ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1964/2023

Ședința publică din data de 5 aprilie 2023

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin cererea de chemare în judecată inregistrată pe rolul Curții de Apel București, reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iasi, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Botoșani:

- anularea în parte a Deciziei privind soluționarea contestației fiscale nr. 377/08.10.2015 emisă de ANAF-DGSC, în ceea ce privește soluția de respingere ca neintemeiată a contestației fiscale pentru suma totală de 5.299.146 RON, reprezentând impozit pe profit, TVA și accesorii stabilite suplimentar în sarcina reclamantei, decizie comunicată societății la data de 12.10.2015

- anularea parțială a Deciziei de impunere nr. x/16.02.2015 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/16.02.2015 emise de DGRFP Iasi - AFP Botoșani, în ceea ce privește obligațiile fiscale suplimentare în cuantum total de 5.299.146 RON, reprezentând impozit pe profit, TVA și accesorii stabilite suplimentar în sarcina reclamantei, acte comunicate la data de 23.02.2015;

- obligarea autorității pârâte să dispună restituirea sumelor executate nelegal, în temeiul actelor administrative contestate menționate la pct. ii), ca efect al desființării titlului de creanță.

Prin sentința civilă nr. 3322 din 1 noiembrie 2016, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a admis în parte cererea privind pe reclamanta S.C. "A." S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iasi prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Botoșani, a anulat în parte Decizia privind soluționarea contestației fisacle nr. 377/08.10.2015 emisă de ANAF-DGSC, în ceea ce privește soluția de respingere ca neintemeiată a contestației fiscale și în parte Decizia de impunere nr. x/16.02.2015 și Raportul de inspecție fiscală nr. x/16.02.2015 emise de DGRFP Iasi - AFP Botoșani în ceea ce privește obligațiile fiscale suplimentare stabilite în sarcina reclamantei reprezentând impozit pe profit și accesorii aferente pentru următoarele cheltuieli:

- 9.611.826 RON reprezentând redevență achitată către A., - 570.266 RON, reprezentând contravaloarea semințelor pentru loturi demonstrative facturate de A., - 112.399 RON reprezentând cheltuieli de publicitate refacturate de A. și a obligațiilor suplimentare stabilite în sarcina reclamantei în cuantum de 2.563.547 RON reprezentând TVA și accesorii aferente, a menținut celelalte dispoziții ale actelor administrative contestate și a dispus restituirea sumelor incasate suplimentar, obligând pârâtele la plata către reclamantă a sumei de 30.000 RON, cheltuieli de judecată.

Soluționând căile de atac promovate în cauză, prin decizia nr. 2443 din data de 9 mai 2019 Inalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal a admis recursurile formulate de reclamanta S.C. A. S.R.L și de pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iasi - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Botoșani, împotriva sentinței civile nr. 3322 din 1 noiembrie 2016 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a casat sentința atacată și a trimis cauza spre rejudecare aceleiasi instanțe.

In rejudecare, prin sentința nr. 244 din 14 iulie 2021 Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal – veche a respins cererea de sesizare a Curții de Justiție a Uniunii Europene, a admis în parte acțiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iasi - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Botoșani, a anulat în parte actele administrativ fiscale contestate în ceea ce privește:

a) obligațiile fiscale suplimentare stabilite în sarcina reclamantei reprezentând impozit pe profit și accesorii aferente pentru următoarele cheltuieli:

- 9.611.826 RON, reprezentând redevență achitată către A.,

- 214.033 RON reprezentând diferențe de preț facturate

- 570.266 RON, reprezentând contravaloarea semințelor pentru loturi demonstrative facturate de A.

- 112.399 RON, reprezentând cheltuieli de publicitate refacturate de A. si

b) obligațiile suplimentare stabilite în sarcina reclamantei în cuantum de 2.547.074 RON, reprezentând TVA și accesorii aferente.

Prin aceeasi sentință, în rejudecare, instanța de fond a menținut celelalte dispoziții ale actelor administrative contestate numai în ceea ce privește constatarea nedeductibilității cheltuielilor de management în cuantum 223.558 RON și a cheltuielilor de marketing de 149.368 RON precum și refuzul recunoașterii dreptului de deducere TVA în sumă de 52.323 RON pentru servicii de management, cu accesoriile fiscale aferente.

A dispus restituirea către reclamantă a sumelor incasate suplimentar, pentru care s-au anulat actele contestate.

Totodată, a fost admisă, în parte, cererea cererea expertului judiciar de majorare a onorariului, dispunând majorarea onorariului expertului judiciar cu suma de 2000 RON, în sarcina reclamantei și au fost obligate pârâtele la plata către reclamantă a sumei de 35400 RON, cheltuieli de judecată în fond în primul ciclu procesual reprezentând 400 RON taxă judiciară de timbru plus 35.000 RON onorariu avocațial pentru servicii de reprezentare prestate de B..

De asemenea, au fost obligate pârâtele către reclamantă la plata sumei de 2000 RON onorariu de expert achitat, în al doilea ciclu procesual, instanța de fond luând act că reclamanta si-a rezervat dreptul să solicite intr-un proces separat plata onorariului avocațial pentru serviciile de reprezentare prestate de C. în al doilea ciclu procesual și onorariul suplimentar de expert.

Împotriva sentinței au declarat recurs atât reclamanta A. S.R.L. cât și pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iasi - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Botoșani.

3.1. Recursul recurentei-pârâte Agenția Națională de Administrare Fiscală, (A.N.A.F.)

Prin cererea de recurs s-a invocat incidența cazului de casare prev. de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

In motivare, s-a arătat cu privire la obligația fiscală reprezentând impozit pe profit în sumă de 1.537.892 RON aferent cheltuielilor cu redevențele în sumă de 9.611. 826 RON și TVA aferentă în sumă de 2.297.308 RON, că este eronată concluzia instanței de fond, în sensul că este vorba de drepturi de proprietate industriala decurgând din calitatea de ameliorator a A. în sensul dispozițiilor art. 2 lit. d) ale Legii nr. 255/1998.

In acest sens, a arătat recurenta-pârâtă ANAF că reclamanta-intimata a inregistrat în perioada 2010 - 2013 în categoria cheltuielilor deductibile fiscal, cheltuieli cu redevențele calculate numai pentru distribuirea exclusivă a semințelor vândute de A. distribuitorului din România. Reclamanta a avut doar calitatea de distribuitor exclusiv al semințelor create, produse și furnizate de către A., iar nu calitatea de producător care multiplică și exploatează pentru producție si/sau comercializează semințele pe baza licenței titularului A., astfel incat organele de inspecție fiscală au constatat că, aceasta nu datorează redevențe, în conformitate cu prevederile art. 115 alin. (1) lit. d) din Codul fiscal, coroborate cu prevederile pct. 2.1 din H.G. nr. 44/2003 de aprobare a Normelor metodologice de aplicare a Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare.

A arătat recurenta-pârâtă că facturarea redevențelor s-a efectuat în baza contractului de licență pentru producția și vânzarea gamei de semințe incheiat intre A. în calitate de licențiator și S.C. A. S.R.L. în calitate de licențiat din data de 01.07.2009 care la art. 1 precizează: "în temeiul prevederilor stabilite în prezentul, A. acordă licențiatului (S.C. A. S.R.L. București) dreptul exclusiv de a produce și de a comercializa soiurile de porumb, floarea-soarelui, rapiță, iarba furajeră și plante leguminoase furajere enumerate în anexă ". De asemenea, prin Contractul de licență pentru soiuri din 30.06.2010 incheiat intre A. și S.C. A. S.R.L., aflat în copie la dosarul cauzei, s-a precizat că: "A. acordă licențiatului dreptul exclusiv de a produce și de a comercializa soiurile de porumb, floarea soarelui, rapiță, iarbă furajer ă și plante leguminoase enumerate prin anexă", licența fiind acordată în funcție de soiurile de pe teritoriul României, licențiatul angajandu-se să nu realizeze nicio activitate comercială în afara limitelor vamale ale teritoriilor acordate, fără a obține în prealabil acordul în scris al licențatorului,

Mai mult, la art. 6 "Redevențe și plăți" din acest contract s-a prevăzut că: "rata redevențelor care se aplică la suma vânzărilor nete realizate în timpul exercițiului financiar de către licențiat [...] Plata se va realiza în două tranșe: prima tranșă în funcție de cifra de afaceri estimată la sfârsitul lunii iunie, iar a doua tranșă soldul la sfârsitul lunii octombrie, în funcție de cifra de afaceri reală. Factura și plata vor fi în Ron ".

Din documentația privind prețurile de transfer elaborată de A. pentru exercițiile financiare 2010-2012, rezultă că A. "creează, produce și comercializează semințe în intreaga lume", iar prin art. 2 din Convenția Cadru-campania 2013/2014 incheiată cu S.C. A. S.R.L. București, existentă în copie la dosarul cauzei, s-a specificat că aprovizionarea cu semințe a intimatei se face exclusiv de la A..

Așadar, din interpretarea clauzelor contractuale reiese că S.C. A. S.R.L. București este doar distribuitor exclusiv al semințelor create, produse și furnizate de către A. care "creează, produce, și comercializează semințe în intreaga lume" și nu un producător care multiplică și exploatează pentru producție si/sau comercializează semințele pe baza licenței titularului A., cu care se afla în relație de afiliere indirectă.

In aceste condiții, arată recurenta-pârâtă că nu se poate afirma ca scopul real economic al redevenței rezulta din voința reala a pârtilor expusa în contractele incheiate și din modul concret de derulare a activității de producție.

Prin plata "redevenței" către A., cu care este afiliată indirect, A. S.R.L. București a realizat în fapt distribuirea beneficiilor, astfel că organele de inspecție fiscală în mod legal au reconsiderat tranzacțiile, în temeiul prevederilor art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, pentru redevențele calculate numai pentru distribuirea exclusivă a semințelor vândute de A. distribuitorului din România, care nu au conținut economic, respectiva practică neputând fi utilizată în mod normal în cadrul unor practici economice obișnuite, scopul esențial al acestora fiind acela de a evita impozitarea și de a obține avantaje fiscale.

In speță, reclamanta este un intermediar distribuitor rezident, care nu are obligația de a plăti dreptul de a folosi marca sau numele sub care sunt vândute bunurile, ci doar a obținut dreptul exclusiv de a vinde bunurile pe care le cumpără de la producător, astfel încât nu datorează redevențe. În concluzie, stabilirea impozitului pe profit suplimentar aferent cheltuielilor cu redevența a fost efectuată în mod corect de către organele fiscale în baza prevederilor art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare referitoare la deductibilitatea cheltuielilor la calculul profitului impozabil.

Referitor la cheltuielile în cuantum de 214.033 RON reprezentând diferente de preț, recurenta a invocat aplicarea gresita a prevederilor art. 11, art. 19 și art. 21 Codul fiscal, deoarece prin modalitatea de facturare a diferențelor de preț la semințe, A. a tratat reclamanta ca o unitate subordonată și nu ca societate independentă creată în baza Legii nr. 31/1990 privind societățile comerciale, nefiind respectate principiile economice stabilite de OECD.

In ce privește deductibilitatea cheltuielilor în sumă de 570.266 RON reprezentând contravaloarea cheltuielilor cu semințele pentru loturi demonstrative, s-a arătat în recurs că hotărârea atacata este data cu aplicarea gresita a prevederilor art. 21 alin. (2) lit. d) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, simpla înregistrare în conturile de cheltuieli a unor sume nefiind suficientă pentru ca respectivele cheltuieli sa fie deductibile la calculul profitului impozabil, respectivele cheltuieli trebuind să aibă la bază documente justificative intocmite potrivit legii din care să reiasă că sunt efectuate în scopul realizării de venituri, iar deductibilitatea cheltuielilor de reclamă și publicitate efectuate în scopul popularizării firmei, produselor sau serviciilor este condiționată de existența unui contract scris.

Reclamanta a acordat partenerilor clienți și potențiali clienți, cu titlu gratuit, în baza unor avize de expediție, cantități de semințe de floarea soarelui, porumb și rapiță pentru loturi demonstrative de 170,52 ha, fără incheierea unor contracte cu clienții, în scopul testării acestora, funcție de condițiile climaterice și tipuri de sol, neprezentand niciun contract scris incheiat cu clienții, nici în timpul inspecției fiscale, nici pe parcursul soluționării căii administrative de atac, prin care să fie justificată prestarea efectivă a cheltuielilor de reclamă și publicitate pentru semințe pentru loturi demonstrative facturate de A..

Deductibilitatea cheltuielilor de reclamă și publicitate efectuate în scopul popularizării firmei, produselor sau serviciilor este condiționată de existența unui contract scris.

Instanța de fond nu a ținut cont de probele din dosar respectiv de răspunsul la intrebarea nr. 2 din Nota explicativă din 17.11.2014, de publicitatea efectuată, prin acordarea cu titlu gratuit a semințelor pentru incercarea lor cu scopul stimulării vânzărilor și suportarea costului de achiziție pe cheltuielile de exploatare ale intimatei, beneficii numai firma afiliată A., care include în prețul de livrare al semințelor, contravaloarea cheltuielilor cu testarea în cadrul fermelor, atât în sistem propriu, cât și al distribuitorilor de semințe, respectiv S.C. A. S.R.L., distribuitorul exclusiv în România.

Referitor la deductibilitatea cheltuielilor în sumă de 112.399 RON reprezentând cheltuielile de publicitate refacturate de A., s-a arătat în recursul pârâtei ANAF că aceste cheltuieli au fost refacturate de A. în baza contractului de servicii de asistență în marketing incheiat în data de 01.07.2010 cu intimata pe o perioadă nedeterminată de timp, obiectului contractului fiind servicii de asistență în marketing în care A. s-a angajat să presteze toate serviciile necesare pentru asistarea intimatei pentru dezvoltarea cunoștințelor de comercializare și pentru promovarea produselor sale, cum ar fi cercetare de piață, proiectare materiale promoționale, organizarea acțiunilor clienților, design grafic, achiziții media, acțiuni de promovare a stocurilor.

S-a invocat faptul că în mod eronat instanța de fond a reținut ca în cauza sunt aplicabile prevederile art. 21. alin. (2) lit. d) și lit. i) din Codul fiscal, întrucât aceste prevederi legale au caracter general, fiind vorba despre deductibilitatea cheltuielilor cu servicii de publicitate facturate de persoana juridică străină afiliată A.. În speță este vorba despre deductibilitatea cheltuielilor cu servicii de publicitate facturate de persoana juridică străină afiliată A. și devin incidente prevederile pct. 37 din H.G. nr. 44/2003 de aprobare a Normelor metodologice de aplicare a Codul fiscal cu modificările și completările ulterioare, conform cărora în situația în care costurile de publicitate sunt asumate de societatea-mamă în numele grupului ca un tot unitar, acestea sunt nedeductibile la persoana controlată, beneficiul acțiunilor de publicitate fiind al societății mamă.

Având în vedere ca A. si-a asumat costurile de publicitate în numele grupului A. ca un tot unitar, rezultă că respectivele cheltuieli cu publicitatea în sumă de 112.399 RON refacturate de persoana juridică afiliată A. nu sunt deductibile la calculul profitului impozabil pe perioada 2010 - 2013.

Referitor la obligația suplimentara reprezentând TVA, precum și dobânzile și penalitățile de intârziere aferente, s-a arătat în recursul recurentei ANAF că reclamanta a dedus în perioada 2010 - 2013, TVA în sumă de 2.297.308 RON aferentă unor facturi emise de A. - COD TVA x pentru redevențele calculate numai pentru distribuirea exclusivă a semințelor vândute de A. distribuitorului din România.

De asemenea, reclamanta a exercitat drept de deducere pentru TVA în sumă de 135.747 RON aferentă cheltuielilor cu semințele achiziționate de la A., în perioada 2010 - 2013 și ulterior acordate cu titlu gratuit clienților, în baza unor avize de expediție, iar în perioada 2010 -2013, a dedus TVA în sumă de 79.124 RON aferentă cheltuielilor cu management și publicitate.

Instanța de fond a reținut gresit faptul ca reclamanta a dedus legal taxa pe valoarea adăugata respectând doar cerințele Titlului VI din Codul fiscal, fara a se avea în vedere și cheltuielile nedeductibile din perspectiva impozitului pe profit, însușindu-și argumentele părții adverse fără a justifica acordarea dreptului de deducere a taxei, prin raportare la art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Dreptul de deducere a TVA este condiționat de utilizarea bunurilor/serviciilor achiziționate în folosul operațiunilor taxabile ale persoanei impozabile, iar pentru diferențele de preț la diverse categorii de semințe facturate de către persoana juridică afiliată A. în valoare de 214.033 RON, intimata a dedus TVA aferentă în sumă de 51.368 RON, desi potrivit clauzelor contractuale din Condițiile generale de vânzare, nu a fost prevăzută posibilitatea facturării unor cheltuieli cu diferențele de preț.

Reclamanta nu a demonstrat cu documente justificative că există o legătură directă între diferențele de preț facturate și livrările de semințe din perioada 2010 - 2014, din analiza clauzelor Convenției-Cadru campania 2013 -2014, existentă în copie la dosarul cauzei, nerezultând modalitatea de stabilire a prețului de vânzare a semințelor livrate de A., dacă și în ce condiții, ulterior livrărilor ar putea fi facturate diferențele de preț. Astfel, nu rezultă faptul că aceste diferențe de preț fac parte din contrapartida obținută de furnizor din partea beneficiarului pentru livrările de semințe.

Deoarece din documentele prezentate de intimata, nu a rezultat că livrarea bunurilor și diferențele de preț reprezintă, din perspectiva TVA, o singură operațiune, intimata nu poate beneficia de exercitarea dreptului de deducere a TVA în sumă de 51.368 RON aferentă diferențelor de preț facturate de A..

De asemenea, intimata-reclamantă a dedus în perioada 2010-2013 TVA în sumă de 79.124 RON aferentă cheltuielilor cu management și publicitate pentru care organele de inspecție au apreciat ca sunt nedeductibile fiscal la calcul profitului impozabil, nefiind utilizate în folosul realizării de venituri impozabile. în mod corect, organele de inspecție fiscală au considerat că suportarea acestor cheltuieli cu management și publicitate și separat de prețul de livrare al semințelor achiziționate de la A., nu are scop economic, cu consecința reconsiderării acestor tranzacții și din perspectiva TVA.

Clienții care primesc aceste semințe în mod gratuit pentru inființarea loturilor demostrative, facturează ulterior, cheltuieli de publicitate pentru respectivele loturi, către intimata, de unde rezultă că aceste gratuități nu au generat operațiuni taxabile și nu intră în sfera deducerii TVA, conform prevederilor art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, pe motiv că aceste gratuități nu au generat operațiuni taxabile.

A arătat recurenta pârâtă că de publicitatea efectuată, prin acordarea cu titlu gratuit partenerilor - clienți a semințelor pentru incercarea lor cu scopul stimulării vânzărilor și suportarea costului de achiziție pe cheltuielile de exploatare ale intimatei, beneficiază numai firma afiliată A., care include în prețul de livrare al semințelor, contravaloarea cheltuielilor cu testarea în cadrul fermelor, atât în sistem propriu, cât și al distribuitorului exclusiv în România, respectiv al intimatei.

Astfel, publicitatea efectuată se adresează consumatorului final având drept obiectiv promovarea semințelor fără nicio legătură cu imaginea S.C. A. S.R.L. București. intrucât prin aceste servicii de publicitate se promovează imaginea A..

S-a mai invocat faptul că deținerera unei facturi nu este suficientă pentru a beneficia de exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată, societatea trebuind să justifice în primul rând faptul că bunurile/serviciile achiziționate pe bază de factură sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor sale taxabile, în conformitate cu prevederile legale citate în speță.

Jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene impune obligația persoanei care solicită deducerea taxei pe valoarea adăugată să demonstreze că sunt indeplinite toate condițiile legale pentru acordarea deducerii, iar în cauză indeplinirea acestor condiții nu a fost probată.

In final, recurenta ANAF a invocat nelegalitatea sentinței recurate, în ceea ce privește obligarea la plata cheltuielilor de judecata.

3.2 Recursul promovat de recurenta pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iasi - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Botoșani,

În motivare s-a arătat că sentința recurată este nelegală și părtinitoare.

Privitor la cheltuielile cu redevența în cuantum de 9.611,826 RON, în mod nelegal au fost considerate ca fiind deductibile fiscal.

SC A. S.R.L. București este doar distribuitor exclusiv al semințelor create, produse și furnizate de către A., iar nu un producător care multiplica și exploatează pentru producție si/sau comercializează semințele pe baza licenței titularului A., astfel că organele de inspecție fiscala în mod corect au constatat că societatea reclamanta nu datorează redevențe, în conformitate cu prevederile art. 115 alin. (1) lit. d) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, coroborate cu prevederile pct. 2.1.din H.G. nr. 44/2003 de aprobare a Normelor metodologice de aplicare a Codul fiscal, referitor la Veniturile impozabile obținute din România, respectiv redevențe de la un rezident.

Normele metodologice la pct. 2 precizează că "nu reprezintă redevențe sumele plătite în schimbul obținerii drepturilor exclusive de distribuție a unui produs sau serviciu, deoarece acestea nu sunt efectuate în schimbul folosinței sau dreptului de folosința a unui element de proprietate inclus în definiție. Intermediarul distribuitor rezident nu plătește dreptul de a folosi marca sau numele sub care sunt vândute bunurile, el obține doar dreptul exclusiv de a vinde bunurile pe care le cumpăra de la producător".

Facturarea redevențelor s-a efectuat în baza Contractului de licența pentru producția și vânzarea gamei de semințe încheiat intre A. în calitate de licentiator și S.C. A. S.R.L., în calitate de licențiat din data de 01.07.2009. Acest contract a fost modificat prin act adițional, iar din interpretarea clauzelor contractuale reiese că S.C. A. S.R.L. București este doar distribuitor exclusiv al semințelor create, produse și furnizate de către A., iar nu producător care multiplica și exploatează pentru producție si/sau comercializează semințe pe baza licenței titularului A., cu care se afla în relație de afiliere indirecta.

Intimata este asociata indirect cu A.- beneficiara efectiva a redevențelor și nu a prezentat atestatul eliberat de statul francez, conform prevederilor art. 124 indice 18 alin. (11) care stabilește obligativitatea prezentării acestui document care sa certifice indeplinirea condițiilor de la art. 124 indice 20 din Codul fiscal. în aceste condiții nu se poate afirma ca scopul real economic al redevenței rezulta din voința reala a părților expusă în contractele incheiate și din modul concret de derulare a activității de producție.

Din controlul efectuat s-a constatat ca A. S.R.L. București, prin plata "redevenței" a realizat în fapt distribuirea beneficiilor, astfel că societățile nu pot fi considerate societăți asociate conform art. 124.25, alin. (1), lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare.

Societatea nu a probat cu documente justificative faptul ca a produs și a comercializat produse în baza licenței obținute de la A., situație în care în mod legal organele de inspecție fiscala și cele de soluționare a contestației administrative au reconsiderat natura sumelor facturate de A. cu titlul de redeventa.

La pct. 2.1. din H.G. nr. 44/2003 de aprobare a Normelor Metodologice de aplicare a Codul fiscal se specifica: 2.(1) "Nu reprezintă redevențe, sumele plătite în schimbul obținerii drepturilor exclusive de distribuție a unui produs sau serviciu, deoarece acestea nu sunt efectuate în schimbul folosinței sau dreptului de folosința a unui element de proprietate inclus în definiție. Intermediarul distribuitor rezident nu plătește dreptul de a folosi marca sau numele sub care sunt vândute bunurile, el obține doar dreptul exclusiv de a vinde bunurile pe care le cumpăra de la producător".

Având în vedere ca S.C. A. S.R.L. București, în calitate de distribuitor exclusiv în România a semințelor create, produse și comercializate de către A. este, în fapt, un intermediar distribuitor rezident care nu are obligația de a plați dreptul de a folosi marca sau numele sub care sunt vândute bunurile, ci au obținut doar dreptul de a folosi marca sau numele sub care sunt vândute bunurile, ci a obținut doar dreptul exclusiv de a vinde bunurile pe care le cumpăra de la producător, rezultă că intimata nu datorează redevențe.

Deoarece prin plata redevenței către A., cu care este afiliata în mod indirect, S.C. A. S.R.L. București, a realizat în fapt distribuirea beneficiilor, în mod legal organele de inspecție fiscala au reconsiderat tranzacțiile în baza prevederilor art. 11 aliniat (1) din Codul fiscal.

Referitor la cheltuielile în cuantum de 214.033 RON reprezentând diferente de preț facturate de A. pentru mărfuri vândute de societate clienților, considerate de instanța de fond ca fiind deductibile fiscal, a arătat recurenta pârâtă că aceste diferențe nu au fost recuperate de la clienții proprii ai reclamantei, astfel că nu au generat venituri impozabile în sensul art. 21 alin. (1) Codul fiscal.

Susținerea ca facturarea ulterioara de diferente de preț are conținut economic și ca aceasta facturare respecta principiul valorii de piața/principiul deplinei concurente, nu concorda cu principiul menționat în documentația preturilor de transfer elaborata de A. (furnizor exclusiv de semințe - persoana afiliata) și pusa la dispoziția organului de inspecție fiscala, care stabilește ca preturile de vânzare la filiale sunt stabilite inainte de inceperea sezonului de marketing.

Facturarea ulterioara a unor diferente de preț în plus de 214.033 RON nu are conținut economic, aceasta practica nefiind utilizata în mod normal în cadrul unor practici economice obișnuite, scopul esențial al acestora fiind acela de a evita impozitarea și a obține avantaje fiscale care altfel nu ar putea fi acordate.

Referitor la suma de 570.266 RON reprezentând contravaloarea cheltuielilor cu semințele pentru loturi demonstrative facturate de A., s-a invocat că de publicitatea efectuata prin acordarea gratuita partenerilor -clienți și potențiali clienți a semințelor pentru incercarea lor cu scopul stimulării vânzărilor și suportarea costului de achiziție pe cheltuielile de exploatare ale firmei, beneficiază preponderent societatea A. - afiliata cu A. S.R.L. București care include în prețul de livrare al semințelor contravaloarea cheltuielilor cu testarea în cadrul fermelor atât în sistem propriu cat și al distribuitorilor de semințe, respectiv distribuitorul exclusiv din România.

În mod corect tranzacțiile au fost apreciate ca neavând scop economic, în lipsa unui contract, acestea neputând fi utilizate în mod normal în cadrul unor practici economice obișnuite, cheltuielile inregistrate neputand fi justificate drept contravaloare a unor servicii prestate în fapt.

Deoarece A. S.R.L. București, are calitatea de distribuitor exclusiv al semințelor create, produse și comercializate de A., rezulta ca aceste cheltuieli au legătura directa cu volumul și valoarea semințelor distribuite pe piața din Romania. În lipsa unui contract care sa dovedească ca valoarea acestor cheltuieli reprezintă, contravaloarea unor servicii de popularizare a firmei în baza unor condiții asumate de participanți printr-un document oficial scris, asa cum prevede art. 962 din C. civ., la " Obiectul contractului este acela la care părțile sau numai una din parti se obliga", cheltuielile în sumă de 570.266 RON sunt nedeductibile fiscal în temeiul prevederilor art. 21 alin. (2) lit. d) ndin Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Referitor la cheltuielile de publicitate refacturate de A. în suma de 112.399 RON, în mod nelegal instanța de fond le considera deductibile în raport cu prevederile art. 21 alin. (2) lit. d) și lit. i) din Codul fiscal.

Acestea au fost refacturate de A. către A. S.R.L. București, fara ca aceasta din urma sa poată demonstra ca au fost respectate prevederile art. 37 din H.G. nr. .44/2004 pentru aprobarea Normelor Metodologice de aplicare a Codul fiscal, date în aplicarea pct. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003.

În cauză nu sunt aplicabile prevederile art. 21 alin. (2) lit. d) și lit. i) din Codul fiscal, intrucât aceste prevederi legale au caracter general, fiind vorba despre deductibilitatea cheltuielilor cu servicii de publicitate facturate de persoana juridica străina afiliata A..

Referitor la taxa pe valoarea adăugata în 2.547.074 RON aferentă achizițiilor intracomunitare, s-a arătat că nu sunt îndeplinite condițiile art. 145 alin. (2) Iit.a) din Legea nr. 571/2003, în mod eronat reclamanta deducând TVA fără îndeplinirea condiției ca utilizarea bunurilor/serviciilor achiziționate să fie în folosul operațiunilor taxabile ale persoanei impozabile.

Privitor la acordarea cheltuielilor de judecata și cuantumul acestora, a arătat recurenta că acestea sunt exagerate, raportat la obiectul și durata procesului, iar instanța trebuia sa aibă în vedere faptul ca prin angajarea unui apărător nu trebuie sa se urmărească împovărarea pârtii căzute în petentii, scopul exercitării dreptului la apărare fiind acela de a se valorifica pretențiilor alegate.

3.3. Recursul declarat de recurenta-reclamantă S.C. A. SRL

În recurs s-a invocat incidența cazului de casare prev de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

A arătat recurenta reclamantă că în mod gresit instanța de fond în rejudeeare a reținut caracterul nedeductibil al cheltuielilor în cuantum de 23,558 RON reprezentând contravaloarea serviciilor de audit intern și marketing facturate de A. prestate în perioada 2010-2013, din perspectiva impozitului pe profit.

Societatea a demonstrat necesitatea cheltuielilor de audit intern și marketing în primul rând, indeplinirea condițiilor de deductibilitate referitoare la efectuarea cheltuielilor în scopul realizării de venituri impozabile și necesitatea efectuării acestor cheltuieli sunt demonstrate prin insăsi natura activităților efectuate de A. în beneficiul său, raportat la specificul activității desfășurate.

Serviciile facturate de A. au fost efectiv prestate în numele societății franceze, în baza contractului de management incheiat cu firma franceză, de către angajați ai A. din Departamentul de Audit intern și au fost necesare pentru indeplinirea funcțiilor administratorului D. și indeplinirea obiectivelor și strategiilor de afacere propuse.

Serviciile au fost necesare pentru funcționarea în bune condiții a activității societății, pentru dezvoltarea și eficientizarea acesteia. DI. D. a verificat, monitorizat și urmărit bugetul și strategiile de dezvoltare a activității societății.

Instanța de fond a ignorat că necesitatea prestării serviciilor trebuie apreciată și prin prisma principiului libertății de gestiune, care permite contribuabilului să angajeze toate cheltuielile pe care le consideră necesare afacerii sale.

Atribuțiile de administrare delegate dlui. E. nu au legătură cu activitatea de coordonare, monitorizare și luare a deciziilor cu privire la activitatea societății, ci au vizat în mod exclusiv activități de guvernantă corporatistă, respectiv, reprezentarea și semnarea de documente oficiale ale societății în perioada în care dl. D. nu era prezent la sediul acesteia, astfel cum a rezultat și din împuternicirea depusă la autoritatea de soluționare a contestațiilor.

Resursele interne limitate ale societății au impus externalizarea acestor servicii.

Economicitatea cheltuielilor aferente serviciilor de audit intern este reflectată în necesitatea intocmirii rapoartelor de audit intern ce servesc drept bază pentru luarea deciziilor strategice la nivelul societății, cât și pentru a fi folosite în relația cu alte societăți independente (bănci, potențiali parteneri, potențiali investitori, în vederea obținerii de fonduri nerambursabile pentru dezvoltarea afacerii), în vederea susținerii și demonstrării performanțelor economico-financiare ale societății.

Analiza instanței este doar cu privire la natura serviciilor, despre care afirmă că ar fi similară, însă nu analizează argumentele care arată diferențierea clară dintre costurile aferente producției semințelor (incluse în costul de 3 euro/doză) și costurile aferente derulării activității societății de comercializare a semințelor în România (care nu aveau cum să fie incluse în acest cost de producție).

Instanța de fond aplică gresit cadrul legal incident, respectiv pct. 41 lit. a) din Normele de aplicare a art. 11 din vechiul Codul fiscal.

Sumele facturate de A. în baza contractului de prestări servicii nu cad sub incidența costurilor de administrare, management, control, consultanță care pot fi deduse doar la nivel central sau regional prin intermediul societății-mamă, în numele grupului ca un tot unitar, astfel că reclamanta avea drept de deducere a cheltuielilor aferente serviciilor de audit intern facturate de A., deoarece aceste servicii au fost necesare pentru desfășurarea în bune condiții a activității societății și au fost efectiv prestate.

O altă critică a recurentei se referă la reținerea caracterului caracterul nedeductibil al TVA aferent cheltuielilor în cuantum de 33.558 RON reprezentând contravaloarea serviciilor de audit intern și marketing facturate de A. prestate în perioada 3010-2013.

A arătat recurenta că prevederile legale în materie de TVA nu condiționează dreptul de deducere a taxei de probarea necesității achizițiilor care au generat-o. Câtă vreme prestarea serviciilor de audit intern și marketing nu a fost pusă sub semnul intrebării, din perspectiva TVA, devine irelevantă utilitatea lor (in raport de resursele interne pe care societatea le avea).

Deductibilitatea taxei aferentă achizițiilor de servicii se analizează strict din perspectiva generării de către acestea de operațiuni taxabile viitoare, independent de deductibilitatea cheltuielii aferente. Or, atât timp cât societatea a efectuat achizițiile de audit intern și marketing în folosul realizării de operațiuni taxabile și deține facturi intocmite conform art. 155 din vechiul Codul fiscal, refuzul dreptului de a deduce TVA incalcă principiul neutralității.

Dreptul de deducere face parte integrantă din mecanismul TVA-ului si, în principiu, nu poate fi limitat.

În conformitate cu jurisprudența existentă la nivelul CJUE, rezultă că o persoană impozabilă are dreptul la restituirea TVA în condițiile în care acesta a achitat taxa în scopul desfășurării operațiunilor sale taxabile. Regimul de deduceri vizează eliberarea integrală a persoanei impozabile de sarcina TVA-ului datorat sau achitat în cadrul tuturor activităților sale economice. Sistemul comun al TVA-ului garantează, în consecință, neutralitatea în ceea ce privește sarcina fiscală a tuturor activităților economice, indiferent de scopurile sau de rezultatele acestor activități, cu condiția ca respectivele să fie, în principiu ele insele supuse TVA-ului.

A invocat recurenta reclamantă că în măsura în care se refuză dreptul de deducere a TVA aferentă achizițiilor intracomunitare realizate de la A. și A., operațiuni inregistrate prin mecanismul taxării inverse, ar trebui ca în acelasi timp să se anuleze și TVA colectată.

4.1 Recurenta- pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală a formulat întâmpinare la recursul recurentei-reclamante S.C. A. S.R.L., solicitând respingerea căii de atac.

A arătat recurenta-pârâtă că instanța de fond si-a arătat rolul activ prin analizarea tuturor probelor administrate și a prevederilor incidente în speță, iar sentința recurată nu prezintă vicii în privința aplicării legii, fiind temeinic motivata atât în fapt cât și în drept, referitor la capetele de cerere pentru care s-a respins acțiunea.

În mod corect instanța de fond a respins acțiunea în ceea ce privește impozitul pe profit în sumă de 53.753 RON aferent cheltuielilor de management și cheltuielilor cu publicitatea facturate de A. și TVA aferentă în sumă de 79.124 RON, reținând caracterul nedeductibil al cheltuielilor cu prestările de servicii de management și a cheltuielilor cu publicitatea, facturate de A. șt cu TVA aferentă, în condițiile în care costurile de administrare, management, control, consultanță și respectiv publicitate au fost deduse la nivel central sau regional prin intermediul societății mamă.

S.C. A. S.R.L. București nu a probat cu documente, respectiv cu contractul de management incheiat între A. și directorul de export al firmei franceze D., necesitatea și prestarea efectivă a serviciilor și nici faptul că valoarea acestora nu este cuprinsă în prețul de vânzare al semințelor sub forma cheltuielilor indirecte, componente ale costului de 3 euro/doză și au procedat la reconsiderarea tranzacțiilor care nu au un conținut economic, conform prevederilor art. 11 .alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, motivat de faptul că scopul a fost de a evita impozitarea, ori de a obține avantaje fiscale.

Sunt nedeductibile fiscal cheltuielile cu management refacturate de A. în sumă de 223.558 RON în temeiul prevederilor art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, coroborate cu prevederile pct. 41 lit. a), pct. 48 și pct. 49 din H.G. nr. 44/2003 de aprobare a Normelor metodologice de aplicare a Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare.

De asemenea, reclamanta nu are drept de deducere pentru TVA în sumă de 79.124 RON aferentă serviciilor cu managementul și cheltuielilor cu publicitatea, în temeiul prevederilor art. 145 alin. (2) lit. a) din acelasi act normativ.

În materia impozitului pe profit sunt incidente prevederile art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, precum și dispozițiile pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Deductibilitatea cheltuielilor cu serviciile se analizează în funcție de datele cuprinse în contractul/contractele de prestări servicii referitoare la prestatori, termene, tarife, valoarea totală a contractului și pe baza documentelor justificative care atestă indeplinirea cumulativă a celor două condiții, respectiv prestarea efectivă și necesitatea serviciilor achiziționate.

Referitor la cheltuielile cu servicii de management facturate de o persoană juridică străină afiliată sunt incidente și prevederile pct. 41 lit. a) din H.G. nr. 44/2003 de aprobare a Normelor metodologice de aplicare a Codul fiscal cu modificările și completările ulterioare, iar recurenta - reclamantă nu a prezentat în timpul inspecției fiscale și nici pe parcursul soluționării căii administrative de atac sau la instanța de fond, Contractul de management incheiat intre A. și administratorul D. care să cuprindă serviciile pe care acesta s-a obligat să le presteze către A. S.R.L. București sau tarifele aferente.

S.C. A. S.R.L. București nu a demonstrat necesitatea în folosul propriei activități a serviciilor de management (audit intern și marketing) facturate de A. în baza unui contract de management incheiat cu dl. D., neprezentat de societatea contestatară în justificare și nu a probat cu documente, faptul că valoarea acestora nu este cuprinsă în prețul de vânzare al semințelor sub forma cheltuielilor indirecte, componente ale costului de 3 euro/doză.

De asemenea, sunt nefondate susținerile recurentei potrivit cărora "sumele facturate de A. în baza contracului de prestări servicii nu cad sub incidența costurilor de administrare, management, control, consultanță sau funcții similare care pot fi deduse doar la nivel central sau regional prin intermediul societății-mamă în numele grupului ca un tot unitar", intrucât în speță nu au fost precizate, elementele necesare delimitării cheltuielilor de management {audit intern și marketing) pentru activitatea de producție de celelalte activități ale A..

Suportarea acestor cheltuieli, separat de prețul de livrare al semințelor achiziționate și achitate de recurenta - reclamantă pe bază de facturi transmise de A., nu are scop economic, ci conduce la inregistrarea de costuri mai mari, numai la nivelul S.C. A. S.R.L. București.

4.2 Recurenta-pârâtă Administrația Județeană a Finanțelor Publice Botoșani a formulat întâmpinare la recursul recurentei reclamante, solicitând respingerea acestuia ca neîntemeiat.

A arătat în apărare că privitor la nedeductibilitatea cheltuielilor în cuantum de 223.558 RON reprezentând contravaloarea serviciilor de audit intern și marketing facturate de A. prestate în perioada 2010-2013 ce fac obiectul recursului S.C. A. S.R.L., în mod corect instanța de fond a apreciat că sunt nedeductibile fiscal, reținând în motivare că aceasta nu a justificat necesitatea prestării acestor servicii de o persoană fizică din afara societății reclamante și din cadrul societății franceze afiliate.

In mod corect, organele de inspecție fiscală nu au acordat drept de deducere pentru cheltuielile cu managementul refacturate de A. în sumă de 223.558 RON în temeiul prevederilor art. 21 alin. (4) lit. m) din Codul fiscal, coroborate cu prevederile pct. 41 Ut. a), pct. 48 și pct. 49 din H.G. nr. 44/2003 de aprobare a Normelor Metodologice de aplicare a Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare.

Din contractul privind detașarea personalului A. la reclamantă pentru perioada 2013-2014,perioadă ulterioră celei verificate, a rezultat în timpul; controlului financiar ca dl. D. Indeplinește și funcția de director de export în cadrul A., iar parte din atribuțiile sale de administrare au fost delegate d-lui E. în calitate de director administrativ și împuternicit de a reprezenta societatea pentru diverse acțiuni.

Organele de inspecție fiscala, ținând cont de politica de prețuri la nivelul grupului, au constatat ca în prețul de achiziționare a semințelor de la producător sunt incluse și "costuri departament IT/departament management/departament contabil" care sunt de aceeasi natură cu cheltuielile cu managementul facturate de A., astfel incât suportarea acestor cheltuieli separat de prețul de livrare al semințelor achiziționate de la A., nu are scop economic nu pot fi utilizate în mod normal în cadrul unor practici economice obișnuite, scopul lor fiind acela de a evita impozitarea ori de a obține avantaje fiscale și nu sunt deductibile la. calculul profitului impozabil, aspect reținut și de instața de fond în soluționare.

Conform art. 21 alin. 4 lit. m) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, nu sunt deductibile la calculul profitului impozabil " cheltuielile de management...., pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul activităților desfășurate și pentru care nu sunt incheiate contracte" și nu sunt indeplinite condițiile pct. 48 și 49 din H.G. nr. 44/2003 privind Normele Metodologice de aplicare a Codul fiscal cu modificările și completările ulterioare.

În consecință, se impăune menținerea în parte a sentinței nr. 244/14.07.2021, pronunțată de către Curtea de Apel București în dosarul nr. x/2016 în ceea ce privește suma de 223558 RON, reprezentând contravaloarea serviciilor de audit intern și marketing facturate de A..

4.3. Recurenta-reclamantă A. S.R.L. a formulat întâmpinare la recursul recurentei-pârâte Agenția Națională de Administrare Fiscală (ANAF), solicitând în pricipal anularea acestuia pentru nemotivare și, în subsidiar, respingerea ca neîntemeiat, precum și plata cheltuielilor de judecată.

Referitor la criticile de nelegalitate privind caracterul deductibil al cheltuielilor reprezentând redevențe, a arătat recurenta-reclamantă că societatea franceză A. este titularul exclusiv al drepturilor de protecție comunitară asupra semințelor protejate prin brevet (înregistrat ca atare în Oficiul Comunitar al Soiurilor de Plante și în Catalogul oficial al soiurilor de plante de cultură din România) bucurându-se de exclusivitate temporară și teritoriala de exploatare a acestora.

În condițiile existenței menționatei exclusivități, nicio terță persoană (fie ea și entitate afiliată în ințelesul legii fiscale) nu poate exploata licit semințele protejate decât (i) dacă devine ea insăsi titulară a respectivelor drepturi, ori (ii) primește acordul titularului de a exploata drepturile.

Exploatarea semințelor include (si) oferirea spre vânzare, vânzarea sau orice altă formă de comercializare și reprezintă atributul exclusiv al titularului de drepturi de protecție comunitară, în condițiile art. 13 din Regulamentul UE 2100/94 (si ale legii de transpunere - art. 30 din Legea nr. 255/1998).

Convențional, dreptul de a produce si/sau comercializa sămânța unui soi protejat se poate transmite în schimbul plății către titularul de brevet a unei redevențe.

In lipsa acordului expres din partea A., A. nu putea comercializa sub nicio forma semințele protejate prin brevet, simpla Convenție cadru Campania 2013-2014 incheiată cu A. neoferind A. niciun drept asupra semințelor protejate prin brevet.

Plata redevenței stabilite prin Contractul de licență pentru soiuri din 30.06.2010 era obligatorie pentru A. pentru ca aceasta din urmă să poată dobândi dreptul de a distribui semințele în România.

Legea fiscală (mai ales cea secundară - astfel cum sunt și Normele Metodologice de punere în aplicare a dispozițiilor vechiul Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/20014) nu poate altera conținutul raportului juridic obligațional substanțial, neputând institui (in vădită contradicție cu norma de proprietate intelectuală) anumite situații de excepție în care nu se datorează redevență.

Interpretarea data de ANAF dispozițiilor pct. 1 din Normele Metodologice de punere în aplicare a art. 115 alin. (1) din vechiul Codul fiscal nu vine să confere substanță unui regim fiscal (specific) stabilit în izolare de norma de proprietate intelectuală. Ea neagă insusi conținutul raporturilor juridice dintre A., A. și A..

Dacă s-ar considera că norma fiscala evocată poate primi o astfel de interpretare, ea se află într-un vădit conflict cu dispozițiile Regulamentului UE 2100/94.

Analizând circumstanțele care au condus la adoptarea pct. 1

1

din Normele Metodologice, se constată că sfera de aplicare a acestui text normativ nu era/nu putea fi una necircumstanțiată/generală, în condițiile în care art. 7 alin. (1) pct. 28 din vechiul Codul fiscal prevedea că "nu se consideră redevență, în sensul prezentei legi, remunerația în bani sau în natură plătită pentru achizițiile de software destinate exclusiv operării respectivului software, fără alte modificări decât cele determinate de instalarea, implementarea, stocarea sau utilizarea acestuia."

A. avea obligația, atât contractuală, cât și legală, de a plăti redevențe către A.

Existența acestei obligații principale născute din contractul de licență este impusă în mod expres de alin. (4) al art. 38 din Legea nr. 266/2002. In acelasi sens, art. 30 (5) din Legea nr. 255/1998 stabilește că "titularul de brevet pentru soi este indreptățit să solicite redevențe pentru exploatarea soiului protejat în cazul acordării de licențe pe bază contractuală, iar licențiatul este obligat la plata sumelor de bani convenite".

Astfel, A., în calitate de titular exclusiv al drepturilor de protecție comunitară asupra semințelor protejate prin brevet (inregistrat ca atare în Oficiul Comunitar al soiurilor de plante și în Catalogul oficial al soiurilor de plante de cultură din România), se bucură de exclusivitate temporară și teritorială de exploatare a acestora. Or, această exclusivitate trebuie interpretată în sensul că, nicio terță persoană nu poate exploata licit semințele protejate decât (i) dacă devine ea insăsi titulară a respectivului drept de protecție, (ii) dacă primește acordul titularului de a exploata acel drept sau (iii) dacă se află intr-o situație de excepție stabilită prin prevederi legale speciale8.

Organul fiscal nu poate altera acordul de voință (licit) al părților, dat fiind că în baza contractului de licență, modificat prin act adițional din 15.11.2010, reclamanta a dobândit dreptul exclusiv de a vinde varietăți de cereale (porumb, floarea-soarelui, sorg, rapiță, plante furajere și plante leguminoas