă, onorariu expert consilier în cuantum de 5.000 RON din onorariul în valoare totală de 6.700 RON achitat de reclamantă, onorariu avocat în cuantum de 20.000 RON din onorariul în valoare totală de 55.974 RON achitat de reclamantă și taxă judiciară de timbru în cuantum de 100 RON. Înalta Curte reține că expertul consilier este încuviințat de instanță în conformitate cu dispozițiile art. 330 alin. (5) C. proc. civ. iar prevederile art. 451 alin. (3) C. proc. civ. sunt aplicabile și în ceea ce privește plata experților consilieri. Cu privire la taxa judiciară de timbru în cuantum de 100 RON, Înalta Curte reține că pârâta este scutită de la plata taxei judiciare de timbru în cererile care au ca obiect venituri publice dar aceasta nu poate constitui un impediment la obligarea sa la plata cheltuielilor de judecată constând în taxă judiciară de timbru în condițiile art. 451 alin. (1) C. proc. civ. În concluzie, contrar susținerilor recurentei-pârâte, Înalta Curte constată că sentința atacată nu este dată cu greșita interpretare sau aplicare a dispozițiilor de drept material incidente în cauză. 3. În ceea ce privește recursul declarat de reclamanta A., Înalta Curte reține că acest recurs este nefondat pentru următoarele considerente: În conformitate cu dispozițiile Codului de procedură fiscală (2015), forma în vigoare la data formulării contestației: " (…) Art. 17. - Subiectele raportului juridic fiscal (1) Subiecte ale raportului juridic fiscal sunt statul, unitățile administrativ-teritoriale sau, după caz, subdiviziunile administrativ-teritoriale ale municipiilor, contribuabilul/plătitorul, precum și alte persoane care dobândesc drepturi și obligații în cadrul acestui raport. (2) Statul este reprezentat de Ministerul Finanțelor Publice, prin A.N.A.F. și unitățile subordonate acesteia, cu excepția cazului când legea stabilește o altă autoritate în acest sens. (…) Art. 29. - Competența generală a organului fiscal central (1) Administrarea creanțelor fiscale datorate bugetului de stat, bugetului asigurărilor sociale de stat, bugetului Fondului național unic de asigurări sociale de sănătate și bugetului asigurărilor pentru șomaj se realizează prin organul fiscal central, cu excepția cazului când prin lege se prevede altfel. (…) Art. 30. - Competența materială și teritorială a organului fiscal central (1) Pentru administrarea creanțelor fiscale și a altor creanțe datorate bugetelor prevăzute la art. 29 alin. (1) și (2), competența revine acelui organ fiscal teritorial din cadrul A.N.A.F., stabilit prin ordin al președintelui A.N.A.F., în a cărui rază teritorială se află domiciliul fiscal al contribuabilului/plătitorului. (…) (3) În scopul administrării de către organul fiscal central a obligațiilor fiscale datorate de contribuabilii mari și mijlocii, inclusiv de sediile secundare ale acestora, prin ordin al președintelui A.N.A.F. se poate stabili competența de administrare în sarcina altor organe fiscale decât cele prevăzute la alin. (1), precum și criteriile de selecție și listele contribuabililor care dobândesc calitatea de contribuabil mare sau, după caz, contribuabil mijlociu. (…) Art. 268. - Posibilitatea de contestare (1) Împotriva titlului de creanță, precum și împotriva altor acte administrative fiscale se poate formula contestație potrivit prezentului titlu. Contestația este o cale administrativă de atac și nu înlătură dreptul la acțiune al celui care se consideră lezat în drepturile sale printr-un act administrativ fiscal. (2) Este îndreptățit la contestație numai cel care consideră că a fost lezat în drepturile sale printr-un act administrativ fiscal. (…) Art. 276. - Soluționarea contestației (1) În soluționarea contestației organul competent verifică motivele de fapt și de drept care au stat la baza emiterii actului administrativ fiscal. Analiza contestației se face în raport cu susținerile părților, cu dispozițiile legale invocate de acestea și cu documentele existente la dosarul cauzei. Soluționarea contestației se face în limitele sesizării. (…) Art. 281. - Comunicarea deciziei și calea de atac (1) Decizia privind soluționarea contestației se comunică contestatorului, persoanelor introduse în procedura de soluționare a contestației, precum și organului fiscal emitent al actului administrativ atacat. (2) Deciziile emise în soluționarea contestațiilor împreună cu actele administrative fiscale la care se referă pot fi atacate de către contestator sau de către persoanele introduse în procedura de soluționare a contestației, la instanța judecătorească de contencios administrativ competentă, în condițiile legii (…)". În baza prevederilor H.G. nr. 520/2013 privind organizarea și funcționarea Agenției Naționale de Administrare Fiscală: "(…) Art.

În realizarea funcțiilor sale, Agenția are, în principal, următoarele atribuții: A. Atribuții generale: (…) 32. reprezintă statul în fața instanțelor și a organelor de urmărire penală, ca subiect de drepturi și obligații privind raporturile juridice fiscale, precum și orice alte raporturi juridice rezultate din activitatea Agenției, direct sau prin direcțiile generale regionale ale finanțelor publice, în baza mandatelor transmise; renunțarea la calea de atac în litigiile care au legătură cu raporturile juridice fiscale, precum și cu orice alte raporturi juridice rezultate din activitatea Agenției se va face conform procedurii stabilite prin ordin al președintelui Agenției; (…) Art. 13 1 . (1) În subordinea Agenției se organizează și funcționează Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, instituție publică cu personalitate juridică, cu buget propriu, prin preluarea atribuțiilor și a activității corespunzătoare din cadrul aparatului propriu al Agenției. (2) Sediul central al Direcției Generale de Administrare a Marilor Contribuabili este în municipiul București. Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili își poate desfășura activitatea și în alte sedii deținute potrivit legii. (3) Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili are ca obiect de activitate ansamblul activităților de administrare fiscală a marilor contribuabili aflați în sfera de competență stabilită prin ordin al președintelui Agenției (…)". Calitatea procesuală pasivă constituie, în conformitate cu dispozițiile art. 36 C. proc. civ., o condiție de exercitare a acțiunii civile și rezultă din identitatea care trebuie să existe între subiectul pasiv al raportului juridic dedus judecății și persoana chemată în judecată în calitate de pârât. Înalta Curte reține că A.N.A.F. nu are calitatea de autoritate emitentă a actelor administrative fiscale contestate, aceste acte fiind emise de către Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili. Înalta Curte mai reține că administrarea creanțelor fiscale ale reclamantei este de competența Direcției Generale de Administrare a Marilor Contribuabili, autoritate publică aflată în subordinea A.N.A.F dar având personalitate juridică distinctă de aceasta, astfel cum rezultă din dispozițiile art. 17 alin. (2), art. 29 alin. (1) și art. 30 alin. (3) Codul de procedură fiscală (2015), precum și din prevederile art. 13 1 alin. (1) - alin. (3) din H.G. nr. 520/2013. Aceste din urmă dispoziții reprezintă normă juridică specială în raport de prevederile art. 7 lit. A) pct. 32 din H.G. nr. 520/2013 și au prioritate de aplicare în ceea ce privește competența de administrare a creanțelor fiscale. În consecință, Înalta Curte constată, în acord cu instanța de fond, că pârâta ANAF nu are calitate procesuală pasivă în cauza dedusă judecății. În conformitate cu dispozițiile Legii contenciosului administrativ nr. 554/2004: "Art. 1. (1) Orice persoană care se consideră vătămată într-un drept al său ori într-un interes legitim, de către o autoritate publică, printr-un act administrativ sau prin nesoluționarea în termenul legal a unei cereri, se poate adresa instanței de contencios administrativ competente, pentru anularea actului, recunoașterea dreptului pretins sau a interesului legitim și repararea pagubei ce i-a fost cauzată. Interesul legitim poate fi atât privat, cât și public. (…) Art.

(1) Persoana vătămată într-un drept recunoscut de lege sau într-un interes legitim printr-un act administrativ unilateral, nemulțumită de răspunsul primit la plângerea prealabilă sau care nu a primit niciun răspuns în termenul prevăzut la art. 2 alin. (1) lit. h), poate sesiza instanța de contencios administrativ competentă, pentru a solicita anularea în tot sau în parte a actului, repararea pagubei cauzate și, eventual, reparații pentru daune morale. De asemenea se poate adresa instanței de contencios administrativ și cel care se consideră vătămat într-un drept sau interes legitim al său prin nesoluționarea în termen sau prin refuzul nejustificat de soluționare a unei cereri, precum și prin refuzul de efectuare a unei anumite operațiuni administrative necesare pentru exercitarea sau protejarea dreptului sau interesului legitim. Motivele invocate în cererea de anulare a actului nu sunt limitate la cele invocate prin plângerea prealabilă. (…) Art. 18. (1) Instanța, soluționând cererea la care se referă art. 8 alin. (1), poate, după caz, să anuleze, în tot sau în parte, actul administrativ, să oblige autoritatea publică să emită un act administrativ, să elibereze un alt înscris sau să efectueze o anumită operațiune administrativă. (2) Instanța este competentă să se pronunțe, în afara situațiilor prevăzute la art. 1 alin. (6), și asupra legalității operațiunilor administrative care au stat la baza emiterii actului supus judecății. (3) În cazul soluționării cererii, instanța va hotărî și asupra despăgubirilor pentru daunele materiale și morale cauzate, dacă reclamantul a solicitat acest lucru (…)". Deși Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004 instituie un contencios subiectiv de plină jurisdicție, instanța judecătorească are posibilitatea să oblige autoritatea publică să emită un act administrativ în baza prevederilor art. 8 alin. (1) din aceste act normativ, dar nu poate pronunța o hotărâre care să țină loc de act administrativ. O astfel de soluție ar exceda competența generală a instanțelor judecătorești și ar reprezenta o încălcare a principiului separației și echilibrului puterilor statului, consacrat de prevederile art. 1 alin. (4) din Constituția României. În cauza dedusă judecății, instanța de fond a obligat pârâta DGAMC să emită în favoarea reclamantei o decizie de restituire cu luarea în calcul a creanței reclamantei în valoare de 17.958.001 RON dar a respins cererea de obligare a pârâtei la plata acestei sume și a dobânzilor aferente. Această soluție este în concordanță cu dispozițiile legale anterior menționate, instanța de contencios administrativ nefiind competentă să pronunțe o hotărâre care să țină loc de act administrativ, respectiv decizie de restituire a sumei de 17.958.001 RON și a dobânzilor aferente. Este adevărat că instanța de contencios administrativ este competentă să se pronunțe și asupra despăgubirilor pentru daunele materiale și morale cauzate prin actul administrativ anulat, dar paguba nu a fost produsă reclamantei prin decizia de respingere a cererii de restituire nr. x din 14 decembrie 2016 emisă de către DGAMC, impozitul datorat de nerezidenți pentru veniturile din dobânzi în cuantum de 17.958.001 RON fiind achitat anterior prin reținere la sursă de către B. S.A.. În aceste condiții, reclamanta are posibilitatea de a solicita restituirea acestei sume și a dobânzilor aferente prin procedura prevăzută de dispozițiile art. 168 Codul de procedură fiscală (2015) și de OMFP nr. 1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire și de rambursare a sumelor de la buget, precum și de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depășirea termenului legal. Contrar susținerilor recurentei-reclamante, Înalta Curte constată că instanța de fond a aplicat în mod corect dispozițiile art. 268 alin. (1) și alin. (2), art. 276 alin. (1) și art. 281 alin. (2) Codul de procedură fiscală (2015), precum și prevederile legale privind rolul judecătorului în aflarea adevărului. În ceea ce privește cheltuielile de judecată, în acord cu considerentele reținute la pct. 2, Înalta Curte constată că instanța de fond a aplicat în mod corect dispozițiile art. 453 C. proc. civ., având în vedere că cererea reclamantei a fost admisă în parte, nu în tot, astfel cum susține recurenta-reclamantă. Înalta Curte mai reține, în acord cu instanța de fond, că o parte a activității expertului judiciar și a expertului consilier a fost reprezentată de calcularea dobânzii aferente sumei de 17.958.001 RON, cerere cu privire la care pârâta nu a căzut în pretenții. În concluzie, contrar susținerilor recurentei-reclamante, Înalta Curte constată că sentința atacată nu este dată cu greșita interpretare sau aplicare a dispozițiilor de drept material incidente în cauză. 4. Pentru aceste considerente, Înalta Curte de Casație și Justiție, în baza dispozițiilor art. 496 alin. (1) C. proc. civ. și art. 20 alin. (1) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, Înalta Curte de Casație și Justiție va respinge recursurile declarate de reclamanta A. și pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, ca nefondate.