ÎCCJ, Secția I civilă, Decizia nr. 1170/2023

Obiectul cererii de chemare în judecată. Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Tribunalului București, secția a V-a civilă la data de 18.03.2019, reclamanta Marisdal S.R.L. a solicitat obligarea pârâtului Statul Român, prin Ministerul Finanțelor Publice, la plata sumei de 1.167.833,79 RON, reprezentând prejudiciul material cauzat prin încălcarea dreptului comunitar, precum și obligarea pârâtului la plata cheltuielilor de judecată.

Sentința pronunțată de Tribunalul București Prin sentința nr. 190 din 12 februarie 2021, Tribunalul București, secția a V-a civilă a respins acțiunea formulată de reclamanta Marisdal S.R.L., ca neîntemeiată.

Decizia pronunțată de Curtea de Apel București Prin decizia nr. 1114 A din 11 iulie 2022, Curtea de Apel București, secția a III-a civilă și pentru cauze cu minori și de familie a respins apelul declarat de apelanta-reclamantă împotriva încheierii din data de 19.01.2021, ca nefondat, a admis apelul declarat de către apelanta-reclamantă Marisdal S.R.L., reprezentată prin administrator judiciar Cabinet individual de insolvență "A." și administrator special B., împotriva sentinței civile nr. 190/12.02.2021 pronunțate de Tribunalul București, secția a V-a civilă, a anulat sentința apelată și, evocând fondul, a respins acțiunea, ca nefondată.

Calea de atac formulată în cauză. Împotriva deciziei nr. 1114 A din 11 iulie 2022 pronunțate de Curtea de Apel București, secția a III-a civilă și pentru cauze cu minori și de familie, a declarat recurs reclamanta Marisdal S.R.L., prin administrator B.. Subsumat motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8) din C. proc. civ., recurenta învederează că hotărârea atacată a fost pronunțată cu încălcarea prevederilor art. 4 din Protocolul nr. 7 al Convenției Europene a Drepturilor Omului și art. 50 din Carta Drepturilor Fundamentale a Uniunii Europene, interpretate conform jurisprudenței CEDO și CJUE. În cuprinsul memoriului de recurs, recurenta arată că sunt nefondate considerentele instanței de apel potrivit cărora, în speță, nu se poate reține încălcarea principiului ne bis in idem. Invocând prevederile art. 218, art. 219 C. civ., recurenta susține că administratorul societății a acționat ca organ de conducere al Marisdal S.R.L., în numele și interesul societății, ceea ce echivalează cu faptul că fapta pretins săvârșită de acesta reprezintă fapta reclamantei. În acest context, recurenta învederează că prin Referatul din 25 iulie 2013, confirmat prin Rezoluția din 7 august 2013 s-a menționat că administratorul societății a înregistrat în contabilitate toate tranzacțiile efectuate și nu a evidențiat cheltuieli, care să aibă la bază operațiuni fictive. Totodată, în raport de prevederile art. 135 alin. (1) C. pen., recurenta menționează că prin săvârșirea de către persoana juridică a unei infracțiuni în realizarea obiectului de activitate se înțelege că un organ, prepus sau reprezentant al persoanei juridice, a comis o infracțiune cu prilejul transpunerii în practică a activităților pe care, potrivit legii, actelor constitutive sau actelor de organizare și funcționare, persoana juridică le poate derula. O infracțiune este săvârșită în numele persoanei juridice, dacă persoana fizică ce efectuează elementul material al faptei acționează în calitate de organ, prepus sau reprezentant al persoanei juridice învestit în mod oficial, fără ca fapta să fie săvârșită în realizarea obiectului de activitate sau în folosul persoanei juridice în cauză. În opinia recurentei, stabilirea vinovăției persoanelor fizice ce alcătuiesc organele persoanei juridice echivalează cu stabilirea vinovăției persoanei juridice în cauză. Dacă fapta nu este comisă de organele persoanei juridice, ci de reprezentanți sau prepuși, vinovăția persoanei juridice se stabilește prin raportare la atitudinea organelor acesteia. Recurenta susține că a existat o practică, la nivelul organelor fiscale, de a formula plângeri penale pentru infracțiuni de evaziune fiscală direct împotriva organelor de conducere ale societății, răspunderea penală a persoanei juridice fiind o ficțiune juridică nepalpabilă pentru organele fiscale. Totodată, identitatea de răspundere penală pentru evaziune fiscală rezultă și din suspendarea, de către organul fiscal, a soluționării contestației administrative formulate de recurentă împotriva deciziei de impunere nr. x/12.12.2012, până la soluționarea dosarului penal format ca urmare a plângerii penale formulate de organul fiscal, conform art. 214 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală. Jurisprudența CEDO, citată chiar de către instanța de apel, este contrară considerentelor hotărârii recurate potrivit cărora nu ar avea relevanță urmările sau efectele juridice ale urmăririi penale a persoanei fizice, organ de conducere al persoanei juridice, pentru o faptă pretins săvârșită în numele persoanei juridice sau în realizarea obiectului de activitate al acesteia. În raport de aspectele dezlegate în Cauza Nassau Verzekering Maatschappij N.V. împotriva Țărilor de Jos, recurenta arată că reprezentantul B., deține 100% din acțiunile reclamantei și este și administratorul societății, astfel că faptele de natură penală pentru care acesta a fost urmărit au fost tot în legătură cu recurenta, existând o identitate între societate și reprezentantul acesteia, raportat la circumstanțele relevante ale cauzei. Recurenta arată că faptele pentru care reprezentantul recurentei a fost urmărit penal-infracțiunea de evaziune fiscală în virtutea calității sale de administrator, respectiv organ de conducere al societății- erau strâns legate, în timp și în spațiu de faptele pentru care societatea a fost sancționată administrativ, dar penal în sens autonom european-evidențierea în actele contabile a unor cheltuieli care nu au la bază operațiuni reale. Invocând prevederile art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 și concluziile reținute în Referatul cu propunerea privind neînceperea urmăririi penale din data de 25 iulie 2013 emis în dosarul penal x/2013, confirmat de procuror, prin Rezoluția din data de 7 august 2013, recurentul susține că, în condițiile în care organele penale au stabilit definitiv că societatea a înregistrat în contabilitate toate operațiunile efectuate și că aceste operațiuni sunt reale, nefiind întrunite elementele constitutive ale infracțiunii de evaziune fiscală, rezultă că nu există fapta imputată de organele fiscale, respectiv că operațiunile derulate de reclamantă nu sunt fictive. Pe cale de consecință, nu corespund adevărului judiciar considerentele hotărârii atacate privind presupusele tranzacții fictive dintre reclamantă și terțe societăți. În raport de dispozițiile art. 9 alin. (1) lit. b) și lit. c) din Legea nr. 241/2005, recurenta susține că latura obiectivă a infracțiunii de evaziune fiscală constă în reducerea frauduloasă a bazei impozabile atunci când obiect al impunerii o reprezintă valoarea unui anumit bun, cuantumul unui venit sau a unei activități aducătoare de venituri ori a unei operațiuni. Operațiunile sau cheltuielile fictive sunt datoriile și cheltuielile care nu au la bază o operațiune reală. În susținerea argumentelor sale, recurenta învederează definiția dată noțiunii de evaziune fiscală, în doctrină, precum și jurisprudența ÎCCJ (decizia nr. 272/28.01.2013 pronunțată de secția Penală) privind noțiunea de "operațiune fictivă". De asemenea, recurenta susține că în cazul infracțiunii de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 lit. b) și lit. c) din Legea nr. 241/2005, însuși elementul material constă în reducerea frauduloasă a bazei impozabile, prin operațiuni fictive. Întrucât s-a reținut că fapta de reducere a bazei impozabile există, însă aceasta nu s-a realizat fraudulos și nu s-a realizat prin operațiuni fictive, este evident faptul că ordonanța de clasare este un înscris determinat, deoarece instanța de contencios administrativ nu ar fi putut reține că "există elemente ce demonstrează fictivitatea tranzacțiilor dintre reclamantă și societățile comerciale respective", "existând o suspiciune rezonabilă privind caracterul fictiv al operațiunilor vizate". Pe de altă parte, recurenta susține că instanța de apel a respins nefondat critica societății potrivit căreia Curtea de Apel Suceava, prin decizia nr. 2174/09.10.2017, a încălcat directiva 2006/112/CE, astfel cum a fost interpretată de CJUE prin hotărârea pronunțată la 19.10.2017 în cauza C-101/16 Paper Consult S.R.L.. Directiva 2006/112/CE se opune unei legislații naționale în baza căreia dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată este refuzat unei persoane impozabile pentru motivul că prestatorul de servicii a fost declarat inactiv de administrația fiscală a unui stat membru, această declarare a inactivității fiind publică și accesibilă pe internet oricărei persoane impozabile în acest stat, atunci când acest refuz al dreptului de deducere este sistematic și definitiv, nepermițând să se facă dovada absenței unei fraude sau a unei pierderi de venituri fiscale. Recurenta nu a inițiat și nu a participat în mod direct sau indirect la frauda fiscală sau la cauzarea unor pierderi fiscale, ci toate operațiunile economice și comerciale desfășurate de societate au fost înregistrate în mod corect în registrele de contabilitate cu documente fiscale (aspect confirmat în cuprinsul Raportului de inspecție fiscală nr. x/31.07.2017), iar faptul că furnizorii au fost înscriși pe lista contribuabililor inactivi de către organele fiscale nu poate fi considerat o faptă ilicită, care să fie imputată reclamantei. Susține recurenta că nu a urmărit frauda fiscală și nici nu a cunoscut faptul că unii dintre furnizori au fost declarați inactivi fiscal sau că au practicat activități ilicite din punct de vedere fiscal, neavând obligația de a verifica aceste aspecte, astfel că s-a aflat în eroare cu privire la inactivitatea societăților contractanților (Decizia CJUE Paper Consult, paragraful 71). Aceste aspecte reiese și din Rezoluția și în Referatul din dosarul nr. x/2013. În decizia civilă nr. 2174/09.10.2017, instanța a reținut "o suspiciune rezonabilă privind caracterul fictiv al operațiunilor vizate (...)", ceea ce nu echivalează cu noțiunea de "elemente obiective" decurgând din principiile stabilite de CJUE. Sintetizând argumentele din cuprinsul memoriului de recurs, recurenta concluzionează în sensul că organele de urmărire penală au reținut că societatea nu a săvârșit fapta de evaziune fiscală, că a existat o a doua procedură penală (în sens autonom european), constând în procedura administrativă, în care au fost aplicate recurentei, sancțiuni fiscale, de natură penală, acestea fiind confirmate de instanțele naționale, prin pronunțarea unei hotărâri definitive de respingere a contestației reclamantei, iar instanțele naționale au confirmat refuzul sistematic și definitiv al dreptului la deducere, în baza prezumției că lista contribuabililor inactivi ar fi fost făcută publică de organele fiscale, nepermițând să se facă dovada absenței unei fraude sau a unei pierderi de venituri fiscale. Pe cale de consecință, recurentul învederează că instanța de apel a pronunțat hotărârea cu încălcarea art. 4 din Protocolul nr. 7 la CEDO și art. 50 din Cartă, întrucât pentru aceeași faptă, respectiv evidențierea în contabilitate a unor cheltuieli ale unor operațiuni fictive, s-au desfășurat două proceduri penale în paralel, încălcându-se astfel dreptul comunitar. De asemenea, hotărârea recurată a fost pronunțată cu încălcarea Directivei 2006/112/CE, în interpretarea dată prin Decizia CJUE Paper Consult S.R.L., care împiedică refuzul de deducere în baza simplului fapt că declararea inactivității unui furnizor este publică și accesibilă pe internet oricărei persoane impozabile. Față de aceste considerente, reclamanta solicită admiterea recursului, casarea deciziei recurate și trimiterea cauzei spre rejudecare instanței de apel.

Apărările formulate în cauză Intimatul nu a depus întâmpinare.

Procedura derulată în fața Înaltei Curți de Casație și Justiție Prin rezoluția din 21 martie 2023, a fost fixat termen de judecată la 15 iunie 2023, în ședință publică, cu citarea părților, pentru soluționarea recursului. II. Soluția și considerentele Înaltei Curți de Casație și Justiție. Examinând decizia recurată, prin prisma criticilor formulate și prin raportare la actele și lucrările dosarului și la dispozițiile legale aplicabile, Înalta Curte constată că este invocat pe motivul de recurs prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 8) din C. proc. civ.- încălcarea principiului ne bis in idem și încălcarea Directivei 2006/112/CE de către Curtea de Apel Suceava, prin decizia civilă nr. 2174/09.10.2017. Recursul declarat este nefondat pentru considerentele ce urmează să fie expuse. a)Recurenta a susținut că, prin desfășurarea unei proceduri administrative cu caracter penal autonom european și a unei cercetări penale pentru săvârșirea infracțiunii de evaziune fiscală, s-a produs o dublă judecare pentru fapte identice sau în esență aceleași, implicând aceeași persoană și fiind indisolubil legate între ele în timp și spațiu, încălcându-se principiul ne bis in idem, prevăzut de art. 4 din Protocolul nr. 7 la CEDO și de art. 50 din Carta Drepturilor Fundamentale. Se susține că a fost judecată de două ori, respectiv atât de instanțele de contencios administrativ, cât și de organele de cercetare penală, pentru aceeași faptă, constând în evidențierea unor cheltuieli, care nu au la bază operațiuni reale sau care au la bază documente justificative emise de contribuabili declarați inactivi, invocând următoarele argumente principale: a) procedura administrativ-fiscală, ce s-a finalizat prin decizia definitivă a Curții de Apel Suceava, are caracter penal, în sensul autonom european, prin aplicarea criteriilor Engel, întrucât majorările de întârziere sunt sancțiuni fiscale, astfel cum a statuat Înalta Curte de Casație și Justiție-Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept prin decizia nr. 86/10.12.2018; b) faptele pentru care a fost judecată de două ori sunt identice sau substanțial identice; c) există două hotărâri definitive pentru aceeași faptă, una de neîncepere a urmării penale față de administratorul societății pentru săvârșirea infracțiunii de evaziune fiscală și alta de respingere a acțiunii în contencios administrativ și fiscal, având ca obiect anularea deciziei de impunere privind impozitul pe profit, TVA și accesorii; d) a existat o duplicare a procedurilor. Această critică este nefondată, având în vedere următoarele aspecte: Potrivit art. 4 din Protocolul nr. 7 la Convenția europeană pentru apărarea drepturilor omului și a libertăților fundamentale "Nimeni nu poate fi urmărit sau pedepsit penal de către jurisdicțiile aceluiași stat pentru săvârșirea infracțiunii pentru care a fost deja achitat sau condamnat printr-o hotărâre definitivă conform legii și procedurii penale ale acestui stat". Dispozițiile art. 50 din Carta drepturilor fundamentale a Uniunii Europene prevede că "nimeni nu poate fi judecat sau condamnat pentru o infracțiune pentru care a fost deja achitat sau condamnat în cadrul Uniunii, prin hotărâre judecătorească definitivă, în conformitate cu legea". Art. 4 cuprinde trei paragrafe. Primul paragraf enunță cele trei componente-cheie ale principiului non bis in idem [Mihalache împotriva României (MC), pct. 49]: cele două proceduri trebuie să fie de natură "penală", acestea trebuie să aibă ca obiect aceeași infracțiune și trebuie să fie vorba despre repetarea procedurii penale. A treia componentă include trei elemente: a doua procedură trebuie să fie nouă, prima decizie trebuie să fie "definitivă" și acesteia nu trebuie să i se aplice excepția menționată la paragraful al doilea. Cu privire la calificarea procedurii ulterioare ca fiind de natură penală, Curtea europeană a hotărât că calificarea juridică a procedurii în dreptul intern nu poate constitui singurul criteriu relevant pentru aplicabilitatea principiului non bis in idem din perspectiva art. 4 alin. (1) din Protocolul nr. 7 și că, în caz contrar, aplicarea acestei dispoziții ar fi lăsată la aprecierea statelor contractante, existând riscul să se ajungă la rezultate incompatibile cu obiectul și scopul Convenției [Sergey Zolotukhin împotriva Rusiei (MC), pct. 522 ]. Curtea europeană apreciază că, pentru a asigura coerența interpretării Convenției în ansamblul său, este preferabil ca aplicabilitatea principiului non bis in idem să fie reglementată de criteriile definite în hotărârea în cauza Engel [A și B împotriva Norvegiei (MC), pct. 105-107]. Primul este încadrarea juridică a infracțiunii în dreptul intern; cel de-al doilea este însăși natura infracțiunii; iar cel de-al treilea este gradul de severitate a sancțiunii pe care persoana în cauză riscă să o primească. Criteriile al doilea și al treilea sunt alternative și nu neapărat cumulative. Acest lucru nu împiedică totuși adoptarea unei abordări cumulative, dacă analiza separată a fiecărui criteriu nu permite să se ajungă la o concluzie clară cu privire la existența unei acuzații în materie penală [Sergey Zolotukhin împotriva Rusiei (MC), pct. 53; Jussila împotriva Finlandei (MC), pct. 30-31; Mihalache împotriva României (MC), pct. 54]. Potrivit jurisprudenței CEDO, principiul ne bis in idem interzice deschiderea a două sau mai multe proceduri de natură penală (dublă acuzare) și aplicarea a două sau mai multe condamnări penale definitive (dublă sancționare) împotriva aceleiași persoane și pentru aceleași fapte. Pentru a-și putea găsi aplicarea acest principiu, trebuie să existe o primă procedură penală, care s-a finalizat printr-o hotărâre de condamnare sau de achitare definitivă a unei persoane împotriva căreia s-a formulat o acuzație în materie penală, iar autoritățile să demareze ulterior o a doua procedură penală (elementul bis), pentru aceeași faptă (elementul idem) și cu privire la aceeași persoană. Obiectivul acestui principiu este de a împiedica repetarea procedurilor penale finalizate deja, precum și de a garanta securitatea juridică a indivizilor, protejându-i de incertitudinea privind posibilitatea de a fi supuși unei duble urmăriri, proceduri sau condamnări, o mare parte din jurisprudența instanțelor europene vizând, în special, cumulul sancțiunilor fiscale și penale. Conform jurisprudenței instanțelor europene, aplicarea principiului ne bis in idem presupune întrunirea cumulativă a patru condiții: i) identitatea în ceea ce privește persoana urmărită sau sancționată (eadem personae), ii) identitatea faptelor deduse judecății (idem), iii) dublă procedură de sancționare (bis) și iv) caracterul definitiv al uneia dintre cele două decizii. Se reține că prima condiție este ca, în cazul ambelor proceduri penale, să fie urmărită sau sancționată aceeași persoană. În acest sens, CEDO a statuat că art. 4 din Protocolul nr. 7 consacră un drept fundamental care garantează că aceeași persoană nu poate fi urmărită sau pedepsită penal pentru săvârșirea unei infracțiuni pentru care a fost deja achitată sau condamnată printr-o hotărâre definitivă (hotărârile pronunțate în cauzele Marguš c. Croației, pct. 114; Sergey Zolotukhin c. Rusiei, pct. 58; Mihalache c. României, pct. 49; Kadusic c Elveției, pct. 82). Înalta Curte constată că instanța de apel a reținut, în mod corect, că această primă condiție nu este îndeplinită în prezenta cauză, întrucât cercetarea penală ce a făcut obiectul dosarului nr. x/2013 nu a fost efectuată împotriva recurentei, ci cu privire la administratorul societății, domnul B.. Procedura penală, ce a făcut obiectul dosarului nr. x/2013 a fost urmată împotriva administratorului societății, respectiv împotriva unei persoane fizice, care, contrar susținerilor recurentei nu se identifică cu persoana juridică, pe care o administrează sau al cărei asociat unic este. Soluția de neîncepere a urmării penale a fost dispusă față de persoana fizică, sub aspectul săvârșirii infracțiunii de evaziune fiscală prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, întrucât fapta nu este prevăzută de legea penală. Prin rezoluția nr. 41/P/7.08.2013, Parchetul de pe lângă Tribunalul Suceava a dispus neînceperea urmăririi penale împotriva lui față de B., în calitate de asociat și administrator al Marisdal S.R.L., pentru săvârșirea infracțiunii de evaziune fiscală, întrucât fapta nu este prevăzută de legea penală, nicidecum că fapta nu există. S-a statuat că nu exista în sarcina administratorului obligația de a verifica autenticitatea de fond a documentelor emise de furnizorii de materii prime, acest lucru fiind legiferat prin prevederile art. I pct. 4 alin. (1) 1 din O.U.G. nr. 125/2011, potrivit cu care "beneficiarii care achiziționează bunuri și/sau servicii de la contribuabilii cărora li s-a anulat înregistrarea în scopuri de TVA, conform prevederilor art. 153 alin. (9) lit. b)-e), și au fost înscriși în Registrul persoanelor impozabile, a căror înregistrare în scopuri de TVA conform art. 153 a fost anulată, nu beneficiază de dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferente achizițiilor respective". S-a reținut că răspunderea făptuitorului poate fi de natură fiscală, iar nu penală. Înalta Curte constată că cercetarea penală a avut în vedere analizarea faptele materiale personale ale lui B. prin raportare la obligațiile legale instituite în sarcina acestuia, și nu ale societății-recurente, așa cum în mod greșit susține acesta prin motivele de recurs formulate. În sistemul de drept român, s-a reglementat posibilitatea angajarea răspunderii penale a persoanei juridice distinct de persoana fizică, fiind două entități distincte, care sunt supuse unui regim sancționatoriu diferit, specific calității de persoană juridică, respectiv persoană fizică. Art. 135 alin. (1) din C. pen. prevede că "persoana juridică răspunde penal pentru infracțiunile săvârșite în realizarea obiectului de activitate sau în interesul ori în numele persoanei juridice", astfel că atragerea răspunderii penale a societății recurente era posibilă, însă nu s-a urmat o astfel de procedură penală împotriva sa. Se constată că cercetarea penală nu a fost efectuată față de recurentă, aspect care este recunoscut de către aceasta prin recursul declarat. În condițiile în care nu a făcut obiectul cercetării penale nicio faptă ilicită pretins comisă de către recurentă și ținând cont de faptul că principiile, care guvernează procesul penal sunt caracterul individual și personal al răspunderii penale, Înalta Curte constată că sunt eronate susținerile cu privire la identitatea dintre cele două entități, invocată în justificarea căii de atac declarate. Mai mult, art. 135 alin. (3) din C. pen. prevede că "răspunderea penală a persoanei juridice nu exclude răspunderea penală a persoanei fizice care a contribuit la săvârșirea aceleiași fapte". Această soluție se explică prin aceea că răspunderea penală a persoanei juridice nu trebuie să servească drept o cauză de exonerare de răspundere a persoanelor fizice, care comit actul material și care trebuie să răspundă pentru propria contribuție, cu vinovăția proprie. Prin această normă juridică, legiuitorul confirmă susținerea că, în cadrul legislației române, societatea și asociatul unei societăți sunt două entități diferite, față de care se poate angaja diferit răspunderea penală, în condițiile C. proc. civ. De asemenea, regimul juridic de sancționare pentru cele două entități este diferit, întrucât față de persoana fizică se poate dispune condamnarea penală prin aplicarea unei pedepse privative de libertate. În schimb, față de persoana juridică se pot aplica sancțiuni distincte: amenda, ca pedeapsa principală și sancțiuni completare specifice: dizolvarea persoanei juridice, suspendarea activității sau a uneia dintre activitățile persoanei juridice pe o durată de la 3 luni la 3 ani, închiderea unor puncte de lucru ale persoanei juridice pe o durată de la 3 luni la 3 ani, interzicerea de a participa la procedurile de achiziții publice pe o durată de la unu la 3 ani, plasarea sub supraveghere judiciară și afișarea sau publicarea hotărârii de condamnare. Înalta Curte va înlătura și susținerea recurentei în sensul că Curtea europeană a drepturilor omului ar fi reținut, în cauza Nassau Verzekering Maatschappij NV.Tările de jos, că există identitate dintre o societate și persoana juridică, care este asociat și deține 100% din acțiunile societății și administrator. Astfel, în cauza sus-menționată, Curtea europeană a avut de analizat calitatea de victimă și posibilitatea promovării unei plângeri în fața instanței europene de către persoana fizică, fost asociat și administrator, pentru o societate juridică care era dizolvată. În primul rând, Curtea a reiterat principiul conform căruia societățile cu personalitate juridică separată nu trebuie identificate cu acționarii lor. Cu toate acestea, în circumstanțe excepționale, în special, în cazul în care este clar stabilit că este imposibil ca societatea să se adreseze instituțiilor Convenției prin organele înființate prin actul constitutiv sau - în caz de lichidare - prin lichidatorii săi, li s-ar putea recunoaște calitatea de victimă. În al doilea rând, recurenta nu este o societate dizolvată, ci o entitate juridică, care desfășoară în continuare activitate comercială. În al treilea rând, în litigiul pendinte, nu se pune în discuție calitatea de victimă a reclamantei, în sensul recunoașterii dreptului de a promova cererea de chemare în judecată, ci împrejurarea dacă cercetarea penală efectuată față de B. ar putea fi considerată ca acțiune îndreptată împotriva societății recurente. În consecință, cauza invocată de către recurentă nu este aplicabilă în litigiul pendinte, nefiind relevantă. În plus, Înalta Curte constată că dispozițiile art. 218 din C. civ. invocate de către recurentă nu sunt relevante pentru soluționarea cauzei. Acest text de lege are un alt domeniu de aplicare și în niciun caz nu poate fi interpretat ca instituind o identitate sau echivalență între răspunderea penală a unei persoane fizice și răspunderea penală a persoanei juridice. De altfel, în domeniul faptului juridic civil, la art. 219 din C. civ. se prevede că "faptele licite sau ilicite săvârșite de organele persoanei juridice obligă însăși persoana juridică, însă numai dacă ele au legătură cu atribuțiile sau cu scopul funcțiilor încredințate", în timp ce "faptele ilicite atrag și răspunderea personală și solidară a celor care le-au săvârșit, atât față de persoana juridică, cât și față de terți". În consecință, recurenta nu a fost urmărită/judecată în două proceduri, fiind supusă doar procedurii administrativ-fiscale, cu toate etapele sale (inspecția fiscală, procedura administrativă prealabilă a contestației fiscale, procedura judiciară având ca obiect anularea deciziei de impunere), astfel că nu poate fi primită susținerea că cele două proceduri ar fi fost efectuate împotriva aceleiași entități juridice, neavând relevanță urmările sau efectele juridice ale urmăririi penale a persoanei fizice, organ de conducere al persoanei juridice, pentru o faptă pretins săvârșită în numele persoanei juridice sau în realizarea obiectului de activitate al acesteia. Nu are relevanță că persoana fizică a fost cercetată sub aspectul săvârșirii infracțiunii de evaziune fiscală, în virtutea calității sale de administrator al societății reclamante, în condițiile în care C. pen. permite cercetarea penală a persoanei juridice, iar o eventuală angajare a răspunderii sale penale nu exclude răspunderea penală a persoanei fizice, care a contribuit la săvârșirea aceleiași fapte. Cu privire la susținerea că fapta, pentru care administratorul societății a fost cercetat este aceeași cu cea imputată reclamantei în procedura administrativ-fiscală, respectiv evidențierea în contabilitate a unor cheltuieli, care nu au la bază operațiuni reale, Înalta Curte învederează jurisprudența Curții europene, care a examinat cazuri de sancțiuni fiscale în mai multe cauze referitoare la Finlanda și Suedia (Häkkä împotriva Finlandei, Nykänen împotriva Finlandei, Glantz împotriva Finlandei, Rinas împotriva Finlandei, Österlund împotriva Finlandei, Kiiveri împotriva Finlandei; Lucky Dev împotriva Suediei). În aceste cauze, a observat că, în sistemele finlandez și suedez, sancțiunile penale și administrative erau impuse de autorități diferite, fără ca procedurile să aibă vreo legătură una cu alta. În fiecare cauză, ambele seturi de proceduri s-au desfășurat separat și în mod independent, până la încetarea definitivă a acestora. În plus, sancțiunile aplicate în cadrul unei proceduri nu au fost luate în considerare de către instanța care s-a pronunțat în cadrul celeilalte proceduri, atunci când aceasta a determinat severitatea sancțiunii și nu a existat nicio interacțiune între autoritățile competente. În plus, Curtea a observat că majorările de impozit au fost impuse pe baza unei examinări a comportamentului și răspunderii reclamantului în temeiul legislației fiscale, realizată independent de evaluarea efectuată în cadrul procedurii penale. Curtea a considerat că această situație era diferită de cea din celelalte cauze referitoare la suspendarea permisului de conducere, pe care a trebuit să le soluționeze, cauze în care decizia de suspendare a permisului s-a bazat în mod direct pe o condamnare previzibilă sau definitivă pentru o infracțiune rutieră și, prin urmare, nu a implicat o examinare separată a infracțiunii sau a comportamentului în cauză. În consecință, a concluzionat că nu exista nicio legătură strânsă, din punct de vedere material și temporal, între procedura penală și procedura fiscală. Această jurisprudență este relevantă pentru litigiul pendinte, având în vedere că, în dosarul penal, s-a statuat că nu există infracțiunea de evaziune fiscală, deoarece nu exista în sarcina administratorului obligația de a verifica autenticitatea de fond a documentelor emise de furnizorii de materii prime, acest lucru fiind legiferat prin prevederile art. I pct. 4 alin. (1) 1 din O.U.G. nr. 125/2011. În schimb, în cadrul procedurii fiscale prin decizia nr. 74431/19.06.2014 emisă de către Direcția Generală a Finanțelor Publice Iași, s-a reținut că: (i) în mod corect organele de inspecție fiscală nu au admis ca deductibile la calculul profitului impozabil cheltuielile în cuantum de 496.573 RON (cu consecința stabilirii unui impozit pe profit suplimentar în sumă de 79.451 RON) și nu au acordat drept de deducere a TVA în cuantum de 94.349 RON, având în vedere că societățile furnizoare C. S.R.L. și D. S.R.L. erau declarate inactive începând cu data de 11.06.2009, prin ordinul președintelui ANAF nr. 819/2008; (ii) în mod corect organele de inspecție fiscală nu au admis ca deductibile la calculul profitului impozabil cheltuielile în cuantum de 740.496 RON (cu consecința stabilirii unui impozit pe profit suplimentar în sumă de 118.480 RON) și nu au acordat drept de deducere a TVA în cuantum de 140.695 RON, având în vedere că tranzacțiile derulate cu societățile E. S.R.L., F. S.R.L., G. S.R.L., H. S.R.L. și I. S.R.L. nu reflectă operațiuni reale (livrări de bunuri); (iii) în mod corect organele de inspecție fiscală au recalculat profitul impozabil pe anul 2010 și au stabilit impozit pe profit suplimentar de plată în sumă de 2.469 RON, având în vedere că societatea nu a înregistrat în contabilitate subvențiile acordate pentru investiții de 23.958 RON; (iv) în mod corect organele de inspecție fiscală au diminuat pierderea fiscală pentru perioada ianuarie- septembrie 2011 cu suma de 97.902 RON, reprezentând bunuri lipsă în gestiune (97.902 cartele telefonice), și au stabilit TVA de colectat în sumă de 23.496 RON. În cuprinsul acestei decizii s-a mai menționat că, deși organele de cercetare penală au dispus neînceperea urmării penale împotriva administratorului Marisdal S.R.L., totuși lipsa caracterului infracțional al faptei administratorului nu înlătură obligațiile fiscale stabilite de organele de control în sarcina societății, din moment ce legislația fiscală impune ca operațiunile înscrise în facturile fiscale să aibă la bază tranzacții reale și legale, nefiind suficentă deținerea facturii fiscale pentru a beneficia de dreptul de deducere a cheltuielilor și a TVA. Aplicând principiile instanței europene, se constată că cele două proceduri sunt distincte și au fost declanșate împotriva unor entități diferite, motiv pentru care nu se poate reține încălcarea principiului ne bis in idem, prevăzut de art. 4 din Protocolul nr. 7 la Convenția europeană a drepturilor omului și art. 50 din Carta drepturilor fundamentale a Uniunii Europene, nefiind vorba despre o dublă urmărire/judecată împotriva aceleiași persoane (eadem personae), fiind neîntemeiată critica formulată pe acest apect. B) A doua critică se referă la faptul că a fost încălcată Directiva 2006/112/CE de către Curtea de Apel Suceava, prin decizia nr. 2174/09.10.2017, atunci când a recunoscut prezumția de îndeplinire a obligației de publicare a ordinului președintelui A.N.A.F. nr. 1167/29.05.2009 pentru aprobarea listei contribuabililor declarați inactivi, refuzând sistematic și definitiv dreptul de deducere a TVA, sens în care a invocat decizia pronunțată de C.J.U.E., la data de 19.10.2017, în cauza C-101/16 Paper Consult S.R.L.. Preliminar, Înalta Curte va reitera situația juridică cronologică care a justificat decizia autorităților de a refuza deducerea TVA-ului. În intervalul 08.02-12.12.2012, recurenta Marisdal S.R.L. a fost supusă unei inspecții fiscale din partea Direcției Generale a Finanțelor Publice Suceava, pentru perioada verificată 01.09.2009-30.09.2011, finalizată prin raportul de inspecție fiscală nr. x/12.12.2012, în baza căruia s-a emis decizia de impunere nr. x/12.12.2012, prin care s-au stabilit în sarcina reclamantei obligații suplimentare de plată (impozit pe profit, TVA, accesorii), în cuantum total de 718.719 RON. În urma inspecției fiscale, s-au constatat în esență următoarele nereguli: (i) Marisdal S.R.L. a înregistrat în contabilitate facturi fiscale emise de două societăți declarate inactive prin ordinul președintelui ANAF nr. 819/2008 (C. S.R.L. și D. SRL); (ii) Marisdal S.R.L. a înregistrat în contabilitate facturi fiscale ce atestă că a achiziționat materii prime de la E. S.R.L. și F. S.R.L., care nu au avut relații comerciale cu Marisdal S.R.L.; (iii) Marisdal S.R.L. a înregistrat în contabilitate facturi fiscale care atestă că a achiziționat în anul 2009 materii prime de la G. S.R.L., societate radiată din data de 19.06.2008; (iv) în urma controalelor încrucișate s-a constatat că H. S.R.L. și I. S.R.L. nu au desfășurat relații comerciale cu Marisdal S.R.L.; (v) în trimestrul IV 2010, Marisdal S.R.L. nu a înregistrat în contabilitate subvențiile acordate pentru investiții; (vi) Marisdal S.R.L. nu a putut face dovada existenței în stoc a 97.902 cartele telefonice. Ca urmare a acestor constatări, inspectorii fiscali au stabilit că, pentru perioada iulie 2009- septembrie 2011, Marisdal S.R.L. are de plată un impozit suplimentar pe profit în cuantum de 200.400 RON, la care s-au calculat accesorii (dobânzi și penalități de întârziere) în sumă de 131.670 RON, precum și TVA stabilită suplimentar în cuantum de 258.540 RON, la care s-au calculat accesorii (dobânzi și penalități de întârziere) în sumă de 122.149 RON. La data de 18.12.2012, Marisdal S.R.L. a formulat contestație fiscală, solicitând anularea parțială a deciziei de impunere nr. x/12.12.2012, cu privire la suma de 712.759 RON. Prin decizia nr. 74431/19.06.2014 emisă de către Direcția Generală a Finanțelor Publice Iași, s-a respins ca nefondată contestația fiscală, reținându-se în esență următoarele: (i) în mod corect organele de inspecție fiscală nu au admis ca deductibile la calculul profitului impozabil cheltuielile în cuantum de 496.573 RON (cu consecința stabilirii unui impozit pe profit suplimentar în sumă de 79.451 RON) și nu au acordat drept de deducere a TVA în cuantum de 94.349 RON, având în vedere că societățile furnizoare C. S.R.L. și D. S.R.L. erau declarate inactive începând cu data de 11.06.2009, prin ordinul președintelui ANAF nr. 819/2008; (ii) în mod corect organele de inspecție fiscală nu au admis ca deductibile la calculul profitului impozabil cheltuielile în cuantum de 740.496 RON (cu consecința stabilirii unui impozit pe profit suplimentar în sumă de 118.480 RON) și nu au acordat drept de deducere a TVA în cuantum de 140.695 RON, având în vedere că tranzacțiile derulate cu societățile E. S.R.L., F. S.R.L., G. S.R.L., H. S.R.L. și I. S.R.L. nu reflectă operațiuni reale (livrări de bunuri); (iii) în mod corect organele de inspecție fiscală au recalculat profitul impozabil pe anul 2010 și au stabilit impozit pe profit suplimentar de plată în sumă de 2.469 RON, având în vedere că societatea nu a înregistrat în contabilitate subvențiile acordate pentru investiții de 23.958 RON; (iv) în mod corect organele de inspecție fiscală au diminuat pierderea fiscală pentru perioada ianuarie- septembrie 2011 cu suma de 97.902 RON, reprezentând bunuri lipsă în gestiune (97.902 cartele telefonice), și au stabilit TVA de colectat în sumă de 23.496 RON. În cuprinsul acestei decizii s-a mai menționat că, deși organele de cercetare penală au dispus neînceperea urmării penale împotriva administratorului Marisdal S.R.L., totuși lipsa caracterului infracțional al faptei administratorului nu înlătură obligațiile fiscale stabilite de organele de control în sarcina societății, din moment ce legislația fiscală impune ca operațiunile înscrise în facturile fiscale să aibă la bază tranzacții reale și legale, nefiind suficentă deținerea facturii fiscale pentru a beneficia de dreptul de deducere a cheltuielilor și a TVA. Împotriva acestei decizii de soluționare a contestației fiscale, precum și a deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscală, Marisdal S.R.L. a formulat acțiune în anulare, care a fost respinsă ca nefondată prin sentința nr. 282/09.02.2017 pronunțată de Tribunalul Suceava, secția de contencios administrativ și fiscal în dosarul nr. x/2014, pentru următoarele considerente de fapt și de drept relevante: "Organul fiscal a susținut că reclamanta a achiziționat materii prime și materiale de la diverși furnizori (E. S.R.L. Satu Mare, F. S.R.L. Tășnad-Satu Mare, H. S.R.L. Cluj Napoca și I. S.R.L. Timișoara), iar, urma verificărilor încrucișate efectuate (corespondența purtată cu organele fiscale din Satu Mare și cu reprezentanții societăților), a rezultat fie că operațiunile nu sunt reale, fie că societățile sunt radiate (G. S.R.L. Miercurea Ciuc). Acordarea dreptului de deducere a TVA este condiționată de îndeplinirea atât a condițiilor de fond, cât și a condițiilor de formă, primele vizând însăși existența dreptului, iar celelalte condițiile de exercitare a acestuia. Organul fiscal a susținut, de asemenea, că relațiile comerciale nu au fost reale. Referitor la acest aspect, față de probele administrate, instanța reține că, deși formal facturile cuprind mențiunile legale obligatorii, există elemente ce demonstrează fictivitatea tranzacțiilor dintre reclamantă și societățile comerciale respective. Astfel, există facturi ale căror numere de ordine sunt consecutive într-un interval lung de timp, ceea ce duce la concluzia că respectivele numere de ordine nu sunt reale. De asemenea, nu există la dosar, în afara facturilor, niciun alt document care să ateste relațiile comerciale dintre reclamantă și ceilalți parteneri. Nu exista contracte de vânzare-cumpărare, comenzi. Mai mult, G. S.R.L. Miercurea Ciuc a fost o societate comercială neplătitoare de TVA și a fost radiată din evidențele Oficiului Registrului Comerțului la data de 19.06.2008. Referitor la celelalte societăți comerciale, din înscrisurile depuse la dosar, constând în corespondența cu organele fiscale din județul unde își aveau sediul comercial parte din societăți și în relații primite de la reprezentanți ai acestor societăți reiese că reclamanta nu a avut relații comerciale cu niciuna dintre respectivele societăți. De asemenea, deși reclamanta nu poate fi considerată responsabilă pentru datele privind persoanele delegate și autoturismele menționate în facturi, neconcordanțele invocate de pârâtă, reținute și în raportul de expertiză judiciară specialitatea fiscalitate referitoare la persoanele delegate și autoturismele, coroborate cu datele reținute mai sus, conving instanța de fictivitatea operațiunilor comerciale. Instanța reține că în facturile respective sunt consemnate operațiuni fictive, astfel încât acestea, fiind false prin conținutul lor, nu pot dobândi calitatea de document justificativ pentru înregistrarea în evidența financiar contabilă și nici pentru deducerea TVA. Referitor la relațiile cu E. S.R.L. Satu Mare, F. S.R.L. Tășnad-Satu Mare, H. S.R.L. Cluj Napoca și I. S.R.L. Timișoara, în cauză nu se pune problema unei alte tranzacții anterioare sau subsecvente viciată de fraudă, ci este vorba de înseși operațiunile comerciale derulate de reclamantă. Or, așa cum s-a arătat, acestea nu au fost reale, având loc doar un circuit scriptic al documentelor, fără livrarea reală a bunurilor, cu scopul de a obține avantaje fiscale. Această sentință a rămas definitivă prin decizia nr. 2174/09.10.2017 pronunțată de către Curtea de Apel Suceava, secția contencios administrativ și fiscal, recursul declarat de reclamantă fiind respins ca nefondat, pentru următoarele considerente: "Curtea reține că reclamanta a avut posibilitatea de a lua cunoștință de împrejurarea că derulează tranzacții cu societăți comerciale declarate inactive, motiv pentru care aceasta nu beneficiază de dreptul de deducere a TVA. Recurenta a invocat că dreptul său de deducere nu poate fi afectat, întrucât nu poate fi considerată responsabilă pentru conduita firmelor furnizoare, facturile pentru care nu s-a acordat dreptul de deducere furnizând toate informațiile prevăzute de Codul fiscal. În acest sens, recurenta a invocat și jurisprudența CJUE din cauza PPUH Stehcemp sp. j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarostaw Stefanek împotriva Dyrektor Izby Skarbowej w Lodzi. În al doilea rând, recurenta a susținut că instanța de fond a reținut greșit că operațiunile desfășurate cu E. S.R.L., F. S.R.L., H. S.R.L., I. S.R.L. și G. S.R.L. ar fi fictive. În susținerea acestui motiv, recurenta a arătat că a desfășurat relațiile comerciale cu acești furnizori, existând facturi care întrunesc toate condițiile pentru a fi considerate documente justificative, iar bunurile au intrat în procesul de producție și au contribuit l-a obținerea produselor finite specifice obiectului de activitate al societății. Susținerile recurentei nu pot fi reținute, deoarece expertul judiciar, deși constată că mărfurile au intrat în raportul de producție, nu a putut stabili cu certitudine că întreaga cantitate de materiale a fost stabilită în procesele de fabricație, concluziile nefiind categorice. În plus, nu se poate omite că, în urma verificărilor încrucișate, s-a constatat că o parte din societățile menționate în facturi nu au avut relații comerciale cu recurenta, astfel existând o suspiciune rezonabilă privind caracterul fictiv al operațiunilor vizate, drept pentru care, chiar dacă s-ar admite existența în procesul de producție a mărfurilor, recurenta nu a dovedit că este vorba despre aceleași mărfuri cu cele facturate, provenite de la partenerii comerciali și achiziționate la același preț. Or, având în vedere că documentele justificative pe baza cărora se stabilesc drepturile și sarcinile fiscale sunt tocmai aceste facturi, parțial nerecunoscute de partenerii comerciali, recurenta nu poate pretinde ca situația sa fiscală să îi fie stabilită în temeiul acestora. Prin urmare, recurenta nu a reușit să facă dovada certă că toate operațiunile examinate sunt reale, motiv pentru care instanța de fond a reținut în mod corect că nu s-a dovedit o situație contrară celei reținute de organele fiscale. De asemenea, împrejurarea că instanța de fond a constatat că facturile respectă condițiile din punct de vedere al formei nu înlătura posibilitatea ca operațiunile consemnate să nu corespundă realității". Înalta Curte reține că taxa pe valoarea adăugată (TVA), care face parte din dreptul Uniunii de aproape cinci decenii, se caracterizează în special, pe de o parte, prin faptul că este o taxă de consum, general aplicabilă operațiunilor efectuate de persoanele impozabile în cadrul activităților lor economice, care urmărește să greveze numai consumatorul final, și, pe de altă parte, prin principiul neutralității care se impune la aplicarea taxei menționate, care implică de asemenea un principiu al dreptului de deducere a taxei. Astfel, sistemul de deducere urmărește să degreveze în întregime întreprinzătorul de sarcina TVA-ului pentru toate operațiunile sale, care dau, în sine, dreptul de deducere. Curtea amintește adesea în jurisprudența sa privind TVA-ul că dreptul de deducere face parte integrantă din mecanismul TVA-ului și, în principiu, nu poate fi limitat. Cu toate acestea, chiar dacă acest drept de deducere ar trebui, la prima vedere, să se aplice întotdeauna în scopul atingerii unei impozitări neutre, se impun anumite limite acestui drept. În această privință, jurisprudența Curții impune existența unei legături directe și imediate între achiziționarea unui bun sau a unui serviciu și operațiunea impozitată în aval. Cu alte cuvinte, achiziția ar trebui, potrivit unor criterii obiective, să fie destinată să servească activitatea economică a persoanei impozabile. În schimb, atunci când achizițiile sunt efectuate în scopul unor operațiuni scutite sau care nu intră în domeniul de aplicare al TVA-ului, nu poate fi percepută nicio taxă în aval și nu poate fi dedusă nicio taxă în amonte. În jurisprudența sa, C.J.U.E. a stabilit de asemenea ca dreptul Uniunii nu poate fi invocat în scopuri frauduloase sau abuzive. În cazul unor practici abuzive, dreptul de deducere a TVA-ului în amonte poate fi respins cu efect retroactiv, atunci când dreptul de deducere a fost exercitat în mod abuziv. Astfel, instanța națională poate refuza acordarea dreptului de deducere dacă se stabilește, având în vedere elemente obiective, ca persoana impozabila știa sau ar fi trebuit să știe că, prin achiziția sa, participa la o operațiune implicată într-o frauda privind TVA-ul, iar aceasta chiar dacă operațiunea în cauză îndeplinește criteriile obiective pe care se întemeiază noțiunile de "livrări de bunuri efectuate de către o persoană impozabilă care acționează ca atare" și de "activitate economică". În acest sens, la nivelul Uniunii Europene, a fost adoptată Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, care presupune aplicarea asupra bunurilor și serviciilor a unei taxe generale de consum exact proporțională cu prețul bunurilor și serviciilor, indiferent de numărul de operațiuni care au loc în procesul de producție și de distribuție anterior etapei în care este percepută taxa. Conform art. 168 din această Directivă, "în măsura în care bunurile și serviciile sunt utilizate în scopul operațiunilor taxabile ale unei persoane impozabile, persoana impozabilă are dreptul, în statul membru în care efectuează operațiunile respective, de a deduce din valoarea TVA, pe care are obligația de a o plăti, următoarele sume: a) TVA datorată sau achitată în statul membru în cauză pentru bunurile care îi sunt sau care urmează a-i fi livrate sau pentru serviciile care îi sunt sau urmează a-i fi prestate de o altă persoană impozabilă". Potrivit art. 178 lit. a) din Directivă, "pentru exercitarea dreptului de deducere, o persoană impozabilă este necesar să îndeplinească următoarele condiții: a) pentru deducerile în temeiul articolului 168 lit. a), în ceea ce privește livrarea de mărfuri sau prestarea de servicii, aceasta are obligația de a deține o factură emisă în conformitate cu titlul XI capitolul 3 secțiunile 3-6". Totodată, potrivit art. 273 primul paragraf din Directivă, "statele membre pot impune alte obligații pe care le consideră necesare pentru a asigura colectarea în mod corect a TVA și a preveni evaziunea, sub rezerva cerinței de tratament egal al operațiunilor interne și operațiunilor efectuate între statele membre de către persoane impozabile și cu condiția ca respectivele obligații să nu genereze, în comerțul între statele membre, unele formalități în legătură cu trecerea frontierelor." Dispozițiile Directiei 2006/112/CE privind dreptul de deducere au fost interpretate de C.J.U.E. prin numeroase hotărâri. Potrivit unei jurisprudențe constante, dreptul persoanelor impozabile de a deduce din taxa pe care o datorează din TVA-ul datorat sau achitat pentru bunurile achiziționate și pentru serviciile primite anterior de acestea constituie un principiu fundamental al sistemului comun al TVA-ului instituit prin legislația Uniunii, face parte integrantă din mecanismul TVA-ului și, în principiu, nu poate fi limitat (hotărârea din 25 octombrie 2001, Comisia/Italia, C-78/00, punctul 28; hotărârea din 21 iunie 2012, Mahagében și Dávid, C-80/11 și C-142/11, punctul 37). În special, acest drept se exercită imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operațiunilor efectuate în amonte (hotărârea din 21 martie 2000, Gabalfrisa și alții, C-110/98-C-147/98, punctul 43; hotărârea din 21 iunie 2012, Mahagében și Dávid, C-80/11 și C-142/11, punctul 38). C.J.U.E. a subliniat că dreptul de deducere a TVA-ului trebuie să respecte condiții atât de fond, cât și de formă. În ceea ce privește cerințele de fond, reiese din art. 168 lit. a) al Directivei 2006/112 că, pentru a putea beneficia de dreptul de deducere, trebuie, pe de o parte, ca persoana interesată să fie o "persoană impozabilă", în sensul respectivei Directive și, pe de altă parte, ca bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica acest drept să fie utilizate în aval de persoana impozabilă în scopul operațiunilor taxabile ale acesteia și ca,