ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2056/2022

Ședința publică din data de 5 aprilie 2022

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București – secția a IX-a contencios administrativ și fiscal, la data de 6.04.2021, sub nr. x/2021, reclamanta A. S.A. - în insolvență - prin Administrator Judiciar B., în contradictoriu cu pârâtul Ministerul Finanțelor-Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, a solicitat suspendarea executării Deciziei nr. 540/23.02.2021 până la pronunțarea instanței de fond cu privire la contestația prin care a solicitat anularea acestei decizii.

Prin sentința civilă nr. 834 din 28 mai 2021, Curtea de Apel București – secția a IX-a de contencios administrativ și fiscal a respins excepția inadmisibilității cererii ca neîntemeiată; a admis cererea formulată de reclamanta A. S.A. - în insolvență, prin administrator judiciar B., în contradictoriu cu pârâtul Ministerul Finanțelor-Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili; a suspendat executarea Deciziei nr. 540/23.02.2021 emisă de pârâtă, prin care se desființează decizia de eșalonare la plată a obligațiilor fiscale nr. 2759/4.01.2021, până la pronunțarea instanței de fond.

Împotriva acestei sentințe a declarat recurs pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului și schimbarea în tot a sentinței atacate în sensul respingerii cererii de suspendare, în principal, ca inadmisibilă și, în subsidiar, ca neîntemeiată.

3.1. În ceea ce privește excepția inadmisibilității acțiunii, recurenta a susținut că hotărârea instanței de fond este profund nelegală, aplicând eronat dispozițiile O.U.G. nr. 181/2020 privind unele măsuri fiscal-bugetare, pentru modificarea și completarea unor acte normative, precum și pentru prorogarea unor termene și fără a lua în considerare art. 75 din Legea nr. 85 din 25 iunie 2014 privind procedurile de prevenire a insolvenței și de insolvență, cu modificările și completările ulterioare.

Față de excepția inadmisibilității, instanța de fond în mod nelegal a apreciat că efectul juridic constă în aceea că, de la data emiterii ei, obligațiile fiscale respective devin exigibile, reclamanta putând fi executată silit pentru neplata acestora.

Executarea silită poate fi efectuată numai în baza titlurilor executorii prin care sunt stabilite creanțele pe care reclamanta le datorează bugetului de stat și a căror suspendare reclamanta nu o solicită în prezentul dosar, astfel că cererea acesteia este inadmisibilă.

3.2. Recurenta a susținut că instanța de fond, adoptând un formalism exagerat și contrar legislației fiscale în vigoare, în mod eronat a interpretat și aplicat dispozițiile art. 46 alin. (2) lit. e) și f) coroborate cu art. 49 alin. (3) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, apreciind în mod nelegal că actul este nemotivat, nefiind completate toate rubricile, iar nemotivarea acestuia atrage aplicarea sancțiunii nulității în condițiile art. 49 alin. (3) Codul de procedură fiscală, vătămarea fiind dovedită în cauză.

Decizia a cărei suspendare a fost dispusă este motivată în fapt și în drept, fiind emisă conform Anexei 20 la Ordinul președintelui ANAF nr. 3896/11.11.2020 pentru aprobarea Procedurii de acordare a eșalonării la plată de către organul fiscal central, precum și pentru modificarea Anexei nr. 2 la Ordinul președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală nr. 90/2016 pentru aprobarea conținutului cererii de acordare a eșalonării la plată și a documentelor justificative anexate acesteia, precum și a Procedurii de aplicare a acordării eșalonării la plată de către organul fiscal central.

Instanța de fond a apreciat eronat că actul este nemotivat, nefiind completate toate rubricile, respectiv că prin decizia suspendată de la executare nu a fost completată rubrica cu privire la existența unei hotărâri judecătorești de suspendare a executării actului fiscal, intervenirea unei situații de fuziune, divizare ori existența unei decizii de desființare ori anulare a actului fiscal, precum și a motivului de drept concret și nu doar dispozițiile generice ale art. 50.

Or, raționamentul instanței de fond este superficial, întrucât legiuitorul nu a obligat organul fiscal competent să completeze rubrica respectivă în mod expres, ci din analiza Anexei 20 a OPANAF nr. 3896/11.11.2020 reiese fără echivoc faptul că această rubrică se completează dacă este cazul.

Mai mult, prin Decizia de soluționare a contestației reclamantei i s-a adus la cunoștință faptul că motivul emiterii deciziei de desființare a eșalonării la plată este tocmai acela de intrare în insolvență.

Societatea-reclamantă îndeplinește condițiile de la art. 1 alin. (8) lit. a), b), c) și e) din O.U.G. nr. 181/2020 privind unele măsuri fiscal-bugetare, pentru modificarea și completarea unor acte normative, precum și pentru prorogarea unor termene, dar trebuie să îndeplinească și cerința de la lit. d), pentru că toate condițiile trebuie îndeplinite cumulativ.

Societatea, aflându-se în insolvență din data de 29.01.2018, figurează cu suma totală de 6.647.625 RON, obligație fiscală restantă, sumă cu care ANAF- DGAMC este înscrisă la masa credală și care, conform art. 157 alin. (1) din Legea 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările și completările ulterioare, sunt restante.

În concluzie, decizia de desființare a deciziei de eșalonare la plată a obligațiilor fiscale conține o detaliere a motivelor de fapt și de drept indicate în mod transparent, putându-se verifica în acest fel dacă actul este corect fundamentat.

Faptul că societatea reclamantă nu este de acord cu opinia organelor de fiscale și consideră că acestea nu arată la care dintre aliniatele articolului 50 se raportează atunci când dispune desființarea deciziei de eșalonare, nu echivalează cu nemotivarea actului atacat.

Constatarea instanței de fond că este întemeiat și motivul de nelegalitate prin care se invocă nerespectarea de către autoritate a dreptului la audiere al reclamantei, prevăzut de art. 9 alin. (1) din Legea nr. 207/2015, acesta fiind de asemenea caz bine justificat în sensul dispoziției legale, este nelegală și contradictorie.

Astfel, deși Curtea a constatat că este adevărat ca reclamanta are posibilitatea de a contesta administrativ și, ulterior, în instanță actul fiscal, a apreciat în mod nelegal că nu poate complini nerespectarea dreptului prevăzut de art. 9 alin. (1) arătat.

Pe de altă parte, art. 49 din Codul de procedură fiscală reglementează nulitatea actului administrativ fiscal în situațiile mai sus enumerate.

Având în vedere că lipsa audierii contribuabilului nu este menționată ca și motiv de nulitate, sancțiunea care intervine este nulitatea relativă, condiționată de probarea de către reclamantă a producerii unei vătămări prin emiterea actului administrativ-fiscal și care să nu poată fi înlăturată altfel decât prin anularea actului.

În cauză nu poate fi confundat dreptul de a fi audiat, reglementat expres de art. 9 din Codul de procedură fiscală cu dreptul de a contesta o anumită procedură, respectiv în cauză de pierdere a eșalonării la plată.

Totodată, motivul reținut de instanța de fond privind nerespectarea dreptului de audierea este nelegal, câtă vreme reclamanta a formulat contestația administrativa prin care și-a expus punctul de vedere și care a fost analizat de organul fiscal la emiterea deciziei de soluționare a contestației, iar faptul că susținerile reclamantei nu au fost însușite de organul fiscal prin pronunțarea unei soluții favorabile, nu echivalează cu lipsa etapei audierii.

Cât privește paguba iminentă așa cum este definită de art. 2 lit. ș) din Legea nr. 554/2004, ca fiind prejudiciul material viitor și previzibil sau perturbarea previzibilă gravă a funcționării unei autorități sau a unui serviciu public, hotărârea instanței de fond este nelegală pentru motivele arătate la excepția inadmisibilității.

Riscul executării silite sau intrării în incapacitate de plată a societății nu reprezintă o pagubă iminentă care să justifice suspendarea actelor administrative fiscale.

De asemenea, riscul executării silite sau intrării în incapacitate de plată a societății nu reprezintă o pagubă iminentă care să justifice suspendarea actelor administrative fiscale.

Nici cuantumul sumei nu poate reprezenta în sine un motiv de suspendare a executării, la fel cum nu poate reprezenta un motiv de suspendare nici celeritatea desfășurării procedurii de executare în materie fiscală.

În concluzie, contrar instanței de fond, în speță nu sunt îndeplinite condițiile prevăzute de art. 14 din Legea nr. 554/2004, sens în care instanța nelegal a dispus suspendarea executării Deciziei nr. 540/23.02.2021 emisă de pârâtă, prin care se desființează decizia de eșalonare la plată a obligațiilor fiscale nr. 2759/4.01.2021, până la pronunțarea instanței de fond.

Intimata-reclamanta a depus întâmpinare, prin care a invocat excepția nulității recursului; pe fond, a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

Excepția nulității recursului a fost respinsă de către instanță, astfel cum rezultă din practicaua prezentei decizii.

II. Considerentele și soluția Înaltei Curți asupra recursului

Examinând sentința atacată prin prisma criticilor formulate de recurentă, a apărărilor formulate de intimată și în temeiul art. 496 din C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursul este nefondat, pentru considerentele arătate în continuare.

În ceea ce privește excepția inadmisibilității cererii de suspendare a Deciziei nr. 540/23.02.2021, în mod corect instanța de fond a dispus respingerea acesteia ca neîntemeiată.

Decizia nr. 540/23.02.2021 produce efecte juridice, având în vedere că prin aceasta s-a dispus desființarea Deciziei de eșalonare la plată a unor obligații fiscale stabilite în sarcina reclamantei, astfel că de la data emiterii deciziei, obligațiile fiscale respective devin exigibile, iar reclamanta poate fi executată silit pentru neplata acestora.

Analizând motivul de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte apreciază că în mod corect prima instanță a reținut ca fiind dovedite în cauză, atât condiția cazului bine justificat, cât și condiția iminenței pagubei, astfel încât hotărârea sa este legală, fiind pronunțată cu respectarea dispozițiilor art. 14 și art. 2 lit. ș) și t) din Legea nr. 554/2004, criticile formulate de recurenta-pârâtă fiind nefondate.

În acest sens, instanța de recurs are în vedere împrejurarea că acțiunea privind suspendarea executării actului administrativ se circumscrie noțiunii de protecție provizorie a drepturilor și intereselor reclamantei (până la momentul la care instanța competentă va cenzura legalitatea actului), atunci când acestea sunt supuse unui risc iminent de vătămare, pentru a se evita exercitarea abuzivă a prerogativelor de care dispun autoritățile publice.

Îndeplinirea celor două condiții, respectiv cazul bine justificat și iminența producerii unei pagube, este lăsată la aprecierea judecătorului, fiind verificată, în funcție de circumstanțele cauzei, printr-o analiză sumară a aparenței dreptului, pe baza argumentelor de fapt și de drept prezentate de partea interesată, care trebuie să ofere indicii suficiente pentru răsturnarea prezumției de legalitate de care se bucură actul administrativ și să facă verosimilă iminența producerii unei pagube greu, sau imposibil de înlăturat, în ipoteza în care actul contestat ar fi anulat de instanța de judecată.

Potrivit art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 "în cazuri bine justificate și pentru prevenirea unei pagube iminente, după sesizarea, în condițiile art. 7, a autorității publice care a emis actul sau a autorității ierarhic superioare, persoana vătămată poate să ceară instanței competente să dispună suspendarea executării actului administrativ unilateral până la pronunțarea instanței de fond".

Cu alte cuvinte, un act administrativ va putea fi suspendat din executarea sa numai în situația în care instanța va constata în mod temeinic îndeplinirea cumulativă a celor două condiții: existența unui caz bine justificat și necesitatea evitării unei pagube iminente ireparabile sau dificil de reparat.

Contrar susținerilor recurentei-pârâte, Înalta Curte apreciază că în cauză există elemente care conturează îndeplinirea condiției cazului bine justificat, prima instanță reținând în mod corect că argumentele reclamantei cu privire la aspecte ce vizează nemotivarea actului sunt întemeiate.

Astfel, judecătorul fondului a reținut că motivarea actului administrativ fiscal presupune indicarea elementelor necesare pentru determinarea stării de fapt și de drept (art. 46 alin. (2) lit. e) și lit. f) din Codul de procedură fiscală).

Articolul 49 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările și completările ulterioare, prevede situațiile care atrag nulitatea actului administrativ fiscal, iar lipsa motivele de fapt și a temeiului de drept se regăsesc printre situațiile enumerate de acest text de lege.

În cauza de față, prin Decizia nr. 540/23.02.2021, recurenta-pârâtă a desființat Decizia de eșalonare la plată a obligațiilor fiscale fără a indica concret vreun motiv de fapt ori de drept pentru care s-a dispus măsura, indicând doar temeiul de drept reprezentat de dispozițiile art. 50 Codul de procedură fiscală.

Ori, dispozițiile art. 50 din Codul de procedură fiscală se referă la anularea, desființarea sau modificarea actului administrativ fiscal de către organul fiscal.

Prin urmare, în acord cu instanța de fond, Înalta Curte constată că obligația motivării pare să nu fi fost respectată în speță.

Nemotivarea deciziei reprezintă o cauză de nulitate a acesteia, întrucât obligația motivării actului administrativ reprezintă o cerință de legalitate, acceptată atât pe plan intern, cât și la nivel comunitar, constituind o garanție împotriva arbitrariului.

Înalta Curte nu poate primi susținerile recurentei, fiind evident că motivarea unei decizii administrative nu poate fi limitată la considerente legate de temeiul de drept al acesteia sau de emiterea actului conform Anexei nr. 20 la Ordinul președintelui ANAF nr. 3896/11.11.2020 pentru aprobarea Procedurii de acordare a eșalonării la plată de către organul fiscal central, anexă ce cuprinde un formular de DECIZIE de desființare a deciziei de eșalonare la plată a obligațiilor fiscale, care de altfel cuprinde o rubrică privind motivul de fapt pentru care se desființează decizia de eșalonare. Cum această rubrică nu a fost completată, în mod corect a reținut prima instanță că actul este nemotivat și în raport cu formularul din anexa invocată de pârâtă.

Motivarea trebuie să conțină și elementele de fapt care să permită, pe de o parte, destinatarilor să cunoască și să evalueze temeiurile deciziei, iar, pe de altă parte, să facă posibilă exercitarea controlului de legalitate.

Chiar dacă o astfel de motivare nu este prevăzută expres, obligativitatea acesteia constituie o garanție contra arbitrariului administrației publice, impunându-se mai ales în cazul actelor prin care se suprimă drepturi sau situații juridice individuale. În acest sens s-au reținut deciziile Curții Europene de Justiție în cauzele C-41/1969 și cauza C-509/1993, motivarea îndeplinind un dublu rol: acela de transparență în profitul beneficiarului actului, care poate să verifice dacă actul este sau nu întemeiat, precum și acela de a conferi instanței un instrument eficient în vederea realizării controlului judiciar.

Cerința motivării nu pot fi suplinită de argumentele prezentate prin Decizia de soluționare a contestației și nici de motivațiile furnizate de pârâtă în cuprinsul întâmpinării.

Cu privire la nerespectarea de către autoritate a dreptului la audiere al reclamantei, Înalta Curte reține că dreptul la apărare se încadrează în drepturile fundamentale care sunt parte integrantă a principiilor generale de drept a căror respectare este asigurată de dreptul Uniunii Europene.

În temeiul acestui principiu, destinatarilor deciziilor care le afectează în mod sensibil interesele trebuie să li se dea posibilitatea de a-și face cunoscut în mod util punctul de vedere cu privire la elementele pe care administrația intenționează să își întemeieze decizia.

Pentru a se considera că beneficiarul acestui drept are posibilitatea de a-și face cunoscut punctul de vedere în mod util, respectarea dreptului la apărare presupune ca administrația să ia cunoștință, cu toată atenția necesară, de observațiile persoanei sau ale întreprinderii vizate (a se vederea, printre altele, Hotărârile Curții de Justiție din 24 octombrie 1996, Comisia/Lisrestal și alții, C-32/95, din 21 septembrie 2000, Medioscurso/Comisia, C-462/98 și 18 decembrie 2008, Soprope – Organizaçôes de Calcado Lda/Fazenda Publica, C-349/07.

Cu referire la cauza T 30/91 Solvay împotriva Comisiei, se reține că dreptul de acces la dosar, presupune ca, Comisia să asigure întreprinderii implicate oportunitatea de a examina toate documentele din cadrul dosarului de investigație care pot fi relevante pentru apărarea sa.

În dreptul național, art. 9 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală prevede obligația organului fiscal de a-i asigura contribuabilului, înaintea luării deciziei, posibilitatea de a-și exprima punctul de vedere cu privire la faptele și împrejurările relevante în luarea deciziei.

Pe de altă parte, art. 46 alin. (2) lit. j) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală prevede ca element obligatoriu al actului administrativ – fiscal și mențiunile privind audierea contribuabilului.

Este vorba de o nulitate virtuală, astfel că partea care o invocă va trebui să facă dovada că i s-a produs o vătămare.

În speța supusă judecății, elementele provizorii furnizate instanței investite cu cererea de suspendare de către reclamantă par a dovedi vătămarea în condițiile în care în raport de aceeași situație juridică stabilită printr-o decizie de autoritate se revine asupra măsurii dispuse și se desființează fără a i se solicita un punct de vedere.

În ceea ce privește condiția pagubei iminente, Înalta Curte amintește că, potrivit prevederilor art. 2 alin. (1) lit. ș) din Legea nr. 554/2004, paguba iminentă este definită de legiuitor ca fiind "prejudiciul material viitor și previzibil sau, după caz, perturbarea previzibilă gravă a funcționării unei autorități publice sau a unui serviciu public".

Condiția pagubei iminente presupune însă producerea unui prejudiciu material viitor și previzibil, greu sau imposibil de reparat, dar cu toate acestea, iminența prejudiciului nu trebuie dovedită cu certitudine absolută, ci este suficient, mai ales atunci când realizarea prejudiciului depinde de intervenția unui ansamblu de factori, ca acesta să poată fi prevăzut cu un grad de probabilitate suficient de mare, cum este cazul și în situația dedusă prezentei judecăți.

Având în vedere considerentele antereferite precum și faptul că urmare a emiterii actului a cărui suspendare a executării se solicită, o creanță bugetară cu o valoare mare poate fi executată silit în condițiile în care autoritatea o eșalonase anterior, în mod corect și legal prima instanță a apreciat ca fiind îndeplinită și condiția existenței unei pagube iminente, patrimoniul și activitatea societății putând fi afectate de un dezechilibru iremediabil.

În aceste împrejurări, reține Înalta Curte că hotărârea supusă recursului este legală și temeinică, nefiind evidențiate aspecte care să conducă la o altă soluție decât cea avută în vedere de judecătorul primei instanțe.

Pentru aceste considerente, Înalta Curte, în aplicarea prevederilor art. 496 C. proc. civ., prin raportare la dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., va respinge ca nefondat recursul declarat de recurenta-pârâtă Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat recurenta-pârâtă Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva sentinței civile nr. 834 din 28 mai 2021 pronunțate de Curtea de Apel București – secția a IX-a de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată prin punerea soluției la dispoziția părților de către grefa instanței, conform art. 402 din C. proc. civ., astăzi, 5 aprilie 2022.