ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 213/2023

Cererea de chemare în judecată. Prin cererea înregistrată inițial pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, la data de 23.04.2021, sub nr. x/2021, reclamanta A.- în faliment - prin lichidator judiciar Agenția de Insolvență SPRL, în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova - Administrația Județeana a Finanțelor Publice Dolj, a solicitat anularea Deciziei de soluționare a contestației nr. 232/26.10.2020 emisă de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, a Raportului de inspecție fiscală nr. x/31.10.2014 și a Deciziei de impunere nr. x/31.10.2014, emise de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Dolj, iar, în subsidiar, în cazul menținerii actelor administrative atacate, a solicitat să se constate că pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Dolj este decăzută din dreptul de a solicita înscrierea la masa credală a debitoarei falite A., a întregii creanțe rezultate din actele administrative atacate, ci doar a sumei 149.024 RON, conform titlului executoriu reprezentat de sentința civilă nr. 687/SIND/18.05.2017 din dosarul x/2007, irevocabilă. Prin sentința civilă nr. 1344 din data de 5 octombrie 2021, pronunțată în dosarul nr. x/2021, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a admis excepția necompetenței teritorială și a declinat competența de soluționare a cauzei privind pe reclamanta A. S.A., prin lichidator judiciar Agenția de Insolvență SPRL, în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova-Administrația Județeană a Finanțelor Publice Dolj, în favoarea Curții de Apel Craiova, secția contencios administrativ și fiscal, dosarul fiind înregistrat pe rolul acestei instanțe la data de 25 octombrie 2021, sub nr. x/2021.

Hotărârea primei instanțe. Prin sentința nr. 400 din 10 decembrie 2021, pronunțată în dosarul nr. x/2021, Curtea de Apel Craiova, secția contencios administrativ și fiscal a respins excepția lipsei calității procesuale pasive a Agenției Naționale de Administrare Fiscală, invocată de această pârâtă, și a respins ca nefondată acțiunea formulată de reclamanta A. S.A. - în faliment - prin lichidator judiciar Agenția de Insolvență SPRL, în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova-Administrația Județeană a Finanțelor Publice Dolj, având ca obiect anularea deciziei de soluționare a contestației nr. 232/26.10.2020, a RIF nr. x/31.10.2014 și Deciziei de Impunere nr. x/31.10.2014.

Recursul exercitat în cauză. Împotriva sentinței nr. 400 din 10 decembrie 2021 a Curții de Apel Craiova, secția contencios administrativ și fiscal, pronunțată în dosarul nr. x/2021, a exercitat recurs reclamanta A. S.A. prin lichidator judiciar Agenția de Insolvență SPRL, criticând-o pentru nelegalitate din perspectiva unor critici de nelegalitate circumscrise motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. În dezvoltarea recursului, recurenta-reclamantă a susținut în esență următoarele: În baza art. 488 alin. (1) pct. 8 noul C. proc. civ., o hotărâre poate fi casată în cazul în care aceasta s-a dat cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor materiale. În speță, instanța de fond a încălcat și aplicat greșit la speță normele de drept material în privința prescripției dreptului organelor de inspecție fiscală de a stabili obligațiile fiscale, a termenului de finalizare a inspecției fiscale, dar și în privința termenului de exercitare a drepturilor procesuale. Așa cum a subliniat și instanța, recurenta nu a atacat actele administrative în privința modalității de calcul a contribuțiilor stabilite prin actele respective întrucât nu a avut la dispoziție acte financiar-contabile de la societatea debitoare pentru a verifica aceste sume. În schimb, a invocat prescripția dreptului organelor de inspecție fiscală de a stabili obligațiile fiscale raportat la termenul de prescripție de 5 ani prevăzut de O.G. nr. 92/2003, precum și termenul de 6 luni prevăzut de art. 104 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003 pentru finalizarea inspecției fiscale. Prin sentința recurată, instanța de fond a încălcat și aplicat greșit la speță prevederile O.G. nr. 92/2003 si ale art. 185 noul C. proc. civ. Astfel, la pag. 14 din sentință, în privința legalității suspendării inspecției fiscale la 26.08.2009, instanța de fond subliniază că, inspecția fiscală putea fi suspendată dacă era necesar și daca nu ar fi condus la împiedicarea finalizării inspecției fiscale. În primul rând, termenul de prescripție de 5 ani prevăzut de O.G. nr. 92/2003 este un termen maxim stabilit de legiuitor cu intenția de acorda un inteval de timp suficient organelor fiscale pentru a stabili obligațiile fiscale în sarcina contribuabilului vizat. În al doilea rând, suspendarea s-a prelungit pe 5 ani doar pentru obținerea unui punct de vedere de la ANAF-DGIF (practic aceeași instituție) referitor la aplicarea unitara a legislației de asigurări sociale în concordanță cu legislația fiscală în ceea ce privește veniturile sportivilor profesioniști. Nici instanța și nici pârâtele nici măcar nu precizează dacă și când a fost primită această opinie de la instituția respectiva (derivata tot din ANAF). În ceea ce privește termenul de 6 luni pentru finalizarea inspecției fiscale, la pag. 14-15 din sentința recurată, instanța învederează că, este incident în cauză doar art. 104 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003, nu și art. 126 întrucât acesta face parte din Legea 207/2015 neaplicabilă la speță. Mai apreciază instanța că, "din modul de redactare a textului rezultă că, este un termen legal, însă depășirea lui nu este sancționată cu nulitatea actelor întocmite în urma acelei inspecții fiscale". Or, această interpretare este una subiectivă și nelegală prin raportare la art. 185 noul C. proc. civ., care statuează fara echivoc: "(1) Când un drept procesual trebuie exercitat într-un anumit termen, nerespectarea acestuia atrage decăderea din exercitarea dreptului (...). Actul de procedură făcut peste termen este lovit de nulitate". În speță, contrar opiniei instanței, Raportul de inspecție fiscală nr. x/31.10.2014 a fost emis cu încălcarea termenului de decădere de 6 luni prevăzut de art. 104 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003, prin urmare, actul este lovit de nulitate. Totodată, în condițiile în care raportul de inspecție este lovit de nulitate, și actele subsecvente atrag aceeași sancțiune a nulității. În speță, actul subsecvent lovit de nulitate absolută este Decizia de impunere nr. x/31.10.2014. Prin urmare, pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor trebuia sa admită contestația împotriva Raportului de inspecție fiscala nr. x/31.10.2014 și Deciziei de impunere nr. x/31.10.2014. În drept, recurenta a invocat prevederile art. 483 si urm. noul C. proc. civ., prev. art. 185 noul C. proc. civ., art. 10 și 11 din Legea 554/2004, art. 91-93 si art. 104 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, Legea 85/2006 privind procedura insolvenței.

Apărările formulate în cauză. Prin întâmpinarea formulată de intimata-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală s-a solicitat respingerea recursului ca nefondat și menținerea sentinței de fond ca temeinică și legală. În esență, intimata a susținut că instanța de fond a efectuat o analiză temeinică a situației de fapt fiscale, în conformitate cu dispozițiile art. 91 alin. (1) și alin. (2), art. 101, art. 104 și art. 105 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, incidente în cauză, pe care le-a interpretat și aplicat în mod corect. Ca urmare, a solicitat instanței de recurs să constate că susținerile din motivele de recurs potrivit cărora dreptul organului fiscal de a stabili obligații fiscale a fost prescris în prezenta cauză, sunt neîntemeiate. În drept, au fost invocate prevederile art. 490 alin. (2) C. proc. civ. Recurenta-reclamantă a depus răspuns la întâmpinare prin care a solicitat înlăturarea apărărilor pârâtei ca neîntemeiate și a reiterat argumentele invocate în susținerea recursului promovat în cauză.

Soluția și considerentele Înaltei Curți asupra recursului exercitat în cauză. Examinând sentința recurată prin prisma criticilor invocate prin cererea de recurs, a apărărilor formulate prin întâmpinare și a dispozițiilor legale incidente în materia supusă verificării, Înalta Curte constată că recursul este nefondat, pentru considerentele expuse în continuare. Recurenta-reclamantă și-a întemeiat recursul pe motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.- când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material, arătând în esență că, prin sentința recurată, instanța de fond a încălcat și aplicat greșit la speță prevederile O.G. nr. 92/2003 și ale art. 185 noul C. proc. civ. Contrar susținerilor recurentei-reclamante, Înalta Curte reține că, instanța de fond a făcut o corectă interpretare și aplicare a dispozițiilor legale incidente în speță. Astfel, dispozițiile art. 91 alin. (1) și alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală republicată, cu modificările și completările ulterioare, prevăd următoarele: ,,(1) Dreptul organului fiscal de a stabili obligații fiscale se prescrie în termen de 5 ani, cu excepția cazului în care legea dispune altfel. (2) Termenul de prescripție a dreptului prevăzut la alin. (1) începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanța fiscală potrivit art. 23, dacă legea nu dispune altfel". În conformitate cu prevederile art. 23 din din O.G. nr. 92/2003: "Nașterea creanțelor și obligațiilor fiscale (1) Dacă legea nu prevede altfel, dreptul de creanță fiscală și obligația fiscală corelativă se nasc în momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează. (2) Potrivit alin. (1) se naște dreptul organului fiscal de a stabili și determina obligația fiscală datorată". Din interpretarea sistematică textelor de lege mai sus enunțate, reiese că, termenul de prescripție al dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale se prescrie în termen de 5 ani și începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanța fiscală. Totodată, prevederile art. 101 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare, în vigoare la data inspecției fiscale, prevăd următoarele: "Art. 101 Avizul de inspecție fiscală (1) Înaintea desfășurării inspecției fiscale, organul fiscal are obligația să înștiințeze contribuabilul în legătură cu acțiunea care urmează să se desfășoare, prin transmiterea unui aviz de inspecția fiscală. (2) Avizul de inspecție fiscală va cuprinde: a) temeiul juridic al inspecției fiscale; b) data de începere a inspecției fiscale; c) obligațiile fiscale și perioadele ce urmează a fi supuse inspecție fiscale; d) posibilitatea de a solicita amânarea datei de începere a inspecției fiscale. Amânarea datei de începere a inspecției fiscale se poate solicita, o singură dată, pentru motive justificate". Art. 105 alin. (7) din același act normativ prevede următoarele: Art. 105 Reguli privind inspecția fiscală (7) "La începerea inspecției fiscale, inspectorul este obligat să prezinte contribuabilului legitimația de inspecție și ordinul de serviciu semnat de conducătorul organului de control. Începerea inspecție fiscale trebuie consemnată în registrul unic de control". Din coroborarea textelor de lege învederate anterior, Înalta Curte reține că, inspecția fiscală se consemnează în avizul de inspecție fiscală și se comunică persoanei juridice verificate, data menționată în aviz reprezentând data începerii inspecției fiscale, în speță, aceasta fiind data de 26.08.2009. Astfel, organele de inspecție fiscală au transmis recurentei-reclamante Avizul de inspecție fiscală nr. x/19.06.2009, prin care i-a fost comunicat faptul că face obiectul unei verificări fiscale privind impozitul pe veniturile din activități desfășurate pe baza contractelor încheiate conform C. civ., impozitul pe veniturile din salarii și contribuțiile social începând cu data de 06.07.2009. Acest aviz a fost comunicat recurentei-reclamante prin poștă, în data de 22.06.2009, conform confirmării de primire aflată în copie la dosar. Reține Înalta Curte că, recurenta-reclamantă a formulat adresa nr. x/22.06.2009, prin care a solicitat amânarea începerii inspecției fiscale pentru data de 26.08.2009, solicitare care a fost aprobată de Direcția Generală Coordonare Inspecție Fiscală și comunicată societății A.- în insolvență în data de 29.06.2020 prin poșta, cu confirmare de primire. Așadar, din documentele aflate la dosarul cauzei rezultă că, data începerii inspecției fiscale este 26.08.2009. Astfel, la această dată, recurentei reclamante i s-a transmis prin poștă Ordinul de serviciu nr. 5314/26.08.2009, potrivit confirmării de primire din data de 27.08.2009, în care se precizează data începerii inspecție fiscale, respectiv 26.08.2009. În ceea ce privește data de la care începe să curgă termenul de prescripție în cazul obligațiilor fiscale reprezentând impozit pe veniturile din salarii și contribuțiile sociale aferente, instanța de control judiciar constată că, aceasta este în strânsă legătură cu momentul în care s-a născut creanța fiscală, respectiv cu momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează. Referitor la momentul la care se naște dreptul organului fiscal de a stabili și a determina obligația fiscală datorată, și de la care începe să curgă termenul de prescripție, Înalta Curte reține că, trebuie stabilit momentul în care se constituie baza de impunere care generează creanța fiscală și obligația fiscală corelativă, precum și momentul în care se nasc drepturi de creanță fiscală și obligația fiscală corelativă. Astfel, în sensul prevederilor art. 23 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, nașterea dreptului organului fiscal de a stabili și determina obligația fiscală datorată, este nașterea dreptului la acțiune, respectiv a dreptului organului fiscal la acțiunea de a stabili obligații fiscale. Dreptul la acțiune al organului fiscal pentru stabilirea obligațiilor fiscale se naște la data la care a expirat termenul legal de depunere a declarației fiscale pentru perioada respectivă. Concluzionând, reține Înalta Curte că, instanța de fond a făcut o interpretare și aplicare legală a dispozițiilor referitoare termenul de prescripție, așa cum este acesta reglementat de prevederile Codului de procedură fiscală, O.G. nr. 92/2003 republicată. Sunt neîntemeiate criticile recurentei-reclamante referitoare la legalitatea suspendării inspecției fiscale la data de 26.08.2009. Înalta Curte constată că, suspendarea inspecției a fost dispusă în temeiul art. 2 lit. c) din OPANAF nr. 708/2006, potrivit căruia inspecția fiscală poate fi suspendată când este îndeplinită condiția necesitații obținerii unui punct de vedere de la una sau mai multe direcții de specialitate din cadrul Ministerul Finanțelor Publice sau a Agenției Naționale de Administrare Fiscală ori emiterii unei decizii a Comisiei fiscale centrale și numai dacă neîndeplinirea acesteia împiedică finalizarea inspecției fiscale. Inspecția fiscală a început la data de 26.08.2009 și a fost finalizată la data de 31.10.2014 prin emiterea deciziei de impunere fiind suspendată în perioada 26.08.2009-12.08.2014, astfel termenul de prescripție a fost suspendat în intervalul de timp 26.08.2009 12.08.2014. Dispozițiile art. 104 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003 prevăd și perioadele în care derularea inspecției fiscale este suspendată nu sunt incluse în calculul acesteia, suspendarea fiind lăsată la latitudinea conducătorului inspecției fiscale competent care putea decide suspendarea unei inspecții fiscale ori de câte ori erau motive justificate pentru aceasta (art. 104 alin. (4) din O.G. nr. 92/2003). Sunt neîntemeiate susținerile recurentei-reclamante referitoare la încălcarea de către instanța de fond a dispozițiilor art. 185 C. proc. civ., în sensul că, nerespectarea termenului de 6 luni în care trebuia finalizată inspecția fiscală, atrage sancțiunea nulității RIF și actelor subsecvente, conform art. 185 noul C. proc. civ. Astfel, pe de o parte, aceste critici nu se subsumează motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., care vizează nelegalitatea unei hotărâri, urmare a încălcării sau aplicării greșite a normelor de drept material, și nu a normelor de procedură, iar pe de altă parte, sancțiunea decăderii din exercitarea unui drept procesual, prevăzută de C. proc. civ. la articolul 185 nu poate fi aplicat prin analogie unui termen de drept substantial, în lipsa unei prevederi legale exprese. Referitor la susținerile recurentei-reclamante, în sensul că, "în ceea ce privește termenul de 6 luni pentru finalizarea inspecției fiscale, la pag. 14-15 din sentința recurată, instanța învederează că, este incident în cauză doar art. 104 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003, nu și art. 126 întrucât acesta face parte din Legea nr. 207/2015 neaplicabilă la speță … raportul de inspecție fiscala nr. x/31.10.2014 a fost emis cu încălcarea termenului de decădere de 6 luni prevăzut de art. 104 alin. (2) din O.G nr. 92/2003, prin urmare, actul este lovit de nulitate", Înalta Curte reține că, sunt neîntemeiate, avându-se în vedere următoarele considerente: Depășirea termenului prevăzut de art. 104 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003 nu este sancționată cu nulitatea actelor întocmite de organele de inspecție fiscală, deoarece, aceasta nu este menționată printre cauzele limitativ prevăzute de art. 46 din O.G. nr. 92/2003, care se referă la nulitatea actului administrativ fiscal, iar inspecția fiscală este începută înainte de intrarea în vigoare a noului Codul de procedură fiscală, astfel că nu sunt aplicabile în cauză dispozițiile art. 126 alin. (2) din noul Codul de procedură fiscală, care prevăd că, în cazul în care inspecția fiscală nu se finalizează într-o perioada reprezentând dublul perioadei prevăzute pentru durata efectuării inspecției fiscale inspecția fiscală încetează, fără a se emite raport de inspecție fiscală și decizia de impunere sau decizia de nemodificare a bazei de impunere, iar în cazul în care totuși aceste acte sunt emise fără ca inspecția fiscală să fie reluată, atunci actele vor fi sanționate cu nulitatea. Totodată, instanța de control observă că, recurenta nu a dovedit faptul că a fost vătămată într-un drept sau interes legitim, ca urmare a depășirii termenului privind inspecția fiscală, vătămare care să nu poată fi înlăturată decât prin anularea deciziei de impunere. Așadar, susținerile recurentei-reclamante, în sensul că, dreptul intimatei de a stabili obligații fiscale a fost prescris în prezenta cauză, sunt neîntemeiate. În raport de cele învederate anterior, Înalta Curte reține că, sentința recurată este legală, aspectele invocate de către recurenta-reclamantă prin cererea de recurs nu sunt de natură să conducă la reformarea hotărârii recurate, care reflectă interpretarea și aplicarea corectă a prevederilor legale incidente circumstanțelor de fapt reținute în cauză.

Temeiul legal al soluției adoptate în recurs Pentru considerentele expuse, Înalta Curte, în temeiul prevederilor art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va respinge recursul ca nefondat.