ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1342/2023

Ședința publică din data de 08 martie 2023

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal sub nr. x/2022, la data de 18 iulie 2022, reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta A.N.A.F. - Direcția Generală Antifraudă - Direcția Regională Antifraudă Fiscală 6 Oradea, a solicitat suspendarea efectelor Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale principale stabilite ca urmare a verificării documentare nr. A-FBH 6767/07.07.2022, prin intermediul căreia DGAF a reținut în sarcina Societății obligații fiscale cu titlu de impozit pe veniturile nerezidenților în cuantum de 4.180.814 RON, precum și obligarea pârâtei la plata tuturor cheltuielilor de judecată ocazionate de soluționarea prezentei cauze.

Prin sentința civilă nr. 350 din 26 iulie 2022, Curtea de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal a respins cererea de suspendare a efectelor Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale principale stabilite ca urmare a verificării documentare nr. A-FBH 6767/07.07.2022 în privința reclamantei A. S.R.L., formulată în contradictoriu cu pârâta A.N.A.F. - Direcția Generală Antifraudă - Direcția Regională Antifraudă Fiscală 6 Oradea.

Împotriva sentinței civile nr. 350 din 26 iulie 2022, pronunțată de Curtea de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal, a declarat recurs reclamanta A. S.R.L., în temeiul dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea sentinței recurate și, în rejudecare, admiterea acțiunii, astfel cum a fost formulată.

Recurentul-reclamant a învederat, în esență, că sentința recurată a fost pronunțată cu interpretarea și aplicarea greșită a dispozițiilor art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004.

Astfel, contrar prevederilor legale aplicabile și jurispudenței europene și naționale, în mod greșit prima instanța a considerat că toate argumentele invocate în susținerea cererii de suspendare, cu excepția unuia, vizează aspecte de fond ce nu pot fi verificate de instanță în procedura suspendării.

Raționamentul primei instanțe este nelegal, iar aceste argumente trebuie avute în vedere în soluționarea cererii de suspendare și nu respinse fără niciun motiv, o asemenea abordare echivalând cu o denegare de dreptate. Mai mult, cererea de suspendare cuprindea chiar și mai multe motive ce conturau aparența de nelegalitate și care nu necesitau o analiză de fond, aspecte pe care prima instanță a refuzat complet să le analizeze, respectiv: nerespectarea de către DGAF a procedurii verificării documentare și nerespectarea de către DGAF a procedurii de estimare a bazei de impozitare.

Totodată, a arătat că, în mod nelegal, prima instanță a refuzat să analizeze motivele substanțiale, considerându-le incompatibile cu procedura suspendării.

Printr-un alt set de critici, recurenta-reclamantă a susținut că prima instanță a interpretat și aplicat greșit dispozițiile Legii nr. 24/2000 privind normele de tehnică legislativă invocate în susținerea motivului de nelegalitate a Deciziei de impunere ca urmare a faptului ca DGAF nu este competentă de a efectua verificarea documentară și de a emite decizii de impunere.

Nu în ultimul rând, recurenta-reclamantă a arătat și că instanța de fond nu a mai făcut o analiză propriu zisă a iminenței producerii unei pagube ce ar fi greu sau imposibil de remediat, condiție pe care o consideră a fi îndeplinită în raport de impactul Deciziei de impunere asupra lichidităților societății, de faptul că societatea va fi în imposibilitate de a mai contracta fonduri/împrumuturi, precum și în raport de impactul economic asupra angajaților societății, de impactul executării Deciziei de impunere corelat cu situația de criză din industria automotive asupra activității societății, precum și având în vedere că societatea va fi în imposibilitate de a mai continua investițiile demarate și va risca retragerea Acordului de finanțare obținut.

Prin întâmpinarea înregistrată la dosarul cauzei la data de 08 decembrie 2022, intimata-pârâtă a solicitat respingerea recursului, ca nefondat și menținerea sentinței recurate ca fiind temeinică și legală, reiterând, în esență, apărările susținute în fața instanței de fond.

Prin notele de ședință înregistrate la dosarul cauzei la data de 13 februarie 2023, intimata-pârâtă a invocat excepția inadmisibilității, învederând că, în raport de prevederile art. 278 alin. (5) din Codul de procedură fiscală, suspendarea prevăzută la art. 14 din Legea nr. 554/2004 încetează de drept dacă în termen de 60 de zile de la comunicarea deciziei de soluționare nu se introduce acțiunea în anularea actelor administrative, termen ce a fost depășit în cauză.

II. Soluția instanței de recurs

Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. este nefondat, pentru următoarele considerente:

Cu prioritate, în ceea ce privește excepția de inadmisibilitate invocată de intimata-pârâtă, în raport de prevederile art. 278 alin. (5) din Codul de procedură fiscală, instanța de control judiciar reține că situația premisă pentru aplicarea acestei norme este existența unei suspendări dispuse în prealabil, situație premisă care, în mod evident, nu se identifică în cauză.

Prin urmare, având în vedere că nu sunt îndeplinite condițiile prevăzute de textul de lege invocat, respectiv existența unei cereri de suspendare admisă la fond, Înalta Curte urmează să respingă excepția inadmisibilității, invocată de intimata-pârâtă.

Referitor la cererea de recurs, motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., ce vizează aplicarea sau interpretarea greșită a normelor de drept material este nefondat, iar în acest sens, Înalta Curte are în vedere că, potrivit acestui motiv de recurs, casarea unor hotărâri se poate cere când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material.

Prin intermediul acestui motiv de recurs poate fi invocată numai încălcarea sau aplicarea greșită a legii materiale, nu și a legii procesuale. Hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a legii atunci când instanța a recurs la textele de lege aplicabile speței dar, fie le-a încălcat, în litera sau spiritul lor, adăugând sau omițând unele condiții pe care textele nu le prevăd, fie le-a aplicat greșit.

În cauza de față aceste motive nu sunt incidente, soluția primei instanțe fiind expresia interpretării și aplicării corecte a prevederilor legale în raport cu starea de fapt rezultată din probele administrate în procedura judiciară.

Criticile recurentei-reclamante privind aplicarea greșită de către instanța de fond a dispozițiilor art. 14 din Legea nr. 554/2004, sunt nefondate.

În fapt, ca urmare a inspecției fiscale demarate în data de 25 martie 2022, organele de control au emis Procesul-Verbal și Decizia de impunere prin intermediul căreia au impus în sarcina societății recurente suma de 4.180.814 RON, cu titlu de impozit pe veniturile nerezidenților obținute din dobânzi.

La data de 18 iulie 2022, societatea reclamantă a formulat cerere de suspendare a efectelor Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale principale stabilite ca urmare a verificării documentare nr. A-FBH 6767/07.07.2022, prin intermediul căreia DGAF a reținut în sarcina Societății obligații fiscale cu titlu de impozit pe veniturile nerezidenților în cuantum de 4.180.814 RON, respinsă de prima instanță.

Conform art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, în cazuri bine justificate și pentru prevenirea unei pagube iminente, odată sau după sesizarea instanței de contencios administrativ, persoana vătămată poate să solicite suspendarea executării actului administrativ până la soluționarea definitivă a cauzei.

Rezultă că, executarea unui act administrativ va putea fi suspendată numai în situația în care instanța va constata în mod temeinic îndeplinirea cumulativă a celor două condiții: (1) cazul bine justificat, definit de art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004, ce constă în anumite împrejurări legate de starea de fapt și de drept, de natură să creeze o îndoială serioasă în privința legalității actului administrativ; (2) paguba iminentă, definită în art. 2 alin. (1) lit. ș) din aceeași lege, definită ca fiind prejudiciul material viitor și previzibil sau, după caz, perturbarea previzibilă gravă a funcționării unei autorități publice sau a unui serviciu public.

Or, cazul bine justificat și iminența unei pagube sunt analizate în funcție de circumstanțele concrete ale fiecărei cauze, fiind lăsate la aprecierea judecătorului, care nu poate efectua decât o analiză sumară a aparenței dreptului, pe baza împrejurărilor de fapt și de drept prezentate de partea interesată, cu respectarea unui echilibru rezonabil între interesul public pe care autoritatea publică este obligată să îl îndeplinească și drepturile subiective sau interesele legitime private care pot fi afectate.

În jurisprudența sa constantă, secția de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți a reținut că pentru conturarea cazului temeinic justificat care să impună suspendarea unui act administrativ, instanța nu trebuie să procedeze la analizarea criticilor de nelegalitate pe care se întemeiază însăși cererea de anulare a actului administrativ, ci trebuie să-și limiteze verificarea doar la acele împrejurări vădite de fapt și/sau de drept care au capacitatea să producă o îndoială serioasă asupra prezumției de legalitate de care se bucură un act administrativ.

Este adevărat că tot în practica instanței supreme s-a statuat că aparența de nelegalitate nu se limitează la verificarea regularității procedurii administrative sau a dimensiunii formale a actului administrativ, ci poate fi circumscrisă unor motive ce țin de fondul raportului de drept administrativ, de legalitatea substanțială a actului supus evaluării.

Dar îndoiala serioasă asupra legalității actului administrativ trebuie să fie evidentă, să poată fi decelată cu ușurință printr-o cercetare sumară a aparenței dreptului, pentru că în cadrul procedurii suspendării executării, pe calea căreia pot fi dispuse numai măsuri provizorii, nu este permisă prejudecarea fondului litigiului.

Așa cum s-a reținut anterior, prin memoriul de recurs, reclamanta a invocat în esență drept motive ce ar reprezenta în înțelesul său un caz bine justificat, aceleași argumente invocate și în fața instanței de fond, care nu sunt de natură a reforma sentința recurată. Argumentele susținute de reclamantă nu reprezintă indicii suficiente pentru a răsturna prezumția de legalitate a actului administrativ contestat, ci se constituie în critici ce pot reprezenta chiar temeiul contestației administrative, iar acest aspect ar însemna o prejudecare a cererii în anulare într-un litigiu care are ca obiect suspendarea executării respectivului act.

Instanța de recurs reține că argumentele invocate de recurenta-reclamantă privind nerespectarea de către DGAF a procedurii verificării documentare, a procedurii de estimare a bazei de impozitare, precum și stabilirea beneficiarului efectiv, antamează chiar problema de drept ce trebuie dezlegată pe fondul cauzei, or, așa cum s-a reținut și în precedent, în cadrul procedurii suspendării executării nu este permisă prejudecarea fondului litigiului.

Așadar, această împrejurare ar echivala practic cu o tranșare definitivă a acestor chestiuni, fapt ce este incompatibil cu limitele legale ale cadrului procesual trasat de dispozițiile art. 14 din Legea nr. 554/2004. Prin urmare, aceste motive invocate de recurenta-reclamantă nu pot fi apreciate ca împrejurări legate de starea de drept sau de fapt de natură să creeze o îndoială serioasă asupra legalității actului.

În acest context, Înalta Curte reține ca nefondate și criticile recurentei-reclamante referitoare la încălcarea principiului legalității în materie fiscală și privind normele de tehnică legislativă.

Deși recurenta-reclamantă își exprimă nemulțumirea față de interpretarea dată de prima instanță dispozițiilor legale incidente în această privință, instanța de recurs constată că raționamentul expus în sentința recurată este unul valid și are la bază prevederile legale statuate la art. 148 alin. (3) și trimiterile la art. 119 alin. (2) din Codul de procedură fiscală.

Potrivit art. 148 alin. (3) din Codul de procedură fiscală, în forma în vigoare în perioada de referință:

Sfera și obiectul verificării documentare

"(1) Pentru stabilirea corectă a situației fiscale a contribuabilului/plătitorului, organul fiscal poate proceda la o verificare documentară.

(2) Verificarea documentară constă în efectuarea unei analize de coerență a situației fiscale a contribuabilului/plătitorului, pe baza documentelor existente la dosarul fiscal al contribuabilului/plătitorului, precum și pe baza oricăror informații și documente transmise de terți sau deținute de organul fiscal, care au relevanță pentru determinarea situației fiscale.

(3) Prevederile art. 119 și 120 sunt aplicabile în mod corespunzător și în cazul verificării documentare efectuate de către organele de inspecție fiscală.

(4) Prevederile art. 138 alin. (2) și dispozițiile legale prevăzute în ordinul președintelui ANAF emis în temeiul art. 138 alin. (3) se aplică în mod corespunzător și în cazul verificării documentare efectuate de către organele fiscale competente să exercite verificarea situației fiscale personale".

Conform art. 119 din Codul de procedură fiscală, în forma în vigoare în perioada de referință:

"Inspecția fiscală se exercită exclusiv, nemijlocit și neîngrădit de organul fiscal competent potrivit cap. I și II ale titlului III. Organele fiscale care sunt competente să efectueze inspecția fiscală sunt denumite în sensul prezentului capitol organe de inspecție fiscală.

(2) Prin excepție de la prevederile alin. (1), competența de efectuare a inspecției fiscale în cazul creanțelor administrate de organul fiscal central poate fi stabilită prin ordin al președintelui A.N.A.F. și în sarcina altor organe fiscale care nu au competență potrivit cap. I al titlului III."

Din interpretarea logico-sistematică a acestor prevederi legale rezultă că, excepție de la regula potrivit căreia activitatea de verificare documentară se găsește în sarcina organului fiscal competent potrivit cap. I și II ale titlului III, prin Ordin al președintelui A.N.A.F. se poate atribui în competență activitatea de verificare documentară și în sarcina altor organe fiscale care nu au competență potrivit cap. I al titlului III.

În consecință, în acord cu opinia judecătorului fondului, se reține că funcționarilor publici din cadrul Direcției generale antifraudă fiscală le-a fost atribuită calitatea de organ fiscal competent pentru efectuarea verificării documentare prin atribuirea de competență pe care Președintele ANAF a realizat-o prin Ordinul nr. 3632/2020 din 5 octombrie 2020, cu titlul de "Ordin privind stabilirea unor competențe de efectuare a verificării documentare".

Pentru aceste motive instanța de control judiciar apreciază că în cauză, nu este îndeplinită condiția cazului bine justificat pentru suspendarea deciziei atacate, recurenta - reclamantă nereușind să răstoarne prezumția de legalitate de care se bucură actul administrativ, care determină principiul executării sale din oficiu.

Înalta Curte are în vedere și că cele două condiții legale, respectiv cazul bine justificat și paguba iminentă, nu pot fi analizate decât împreună, deoarece nu se poate vorbi despre un caz bine justificat dacă nu se învederează, în același timp, iminența producerii unei pagube semnificative și reciproc, prefigurarea unei pagube iminente reprezintă un element esențial pentru a motiva existența cazului bine justificat de admitere a suspendării executării actului administrativ.

În cauză, condiția necesității prevenirii unei pagube iminente nu se mai impune a fi analizată, având în vedere neîndeplinirea condiției cazului bine justificat, ce conduce la neîntrunirea cumulativă a prevederilor legale impuse de art. 14 din Legea nr. 554/2004 în materia suspendării executării actului administrativ.

Pentru considerentele expuse, nefiind identificat motivul de casare a sentinței prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte, în temeiul dispozițiilor art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va respinge recursul formulat de reclamanta A. S.R.L., ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepția inadmisibilității, invocată de intimata-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală Antifraudă-Direcția Regională Antifraudă Fiscală 6 Oradea.

Respinge recursul formulat de reclamanta A. S.R.L. împotriva sentinței civile nr. 350 din 26 iulie 2022 a Curții de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată prin punerea soluției la dispoziția părților de către grefa instanței, conform art. 402 C. proc. civ., astăzi, 08 martie 2023.