ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1713/2023

Ședința publică din data de 28 martie 2023

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin cererea înregistrată la data de 04.01.2016, pe rolul Curții de Apel Pitești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, sub nr. x/2016, reclamanta A. S.A. a solicitat în contradictoriu cu pârâta Administrația Fondului Pentru Mediu anularea Deciziei nr. 194 din 3 noiembrie 2015, prin care a fost respinsă contestația administrativă, a Deciziei de impunere nr. x din 7 septembrie 2015 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x din 7 septembrie 2015, emise de pârâtă.

Prin sentința nr. 91/F-CONT din 17 iunie 2022, Curtea de Apel Pitești – secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a respins acțiunea, ca neîntemeiată.

Reclamanta Societatea "A. SA", în insolvență, prin administrator judiciar C.I.I. B. a formulat recurs împotriva sentinței de mai sus, prin care a solicitat în principal, trimiterea cauzei spre rejudecare la aceeași instanță, iar în subsidiar, casarea cu admiterea integrală a acțiunii.

În motivarea cererii de recurs, s-au arătat următoarele:

Recurenta a arătat că a criticat faptul că prima instanță a respins obiectiunile la raportul de 17 iunie 2022, data la care instanța s-a pronunțat si asupra fondului, fara sa fie analizate si fara o motivare (art. 488 alin. (1) punctul 6 din C. proc. civ.). Respingând contestația îndreptata împotriva actelor administrativ-fiscale prin care a fost stabilita o contribuție de 2 RON/kg, prima instanța a pronunțat o hotărâre care nu cuprinde motivele pe care se întemeiază, respectiv cuprinde motive contradictorii; astfel, au fost respinse obiectiuni la expertiza iar ulterior când se analizează fondul, contestația este respinsa pentru ca s-au constatat neconcordante intre stocuri, intre ceea ce a declarat reciclatorul si ceea ce a constatat echipa de control. Scopul expertizei era acela de a clarifica situațiile cu privire la cantitățile incredintate, tipul de mărfuri incredintate (dacă erau deșeuri din ambalaje sau materii prime, cu un alt regim de taxare decât regimul de taxare a deșeurilor). Prima instanța apreciază ca obiectiunile la expertiza sunt in realitate chestiuni ce tin de fond, iar când analizează fondul constata ca exista neconcordante cu privire la cantități.

Din cuprinsul hotărârii rezulta ca prima instanța a constatat ca C. nu deține utilaje si instalații de reciclare a deșeurilor, ca in autorizația de mediu a acestei companii nu este indicata macinatura de sticla ca materie prima (in opinia instanței, autorizația trebuia sa cuprindă precizări riguroase pentru a nu crea ambiguități), ca exista neconcordante in evidentele contabile. Astfel, prima instanță a ajuns la concluzia că nu s-a realizat o operațiune de reciclare, chiar daca fabricarea betoanelor cu macinatura de sticla este o operațiune de reciclare.

Hotărârea nu analizează raporturile dintre D. S.R.L si C., dintre E. si C..

Decizia instanței asupra obiectiunilor la expertiza discutate la data de 17 iunie 2022 trebuia sa depindă de soluția pronunțata anterior la data de 12 iulie 2016 cu privire la conținutul raportului si doar în măsura in care ar fi constatat ca expertul s-a supus cerințelor instanței de după data de 12 iulie 2016, ar fi putut respinge obiectiunile. Altfel, soluția asupra obiectiunilor de la lata de 17 iunie 2022 vine in contradicție cu soluția pronunțata de aceeași instanța

(

la data de 12 iulie 2016.

Recurenta a arătat că nu critica modul in care prima instanța a interpretat concluziile expertului, ci modul în care a tratat obiectiunile la raportul de expertiza, după ce inițial aceleași obiecțiuni au fost admise și s-a constatat ca raportul este incomplet, nerelevant. Pentru a răspunde, era necesar ca expertul sa calculeze pornind de la cantitățile de ambalaje introduse pe piață in anul 2014 de societățile cu care societatea avea contracte, sa compare cantitățile introduse pe piața cu cantitățile declarate ca fiind reciclate si sa constate daca exista diferente, iar daca au existat diferente cum au contribuit asemenea diferente la stabilirea obligației de plata a unor contribuții la Fondul de mediu in raport si de obiectivele anuale de reciclare. Obiectiunile la expertiza, sunt respinse iar soluția instanței conține mențiunea ca expertiza a constatat neconcordante intre cantități, dar nu sunt făcute calcule.

La dosar exista un raport de expertiza incomplet, aspect constatat de prima instanța la data de 12 iulie 2016, un raport care nu a fost refăcut după data de 12 iulie 2016 in sensul celor dispuse de instanța, cu obiectiuni la expertiza respinse fara o motivare, fara sa se tina seama de situația ca anterior aceleași obiectiuni fuseseră admise, exista un raport de expertiza pentru ca instanța de fond a apreciat ca o asemenea proba este utila si necesara, dar care in final nu s-a dovedit utila si necesara, pentru ca nu a răspuns cerințelor instanței si nici nu a dezlegat aspectele invocate prin contestație.

În al doilea rând, se arată că prima instanța nu a analizat criticile aduse actelor administrative pentru obligația de a plați accesorii la suma principala impusa. Recurenta a arătat că a susținut ca nu datorează si majorări de intarziere calculate potrivit dispozițiilor din Codul fiscal.

Critica împotriva obligației de a plăti majorări de intarziere a pornit de la natura creanței, care este o contribuție la Fondul de mediu si nu o creanță fiscală. In dosarul de urmărire penala soluția a fost de clasare cu privire la infracțiunea de evaziune fiscala raportat la situația ca sumele pentru care se efectuează cercetări nu sunt creanțe datorate bugetului de stat sau bugetelor locale, astfel că neplata acestora nu reprezintă o forma de evaziune fiscala. Motivarea soluției din dosarul penal cu privire la natura creanței ar fi trebuit sa readucă in atenția primei instanțe faptul că actele administrative au fost contestate și cu privire la accesorii.

In cazul de fata nu exista o intarziere in executarea obligațiilor pentru ca anterior nu a existat o declarație din partea debitorului de plata si nici un act constatator al unei obligații de plata, declarație sau act constatator de la care sa se calculeze penalități de intarziere. In cazul de fata, abia la momentul stabilirii, prin act administrativ contestat sau după caz prin hotărâre judecătoreasca definitiva, a unei obligații de plata a unei contribuții la Fondul de mediu intervine si scadenta

In nota de fundamentare la proiectul de ordonanța de modificare si completare a Ordonanței de Urgenta a Guvernului nr. 196/2005 privind fondul de mediu se arata ca prin proiectul de act normativ se urmăreste inlaturarea dificultăților întâmpinate in ceea ce privește stabilirea si aplicarea contributiei reglementata de art. 9 alin. (1) lit. v).

Este dovada evidenta ca intimata nu are temei pentru a calcula sume accesorii debitului principal, cată vreme nu exista un termen scadent anterior constatării autorității de mediu din raportul de inspecție fiscala. Nu se pot calcula sume accesorii anterior momentului la care echipa de control ac constata o alta situație decât cea care rezulta din înscrisurile prezentate de operatorul economic autorizat ce preia obligațiile privind realizarea obiectivelor anuale de valorificare si reciclare a deșeurilor de ambalaje.

În al treilea rând, în calitate de organizație de transfer de responsabilitate, reclamanta încheie contracte cu cei care produc deșeuri din ambalaje, respectiv cu cei care introduc pe piața naționala bunuri care generează deșeuri din ambalaje. In discuție in prezenta cauza sunt deșeuri din ambalaje de sticla; aceste deșeuri in anul 2014 ajung prin grija reclamantei la D.. D. deține autorizație de mediu si are utilaje necesare cu care transforma prin concasare deseurile din ambaje de sticla in macinatura de sticla - materie prima secundara. De la D. materia prima secundara - macinatura de sticla pleacă/este livrata la C. ca materie prima si nu ca deșeu si ajunge sa fie folosita la fabricarea betoanelor la fel ca orice alt agregat mineral (nisip, pietriș). C. nu are nevoie de autorizație de mediu in care sa fie menționata activitatea de reciclare pentru folosirea macinaturii de sticla la fabricarea betoanelor, pentru ca nu reprezintă o operațiune de reciclare (reciclarea s-a realizat in momentul in care D. a concasat deseurile din ambalaje de sticla si le-a transformat in macinatura de sticla - materie prima secundara) si nu are nevoie nici ca în retetarele sale sa se regăsească utilizarea măcinaturii de sticla pentru ca macinatura de sticla este un agregat mineral (asemănător nisipurilor), chiar daca provine din deșeuri de ambalaje din sticla.

La data de 22 mai 2014, Agenția pentru Protecția Mediului Ilfov a comunicat E. S.R.L. ca prin reciclare se intelege "orice operațiune de valorificare prin care deseurile sunt transformate in produse, materiale sau alte substanțe pentru a-si îndeplini funcția inițiala ori pentru alte scopuri".

In autorizația de mediu deținuta de E. S.R.L. se menționează ca pe langa activități de colectare deșeuri reciclabile societatea este autorizata si pentru reciclare deșeuri, -R5 "reciclare/valorificare altor materiale anorganice: ex Deșeuri de sticla- concasate ".

Concluzia din aceste înscrisuri este ca prin comasarea deșeurilor din sticla, aducerea acestora la o granulație de 0-4 mm, se realizează operațiunea de reciclare, respectiv deseurile din ambalaje de sticla sunt înlocuite de o materie care nu mai constituie deșeu si ca nu exista in cazul sticlei măcinate reciclare si alte metode de valorificare asa cum apreciază expertul, ci asa-zisele alte metode sunt in realitate tot operațiuni de reciclare (in sensul definiției date de lege si in sensul celor comunicate de autoritățile cu atribuții in domeniu.)

Administratia Fondului pentru Mediu arata ca la C. S.R.L. nu s-au găsit stocuri de macinatura sticla, deși scriptic ar fi existat asemenea stocuri si nici un concasor sau alt utilaj care sa aducă macinatura de sticla la granulatia de 0-4 mm. (Expertiza răspunzând la obiectivele 1,2 si 6 retine ca la C. S.R.L. au existat la data de 31 decembrie 2014 stocuri de macinatura de sticla de 6 260 000 Kg si ca aceste stocuri au fost evidențiate si in bonurile de consum intocmite ulterior respectiv ca au fost utilizate la fabricarea mortarelor si betoanelor).

La C. s-au găsit stocuri de materii prime (din care făceau parte si cantitățile de macinatura de sticle - materie prima secundata). Administratorul C. a declarat ca macinatura de sticla era depozitata in aceleași spațiu in care erau si celelalte agregate minerale, acesta fiind motivul pentru care pentru care expertiza a constatat ca au existat stocuri egale cu cantitățile de macinatura de sticlă devenita materie prima secundara, ba chiar cantități mai mari decât cele încredințate.

Inițial, în privința cantităților de deșeuri de ambalaje de sticlă ce au Ajuns la societatea C. S.R.L. s-a consemnat ca aceste deșeuri nu au fost reciclate pentru ca, potrivit autorizației de mediu eliberate acestei societăți si valabile pentru perioada controlata, această societate nu folosește ca materie prima macinatura de sticla, ca alternativa la produsele de balastieră.

Deseurile de ambalaj de sticla au fost maruntite de E. S.R.L" societate care, potrivit Adresei nr. x din 22 mai 2014 emisa de Agenția pentru Protecția Mediului Ilfov este autorizata sa desfășoare activitățile R5 – reciclarea/valorificarea altor materiale anorganice (deșeuri de sticla concasate).

La C. S.R.L. au ajuns deseurile concasate (macinatura de sticla cu granulatia de 0-4 mm (se prezintă in același mod ca si orice alte agregate minerale cu cu aceeaș granulație), iar la C. S.R.L. a fost depozitata in aceleași spații în care se găseau si celelalte agregate minerale, utilizate la fabricarea betoanelor si mortarelor.

Autoritatea de control a verificat cantitățile de deșeuri de ambalaj de sticla ce au intrat in evidenta acestei societăți si cantitățile de granule de sticla rezultate (întreaga cantitate de deșeuri de ambalaje de sticla fiind reciclata cu consecința obținerii granulelor de sticla -materie primă secundară) . E. S.R.L. este autorizata, respectiv codificata cu Rl - R12 - operațiile de valorificare potrivit Anexei 3 la Legea nr. 211/2011 privind regimul deșeurilor. Au fost constatate in concret cu ocazia controlului in unitatea deținuta de aceasta societate activitățile autorizate, instalațiile pe care le deține si procesul tehnologic. E. S.R.L are autorizațiile necesare, are si capacitatea tehnica si economica necesara sa desfășoare activitățile pe care si le-a asumat fata de societate, iar evidentele contabile ale intrărilor si ieșirilor de materie prima secundara(necontestate de autoritatea de mediu) confirma activitatea de reciclare pentru intreaga cantitate de deșeuri declarate ca valorificate prin reciclare.

Aspectul asupra căruia autoritatea de control si societatea nu au avut o poziție comună a fost cu privire la produsul rezultat in urma concasarii. Prin concasare a rezultat din cantitatile de deseu de ambalaje de sticla primite de E. S.R.L. o cantitate de granule de sticla/macinatura de sticla - materie prima secundara similara nisipurilor si agregatelor minerale, utilizabila in construcții, la fabricarea betoanelor si a prefabricatelor din beton. Si in cazul producerii altor materiale sau materii prime secundare, cum ar fi granulele de sticla, scopul legii este atins - se realizează o reciclare a deșeurilor, respectiv o transformare a unui element ce are impact asupra mediului/deșeiul de ambalaj de sticlă) într-o materie primă secundară.

Granulele din sticlă devin materie primă secundară și nu mai pot fi considerate ca au impact asupra mediului. Operațiunea de reciclare asa cum este definita de lege si asa cum a fost prezentata mai sus, se realizează conform autorizațiilor si conform scopului urmărit de lege.

In Anexa nr. 1 la Procesul-verbal nr. x din 12 iunie 2015 se consemnează ca in perioada 1 ianuarie 2014-31 decembrie 2014 C. S.R.L. a primit o cantitate de 6 260 000 Kg macinatura de sticla de la Societatea "D. S.R.L." . Întreaga cantitate livrata a fost evidențiata ca "macinatura sticla ambalaj " in facturi fiscale ce poarta mențiunea ca au fost transferate pentru atingerea obiectivelor conform Hotărârii Guvernului nr. 621/2005 in contul contractului cu A.. Cantitățile înscrise in facturile de aprovizionare către C. S.R.L au corespuns cu cantitățile inscrise in documentele de insotire a mărfii si in documentele de transport. Au fost verificate capacitățile de transport ale mijloacelor auto inscrise in documentele de livrare si numărul de curse efectuate. Macinatura de sticla a fost depozitata in depozitul de agregate, consemnandu-se ca granulatia sticlei măcinate 0-4 mm este similara cu granulatia nisipurilor utilizate la fabricarea betoanelor si mortarelor.

Aceasta materie prima secundara - macinatura de sticla a fost utilizata efectiv la fabricarea betoanelor, mortarelor si a prefabricatelor din beton, cum a rezultat din verificările realizate de autoritatea de mediu.

In Decizia nr. 194 din 3 noiembrie 2015 se retine cu privire la situația E. S.R.L. ca aceasta societate, prin granularea deșeurilor din ambalaje de sticla, nu a realizat o operațiune de reciclare întrucât granularea este, potrivit Legii nr. 211/2011, o operațiune preliminară înainte de valorificare de preprocesare, ce se încadrează in operațiunile R12- schimbul de deșeuri in vederea expunerii la oricare dintre operațiunile numerotate de Ia Rl la Rl 1 si nu Ia categoria R5.

Prin granularea sticlei nu s-a realizat un schimb de deșeuri asa cum susține intimata si nici o operațiune preliminară înainte de valorificare, de preprocesare, ci s-a realizat o transformare a unor deșeuri in materie prima secundara. Aceasta transformare are drept consecința dispariția deșeurilor si se încadrează in categoria operațiunilor descrise la R5 .

Agenția pentru Protecția Mediului a incadrat granularea sticlei prin concasare in operațiunea R5. Aceasta este situația de la care ar fi trebuit sa pornească analiza primei instanțe. Din cuprinsul hotărârii, rezulta ca prima instanța a constatat ca C. nu deține utilaje si instalații de reciclare a deșeurilor, ca in autorizația de mediu a acestei companii nu este indicata macinatura de sticla ca materie prima (in opinia instanței autorizația trebuia sa cuprindă precizări riguroase pentru a nu crea ambiguități), ca exista neconcordante in evidentele contabile.

Prima instanță a reținut că nu s-a realizat o operațiune de reciclare, chiar daca fabricarea betoanelor cu macinatura de sticla este o operațiune de reciclare se invocă Decizia nr. 1207/2016 a ICCJ -SCAF, prin care s-a reținut că ca analiza proceselor de reciclare a deșeurilor, cu consecințe asupra legalității actelor administrative fiscale de impunere, nu trebuie sa se limiteze doar la mențiunile din contractele încheiate de entitățile implicate in activitățile de colectare si reciclare, la termenii folosiți in contracte, nu trebuie sa fie limitata de un formalism excesiv, ci trebuie sa se tina seama de obiectul contractelor de prestațiile pârtilor in executarea acelor contracte.

Pârâta Administrația Fondului pentru Mediu (AFM) a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

În motivarea întâmpinării, s-au arătat următoarele:

Motivul de recurs prevăzut la art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. vizează ipoteze variate, precum nemotivarea, motivarea insuficientă, implicită, confuză sau motive contradictorii ori străine de natura pricinii.

Dezvoltarea unui motiv de recurs cu privire la obiecțiunile raportului de expertiză, nu poate fi primită de instanța de recurs, întrucât stabilirea situației de fapt este atributul exclusiv al instanțelor de fond, iar instanței de recurs nu îi este permisă o cenzură de temeinicie a hotărârii atacate, nici modificarea situației de fapt și nici reaprecierea probatoriului cauzei. Având în vedere probele administrate în cauză și în strânsă concordanță cu acestea, instanța de fond în mod corect a prezentat motivele care au determinat-o să pronunțe soluția respingerii obiecțiunilor formulate la raportul de expertiză întocmit în cauză, iar simpla nemulțumire a părții recurente de hotărârea pronunțată nu este suficientă pentru a conduce la o altă concluzie.

Recurenta reia ad litteram critici formulate în faza procesuală anterioară și asupra cărora instanța de fond deja s-a pronunțat. Societatea recurentă contestă obligațiile de plată accesorii stabilite în sarcina sa pentru perioada de la care Decizia de impunere nr. x/07.09.2015 le calculează și momentul de la care devine scadentă obligația principală stabilită prin respectiva decizie, pe motiv că nu avea obligația de a depune o declarație fiscală și niciun termen de scadență înainte de momentul finalizării controlului și stabilirea unor diferențe. Mai mult, accesoriile trebuiau comunicate reclamantei printr-o înștințare.

Față de cele de mai sus, se arată că, potrivit art. 22 și 23 din Codul de procedură fiscală, aprobat prin O.G. nr. 92/2003, republicată, pentru contribuțiile datorate și neachitate la termen, contribuabilii datorează obligații de plată accesorii (dobânzi și penalități); dacă legea nu prevede termen de declarare și de scadență, obligația fiscală (declararea, constituirea și înregistrarea în evidențele contabile, plata, calculul accesoriilor datorate) se naște în momentul constituirii bazei de impunere care o generează.

În cazul contribuției prevăzute la art. 9 alin. (1) lit. v) din O.U.G. nr. 196/2005 privind Fondul pentru mediu, momentul constituirii bazei de impunere este 31.12.2014, datorită faptului că obiectivele de valorificare și reciclare sunt stabilite prin legislație ca obiective anuale, iar cantitățile de deșeuri de ambalaje valorificate și reciclate în anul 2014 nu pot fi reportate în anul următor (art. 22 alin. (7) din metodologia de calcul al taxelor și contribuțiilor la Fondul pentru mediu). Tot la momentul constituirii bazei de impunere se naște și dreptul organului fiscal de a stabili obligația fiscală datorată și de a determina tipul și cuantumul acesteia.

Recurenta susține că societatea S.C. C. S.R.L. nu primește spre valorificare deșeuri de sticlă, ci materie primă ce înlocuiește agregatele minerale. De asemenea, este adus ca argument faptul că ANPM, prin adresa nr. x/16.07.2009, încadrează operația de introducere a granulelor de sticlă în mixturile de beton ca operație de reciclare.

Cu privire la acest motiv, intimata a arătat că autorizația de mediu nr. x/08.06.2011, valabilă pentru 10 ani de la data emiterii, autorizează activitatea de producere a preparatelor de beton, a preparatelor de mortar, producerea altor elemente din beton. Ca materii prime folosite, sunt precizate următoarele: ciment, var și "agregate minerale concasate cu granulometria 0-31 mm, depozitate în depozite special amenajate (platforme betonate prevăzute cu împrejmuire pe trei laturi și rigole de scurgere a apelor pluviale)", fără a menționa în categoria materiilor prime măcinătura de sticlă (nici ca deșeu, nici ca materie primă secundară).

Verificarea efectuată la S.C. C. S.R.L. de către echipa de control AFM nu a identificat în boxele de agregate măcinătura de sticlă, deși, conform situațiilor financiar-contabile, existau în stoc scriptic 5.056.430 kg de măcinătura de sticlă; deși achizițiile de la cei doi furnizori, D. S.R.L. și F. S.R.L., sunt de "măcinătura sticlă", echipa de control nu a identificat un concasor sau vreun alt utilaj care să aducă respectiva materie primă secundară la granulația de 0-4 mm, cât este necesar pentru introducerea în procesul de fabricație al betoanelor, conform notei explicative a administratorului societății; - nici în raportul de inspecție, nici în verificarea încrucișată efectuată la S.C. C. S.R.L. echipa nu s-a pronunțat în sensul că fabricarea betoanelor cu măcinătura de sticlă nu este o operație de reciclare, ci că operația respectivă nu a avut loc.

Conform prevederilor art. 6 din Codul de procedură fiscală, privind exercitarea dreptului de apreciere, "organul fiscal este îndreptățit să aprecieze, în limitele atribuțiilor și competențelor ce îi revin, relevanța stărilor de fapt fiscale și să adopte soluția admisă de lege, întemeiată pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză."

Pe cale de consecință, echipa de control a apreciat corect situația de fapt în relația cu S.C. C. S.R.L. și că nu se pot lua în considerare pentru îndeplinirea obiectivelor anuale pentru sticlă cantitățile raportate.

Referitor la relația cu S.C. E. S.R.L., în sprijinul afirmației că acest partener a reciclat deșeuri de sticlă pentru îndeplinirea obiectivelor anuale pentu S.C. A. S.A., recurenta citează definiția reciclării din Legea nr. 211/2011 privind regimul deșeurilor, republicată, precum și adresa nr. x/22.05.2014 de la APM Ilfov către S.C. E. S.R.L. prin care se confirmă că "la punctul de lucru din Jilava desfășoară activitatea R5 -reciclarea/valorificarea altor materiale anorganice (deșeuri de sticlă concasate)".

Conform Legii nr. 211/2011, granularea este o operație preliminară înainte de valorificare, de preprocesare, încadrată ca operație R12 - "schimbul de deșeuri în vederea expunerii la oricare dintre operațiunile numerotate de la R 1 la R 11. In cazul în care nu există niciun alt cod R corespunzător, aceasta include operațiunile preliminare înainte de valorificare, inclusiv preprocesarea, cum ar fi, printre altele, demontarea, sortarea, sfărâmarea, compactarea, granularea, mărunțirea uscată, condiționarea, reambalarea, separarea și amestecarea înainte de supunerea la oricare dintre operațiunile numerotate de la R 1 la R 11".

De asemenea, APM prin adresa sa încadrează granularea sticlei la operațiunea R5, dar nu precizează că este reciclare, întrucât operația R5 presupune "reciclarea/valorificarea altor materiale organice"; încadrarea operației de concasare a sticlei de echipa de control ca valorificare prin alte metode decât reciclarea nu contravine poziției Agenției pentru Protecția Mediului.

Metodologia de calcul al taxelor și contribuțiilor la Fondul pentru mediu, modificată și completată de Ordinul MMSC nr. 192/2014, prevede la capitolul V art. 25 alin. (2) că: " (2) Operația de valorificare care se recunoaște este cea desfășurată potrivit autorizației de mediu/autorizației integrate de mediu deținute de către operatorul economic până la care se face dovada trasabilității prin înregistrări contabile."

In urma verificării încrucișate la partenerul S.C. E. S.R.L. s-a constatat că acesta desfășoară o activitate de valorificare prin alte metode. Pe cale de consecință, echipa de control a apreciat corect situația de fapt în relația cu S.C. E. S.R.L. și că nu se pot lua în considerare pentru îndeplinirea obiectivelor anuale pentru sticlă cantitățile raportate.

În drept, au fost invocate dispozițiile art. 205, art. 490 din C. proc. civ.

Recurenta – reclamantă Societatea "A. SA", în insolvență, prin administrator judiciar C.I.I. B. a formulat răspuns la întâmpinare, prin care a arătat următoarele:

Recurenta nu a indicat doar formal motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) punctul 6 din C. proc. civ., ci a arătat ca si atunci când instanța a decis sa respingă obiectiunile la raportul de expertiza nu si-a motivat decizia, hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază.

Nu a formulat recurs reproducând susținerile din contestația cu care a investit instanța de judecata, ci a sesizat încălcări ale normelor de drept procesual in privința modului de soluționare a obiectiunilor la raportul de expertiza si încălcări ale normelor procesuale in privința analizei tuturor cererilor cu care a fost investita instanța de judecata, respectiv omisiunea instanței de a cerceta unul din motivele de contestație, cel privitor la obligația de plata a dobânzilor si majorărilor de întârziere.

Administrația Fondului pentru Mediu nu arata ca prima instanța a soluționat motivul de contestație îndreptat împotriva sumelor accesorii, ci indica textele de lege pe care s-a bazat atunci când a perceput si dobânzi respectiv majorări de intarziere. Administratia Fondului pentru Mediu nu poate pretinde ca in legătura cu aceste accesorii a existat o cercetare din partea primei instanțe, desi a contestat si in aceasta privința actele administrativ fiscale.

În această etapă s-a derulat procedura de regularizare a cererii de recurs și de comunicare a actelor de procedură între părți, prin intermediul grefei instanței, în conformitate cu dispozițiile art. 486, art. 490 C. proc. civ.

În temeiul dispozițiilor art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 471

1

și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., prin Rezoluția Președintelui completului învestit aleatoriu cu soluționarea dosarului din data de 07.10.2022, a fost fixat primul termen pentru judecata recursului la data de 28.03.2023, în ședință publică, cu citarea părților, când, considerând că au fost lămurite toate împrejurările de fapt și temeiurile de drept ale cauzei, în conformitate cu dispozițiile art. 394 C. proc. civ. a declarat dezbaterile închise, reținând cauza spre soluționare pe fondul recursului ce face obiectul pricinii deduse judecății.

7.1. Elemente de fapt reținute de prima instanță

Societatea reclamantă A. S.A. a făcut obiectul controlului Administrației Fondului pentru Mediu, conform avizului de inspecție fiscală nr. x/12.02.2015, având ca obiective verificarea modului de calcul, constituire și virare a obligațiilor la Fondul pentru mediu pentru perioada 01.01.2014 - 31.12.2014.

Ca urmare a inspecției fiscale s-a constatat că în perioada controlată, S.C. A. S.A. a preluat responsabilitatea îndeplinirii obiectivelor de valorificare și reciclare a deșeurilor de ambalaje pentru un număr de 448 de operatori economici care introduc pe piața națională bunuri ambalate și ambalaje de desfacere, în baza licenței de operare nr. 2 din 27.09.2013; un singur client, respectiv G. S.R.L., nu a introdus ambalaje pe piața națională; cantitățile de ambalaje introduse pe piața națională de clienții societății sunt defalcate pe tipuri de material în anexa nr. 6; cantitățile de ambalaje declarate ca introduse pe piața națională de clienți sunt de 117.309.336 kg; pentru îndeplinirea obiectivelor de valorificare pentru ambalajele introduse pe piața națională de către clienți, S.C. A. S.A. a încheiat contracte cu 43 de parteneri - operatori economici autorizați pentru colectarea și/sau valorificarea deșeurilor, inclusiv a deșeurilor de ambalaje; trei dintre clienți au realizat parțial obiectivele: S.C. H. S.R.L., S.C. I. S.R.L. și S.C. J. S.R.L., cantitățile de deșeuri de ambalaje valorificate individual fiind incluse în totalul cantităților valorificate de S.C. A. S.A. în numele clienților săi. În perioada 01.01.2014-31.12.2014, reclamanta a preluat responsabilitatea îndeplinirii obiectivelor de valorificare și reciclare a deșeurilor de ambalaje de la operatorii economici care introduc pe piața națională bunuri ambalate și ambalaje de desfacere.

Ca urmare a desfășurării inspecției fiscale a fost întocmită Decizia de impunere nr. x/07.09.2015 privind obligațiile fiscale suplimentare de plată la Fondul pentru Mediu, prin care s-a stabilit în sarcina societății o obligație suplimentară în cuantum total de 22.086.245,00 RON, compusă din: contribuție datorată: 20.038.328,00 RON; majorări de întârziere datorate: 1.226.345,67 RON; penalități de întârziere datorate: 821.571,45 RON.

Împotriva Deciziei de impunere nr. x/07.09.2015, reclamanta a urmat calea recursului grațios, plângerea acesteia fiind respinsă prin Decizia nr. 194/03.11.2015.

7.2. Analiza recursului formulat de recurenta-reclamantă și a apărărilor intimatei-pârâte

7.2.1. Un prim motiv de recurs invocat de recurentă se referă la nemotivarea respingerii obiecțiunilor la raportul de expertiză efectuat în cauză, prin sentința recurată (motiv ce se încadrează în cazul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ.).

Prin practicaua sentinței recurate, prima instanță a respins obiecțiunile formualte de reclamantă, cu motivarea că expertul cauzei a răspuns la obiectivele fixate de instanță, în raport de solicitări și de dispozițiile legale, apreciind totodată că unele aspecte sunt aspecte de fond care vor fi avute în vedere cu ocazia deliberării.

Înalta Curte constată că motivul de recurs prevăzut la art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ. vizează ipoteze variate, precum nemotivarea, motivarea insuficientă, implicită, confuză sau motive contradictorii ori străine de natura pricinii în legătură cu chestiuni care privesc aplicarea legii.

Dezvoltarea unui motiv de recurs cu privire la obiecțiunile raportului de expertiză nu poate fi primită de instanța de recurs, întrucât stabilirea situației de fapt este atributul exclusiv al instanțelor de fond, iar instanței de recurs nu îi este permisă o cenzură de temeinicie a hotărârii atacate, nici modificarea situației de fapt și nici reaprecierea probatoriului cauzei.

În modalitatea de motivare a respingerii obiecțiunilor, Înalta Curte nu poate identifica o lipsă totală a motivării, iar explicitarea în detaliu a elementelor de fapt evaluate prin prisma probatoriului ce au format convingerea instanței în sensul că nu se mai impune răspunsul la obiecțiuni nu reprezintă un element impus de lege; formarea convingerii intime a judecătorului cu privire la necesitatea completării probatoriului nu poate fi supusă cenzurii din perspectiva unei insuficiente motivări.

Prin urmare, acest prim motiv de recurs întemeiat pe prevederile art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., este nefondat.

7.2.2. Într-un al doilea motiv de recurs, recurenta a invocat faptul că prima instanță nu a soluționat criticile sale din acțiune referitoare la obligațiile accesorii, critici formulate distinct de cele care priveau obligația principală (motiv ce se încadrează tot în cazul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ.).

Deși recurenta a arătat că nu este o omisiune a instanței de a se pronunța asupra unui capăt de cerere principal sau accesoriu, ori asupra unei cereri conexe sau incidentale, caz in care ar fi trebuit sa apeleze la procedura instituita de art. 444 din C. proc. civ., ci este vorba despre nepronunțarea asupra unor critici formulate pe cale principală cu privire la o obligație distincta stabilita in sarcina sa, Înalta Curte nu poate fi de acord cu această susținere.

Câtă vreme obligațiile accesorii erau individualizate distinct în actul administrativ atacat, iar criticile reclamantei erau diferite de cele care priveau obligațiile principale (deci, situația de fapt calificată juridic dedusă judecății cu privire la obligațiile accesorii era diferită de cea aferentă obligațiilor principale), rezultă că nepronunțarea în cauză privește un capăt distinct de cerere, caz în care erau incidente prevederile art. 444 din C. proc. civ.

Ca urmare, față de dispozițiile clare ale art. 445 din C. proc. civ., nu pot fi invocate aceste critici pe calea recursului.

În subsidiar, Înalta Curte constată că, potrivit art. 22 și 23 din Codul de procedură fiscală, aprobat prin O.G. nr. 92/2003, republicată, pentru contribuțiile datorate și neachitate la termen, contribuabilii datorează obligații de plată accesorii (dobânzi și penalități); dacă legea nu prevede termen de declarare și de scadență, obligația fiscală (declararea, constituirea și înregistrarea în evidențele contabile, plata, calculul accesoriilor datorate) se naște în momentul constituirii bazei de impunere care o generează.

În cazul contribuției prevăzute la art. 9 alin. (1) lit. v) din O.U.G. nr. 196/2005 privind Fondul pentru mediu, momentul constituirii bazei de impunere este 31.12.2014, datorită faptului că obiectivele de valorificare și reciclare sunt stabilite prin legislație ca obiective anuale, iar cantitățile de deșeuri de ambalaje valorificate și reciclate în anul 2014 nu pot fi reportate în anul următor (art. 22 alin. (7) din metodologia de calcul al taxelor și contribuțiilor la Fondul pentru mediu); tot la momentul constituirii bazei de impunere se naște și dreptul organului fiscal de a stabili obligația fiscală datorată și de a determina tipul și cuantumul acesteia.

7.2.3. În ceea ce privește criticile formulate cu privire la modalitatea de aplicare a legii de către prima instanță (motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.).

7.2.3.1. În ceea ce privește relația cu societatea S.C. C. S.R.L

Recurenta susține că societatea S.C. C. S.R.L. nu primește spre valorificare deșeuri de sticlă, ci materie primă ce înlocuiește agregatele minerale. De asemenea, este adus ca argument faptul că ANPM, prin adresa nr. x/16.07.2009, încadrează operația de introducere a granulelor de sticlă în mixturile de beton ca operație de reciclare. În sprijinul celor de mai sus, aceasta a mai anexat autorizația de mediu a S.C. C. S.R.L. și anexa la procesul-verbal încheiat de echipa de control AFM în urma verificării încrucișate efectuate la S.C. C. S.R.L.

Cu privire la acest aspect, intimata a arătat că autorizația de mediu nr. x/08.06.2011, valabilă pentru 10 ani de la data emiterii, autorizează activitatea de producere a preparatelor de beton, a preparatelor de mortar, producerea altor elemente din beton. Ca materii prime folosite, sunt precizate următoarele: ciment, var și "agregate minerale concasate cu granulometria 0-31 mm, depozitate în depozite special amenajate (platforme betonate prevăzute cu împrejmuire pe trei laturi și rigole de scurgere a apelor pluviale)", fără a menționa în categoria materiilor prime măcinătura de sticlă (nici ca deșeu, nici ca materie primă secundară).

Organul de control a reținut că verificarea efectuată la S.C. C. S.R.L. de către echipa de control AFM nu a identificat în boxele de agregate măcinătura de sticlă, deși, conform situațiilor financiar-contabile, existau în stoc scriptic 5.056.430 kg de măcinătura de sticlă; deși achizițiile de la cei doi furnizori, D. S.R.L. și F. S.R.L., sunt de "măcinătura sticlă", echipa de control nu a identificat un concasor sau vreun alt utilaj care să aducă respectiva materie primă secundară la granulația de 0-4 mm, cât este necesar pentru introducerea în procesul de fabricație al betoanelor, conform notei explicative a administratorului societății; nici în raportul de inspecție, nici în verificarea încrucișată efectuată la S.C. C. S.R.L. echipa nu s-a pronunțat în sensul că fabricarea betoanelor cu măcinătura de sticlă nu este o operație de reciclare, ci că operația respectivă nu a avut loc.

Înalta Curte constată că acesta a fost și motivul pentru care prima instanță a respinsă susținerile reclamantei; prima instanță a reținut, în cadrul stabilirii situației de fapt, din coroborarea înscrisurilor de la dosar și a expertizei contabile efectuate în cauză de expert contabil K., așa cum a fost completat, că S.C. C. S.R.L. a evidențiat doar scriptic în evidențele contabile cantitatea de măcinătură de sticlă și că această firmă nu deține utilaje și instalații de reciclare a deșeurilor. Mai mult, ca urmare a verificării documentelor de la S.C. C. S.R.L., expertul contabil a constatat o neconcordanță la stocurile scriptice o cantitate de 562,72 tone de "măcinătură de sticlă", iar la data controlului, inspectorii nu au constatat fizic această cantitate. Totodată, din raportul de expertiză contabilă, coroborat cu înscrisurile depuse la dosar de părțile procesuale, a rezultat că la data de 31 mai 2015, în evidențele analitice și sintetice puse la dispoziție de S.C. C. S.R.L., nu mai existau stocuri scriptice de "măcinătură de sticlă", dar din actele contabile a rezultat un stoc negativ de "măcinătură de sticlă" de – 562,72 tone, rezultat din calculele aritmetice, după studierea documentelor și coroborat cu procesul-verbal întocmit de inspectorii fiscali ce s-au deplasat la sediul S.C. C. S.R.L.

Prin urmare, ceea ce s-a reținut a fost faptul că nu s-a dovedit că operația de fabricare a betoanelor cu măcinătura de sticlă a avut loc. Dimpotrivă, prima instanță a reținut că fabricarea betoanelor cu măcinătură de sticlă este o operație de reciclare, dar această operație nu a avut loc, așa cum a rezultat din probele administrate ce au fost coroborate și citate mai sus în motivare, astfel că susținerile reclamantei sub acest aspect sunt nefondate, acesta fiind motivul pentru care nu se pot lua în considerare pentru îndeplinirea obiectivelor anuale asumate cantitățile pentru sticlă raportate.

7.2.3.2. În ceea ce privește relația cu E. S.R.L.

Organul de control a reținut că acest agent realizează o activitate de valorificare prin alte metode și că nu se pot lua în considerare pentru îndeplinirea obiectivelor anuale pentru sticlă cantitățile raportate de acesta.

În urma verificării încrucișate la partenerul S.C. E. S.R.L. s-a constatat, din înscrisurile de la dosar coroborate, că acesta desfășoară o activitate de valorificare prin alte metode, iar echipa de control a apreciat corect situația de fapt în relația reclamantei cu S.C. E. S.R.L. și anume, că nu se pot lua în considerare pentru îndeplinirea obiectivelor anuale pentru sticlă cantitățile raportate.

Pârâta a considerat că încadrarea operației de concasare a sticlei de echipa de control ca valorificare prin alte metode decât reciclarea contravine dispozițiilor legale în materie și anume, Metodologia de calcul al taxelor și contribuțiilor la Fondul pentru mediu, modificată și completată de Ordinul MMSC nr. 192/2014, care prevede la capitolul V art. 25 alin. (2) că: "(2) Operația de valorificare care se recunoaște este cea desfășurată potrivit autorizației de mediu/autorizației integrate de mediu deținute de către operatorul economic până la care se face dovada trasabilității prin înregistrări contabile."

Problema de drept esențială din prezenta cauză este aceea prin care recurenta invocă falsa distincție realizată de AFM între valorificare prin reciclare și valorificare prin alte metode, în relația desfășurată cu operatorul E. S.R.L..

Obligațiile suplimentare de plată contestate în speță au fost stabilite în baza art. 9 alin. (1) lit. v) din O.U.G. nr. 196/2005.

Conform art. 25 alin. (2) din Capitolul V din Metodologia de calcul al taxelor și contribuțiilor la Fondul pentru mediu, modificată și completată de Ordinul MMSC nr. 192/2014:

"(2) Operația de valorificare care se recunoaște este cea desfășurată potrivit autorizației de mediu/autorizației integrate de mediu deținute de către operatorul economic până la care se face dovada trasabilității prin înregistrări contabile."

Conform pct. 1 lit. t) din Anexa nr. 1 din Hotărârea nr. 621/2005: "reciclarea deșeurilor de ambalaje - operațiunea de reprelucrare într-un proces de producție a deșeurilor de ambalaje pentru a fi folosite în scopul inițial sau pentru alte scopuri, termenul include reciclarea organică, dar exclude recuperarea de energie".

Conform pct. 18 din Anexa 1 la Legea nr. 211/2011 privind regimul deșeurilor, prin reciclare se înțelege "orice operațiune de valorificare prin care deșeurile sunt transformate în produse, materiale sau substanțe, pentru a-și îndeplini funcția inițială ori pentru alte scopuri".

Tot conform Legii nr. 211/2011 privind regimul deșeurilor, granularea este o operație preliminară anterioară valorificării, de preprocesare, încadrată ca operație "R 12 - schimbul de deșeuri în vederea expunerii la oricare dintre operațiunile numerotate de la R 1 la R 11. În cazul în care nu există niciun alt cod R corespunzător, aceasta include operațiunile preliminare înainte de valorificare, inclusiv preprocesarea, cum ar fi, printre altele, demontarea, sortarea, sfărâmarea, compactarea, granularea, mărunțirea uscată, condiționarea, reambalarea, separarea și amestecarea înainte de supunerea la oricare dintre operațiunile numerotate de la R 1 la R 11".

Înalta Curte constată că, din definițiile de mai sus, rezultă că, în ceea ce privește noțiunea de valorificare, aceasta este strâns legată de conținutul autorizației de mediu/autorizației integrate de mediu a operatorului economic până la care se face dovada trasabilității și că trebuie dovedită efectiv atât trasabilitatea, cât și transformarea deșeurilor în produse, materiale sau substanțe, pentru a-și îndeplini funcția inițială ori pentru alte scopuri.

Recurenta realizează un raționament nesusținut de textele legale sau de afirmațiile părții adverse, care nu a invocat faptul că reciclarea ar implica doar procese prin care obiectul reciclat este folosit fie conform aceluiași scop inițial sau unui scop imediat similar.

Înalta Curte reține, în acord cu autoritatea publică pârâtă, că activitatea descrisă în autorizația de mediu a E. ca fiind o operațiune de valorificare prin reciclare este mărunțirea urmată obligatoriu de transformarea deșeurilor de sticlă mărunțită în cărămizi de sticlă. Simpla mărunțire nu reprezintă reciclare, ci valorificare prin alte metode decât reciclarea.

În acest sens, se cuvine reamintit că reciclarea reprezintă, potrivit Anexei 1 la H.G. nr. 621/2005, "operațiunea de reprelucrare într-un proces de producție a deșeurilor de ambalaje pentru a fi folosite în scopul inițial sau pentru alte scopuri".

Or, contrar susținerilor reclamantei, obținerea unor granule de sticlă în urma mărunțirii în concasor nu reprezintă reprelucrare, în sensul legii, astfel că nu reprezintă decât valorificare prin alte metode, nu reciclare, nefiind urmată de fabricarea cărămizilor din sticlă cu ajutorul unor rășini speciale, într-un proces de producție.

Ceea ce i s-a reproșat recurentei a fost lipsa dovezilor referitoare la transformarea deșeurilor de sticlă mărunțite în cărămizi de sticlă, deoarece nu au putut fi identificate, nici cu ocazia cotnrolului încrucișat, niciun raport minimal de procesare pentru obținerea cărămizilor de sticlă și nicio factură de vânzare cărămizi sticlă. Deși recurenta a invocat faptul că ceea ce E. realiza era prelucrarea sticlei colectate (prin mărunțire ori concasare) și obținea în acest sens un produs finit nou pe bază de sticlă, care ulterior este utilizat în industria construcțiilor, această afirmație este lipsită de suport probator. Astfel, nu este suficientă mărunțirea și concasarea, ci este necesar să se dovedească și valorificarea ulterioară ca și cărămizi de sticlă.

Folosirea sintagmei "valorificare prin alte metode" are în vedere acest aspect, nefiind considerată reciclare de către pârâtă tocmai pentru că nu s-a dovedit îndeplinirea de către deșeul prelucrat a funcției inițiale sau a altor funcții, conform autorizației de mediu a operatorului economic. Ca urmare, întreaga dezbatere teoretică dezvoltată de recurentă prin cererea de recurs este nerelevantă, cât timp ceea ce trebuia dovedit era realizarea operațiunii de reciclare în forma din conținutul autorizației de mediu/autorizației integrate de mediu a operatorului economic până la care se face dovada trasabilității.

Față de claritatea prevederilor legale, nu sunt relevante și nu pot avea prioritate aspectele generice ce ar fi fost constatate prin Adresa nr. x/22.05.2014 emisă de Agenția pentru Protecția Mediului Ilfov sau prin Liniile Directoare ale Comisiei Europene, cât timp preluarea truncheată a unor dispoziții nu poate contraveni procesului de reciclare prin valorificare așa cum a fost mai sus explicitat.

În concluzie, nu se poate reține critica recurentei în sensul că, pe acest aspect, raționamentul primei instanțe se întemeiază pe o eroare gravă de drept preluată ca atare din motivarea deficitară a intimatei din actele de impunere.

7.3. Temeiul procesual al soluției date recursului

Pentru aceste considerente, în temeiul art. 497 raportat la art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de reclamanta "A. SA" în insolvență, prin lichidator judiciar Cabinet Individual de Insolvență B. împotriva sentinței nr. 91/F-CONT din 17 iunie 2022 pronunțate de Curtea de Apel Pitești– secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată prin punerea soluției la dispoziția părților de către grefa instanței, conform art. 402 din C. proc. civ., astăzi, 28 martie 2023.