ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5490/2022

Ședința publică din data de 16 noiembrie 2022

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1.1. Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel Galați – secția de contencios administrativ și fiscal, reclamanta S.C. Laminorul S.A. Brăila, în reorganizare judiciară, a chemat în judecată pe pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați –Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brăila, solicitând instanței ca prin hotărârea ce o va pronunța în cauză să dispună:

(i) constatarea nelegalității și netemeiniciei constatărilor organului fiscal referitoare la pretinsa aplicare greșită de către Laminorul S.A. a deducerii cheltuielilor și a TVA și, în consecință, desființarea parțială a Raportului de inspecție fiscală nr. x/05.06.2015, în partea nerecunoașterii deductibilității cheltuielilor cu serviciile de consultanță și asistență în sumă de 2.273.012,25 RON, și a TVA-ului aferent în sumă de 1.368.901 RON, precum și a Deciziei de impunere nr. x/05.06.2015 privind obligații fiscale suplimentare de plată în cuantum de 1.368.901 RON, reprezentând taxa pe valoarea adăugată stabilită suplimentar;

(ii) anularea în parte a Dispoziției privind măsurile stabilite de echipa de inspecție fiscală nr. x din data de 05.06.2015, cât privește ajustările aferente livrărilor către A. S.A. în luna decembrie 2012 de țaglă 130, în sumă totală de 773.848 EUR, reprezentând 3.474.192 RON, și, respectiv, ajustările aferente livrărilor către B. în luna ianuarie 2013 de țaglă 130, în sumă totală de 983.85 EUR, reprezentând 4.308.585 RON, ajustări efectuate în perioada supusă inspecției fiscale;

(iii) anularea în parte a Raportului de inspecție fiscală nr. x/201 din data de 05.06.2015 cât privește ajustările aferente livrărilor către A. S.A. în luna decembrie 2012 de țaglă 130 în sumă totală de 773.848 EUR, reprezentând 3.474.192 RON, și, respectiv, ajustările aferente livrărilor către B. în luna ianuarie 2013 de țaglă 130, în sumă totală de 983.852 EUR, reprezentând 4.308.585 RON, ajustări efectuate în perioada supusă inspecției.

1.2. Reclamanta a depus cerere de renunțare la judecata capetelor de cerere ii) și iii) din petitul acțiunii introductive de instanță.

1.3. La data de 26.07.2016, reclamanta a formulat cerere de renunțare la dreptul dedus judecății privind capetele de cerere ii) și iii) din petitul acțiunii.

1.4. La data de 18.10.2016, reclamanta a formulat cerere de modificare a cererii de chemare în judecată prin care a solicitat și anularea Deciziei nr. 1169/23.11.2015 privind soluționarea contestației formulate în ceea ce privește constatările organului fiscal referitoare la pretinsa aplicare greșită de către S.C. Laminorul S.A. a deducerii cheltuielilor și a TVA și, în consecință, desființarea parțială a Raportul de inspecție fiscală nr. x/05.06.2015, în partea nerecunoașterii deductibilității cheltuielilor cu serviciile de consultanță și asistență în sumă de 2.273.012,25 RON, și a TVA-ului aferent în sumă de 1.368.901 RON, precum și a Deciziei de impunere nr. x/05.06.2015 privind obligații fiscale suplimentare de plată în cuantum de 1.368.901 RON, reprezentând taxă pe valoarea adăugată stabilită suplimentar.

2.1. Curtea de Apel Galați – secția de contencios administrativ și fiscal, prin sentința civilă nr. 272 din 20.12.2017, a admis acțiunea reclamantei, astfel cum a fost modificată, și a anulat în parte Decizia nr. 1169/23.11.2015 de soluționare a contestației administrative, Decizia de impunere nr. x/05.06.2015, Raportul de inspecție fiscal nr. x/05.06.2015, în ceea ce privește obligația fiscală suplimentară de plată constând în TVA în sumă de 1.368.901 RON, precum și Dispoziția de măsuri nr. 24290/05.06.2015 în partea prin care s-a dispus diminuarea pierderii fiscale cu suma aferentă cheltuielilor cu serviciile de management și consultanță. A luat act de renunțarea reclamantei la judecata pct. (ii) și (iii) din cererea introductivă de instanță.

2.2. Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal, prin decizia civilă nr. 2371/09.06.2020, a admis recursul formulat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brăila împotriva sentinței nr. 272 din 20 decembrie 2017 a Curții de Apel Galați – secția de contencios administrativ și fiscal, a casat sentința recurată și a trimis cauza spre rejudecare la aceeași instanță.

În motivarea deciziei de casare, Înalta Curte a reținut faptul că prima instanță a constatat că cererea de chemare în judecată "este întemeiată", însă a dispus anularea Deciziei "în ceea ce privește obligația fiscală suplimentară de plată constând în TVA în sumă de 1.368.901 RON, precum și dispoziția de măsuri nr. 24290/5.06.2015 în partea prin care s-a dispus diminuarea pierderii fiscale cu suma aferentă cheltuielilor cu serviciul de management și consultanță"; cu toate acestea, despre Dispoziția de măsuri se regăsesc solicitări ale reclamantei doar prin Notele scrise depuse pentru termenul de judecată în care s-a finalizat pricina.

Curtea de Apel Galați – secția de contencios administrativ și fiscal, prin sentința civilă nr. 115 din 10.06.2021:

- a luat act că reclamanta S.C. Laminorul S.A. Brăila a renunțat la judecata capetelor de cerere ii) și iii) din acțiunea dedusă judecății;

- a luat act că cererea de renunțare la dreptul pretins în capetele de cerere ii) și iii) a rămas fără obiect;

- a respins excepția inadmisibilității acțiunii invocată de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați –Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brăila;

- a admis, în parte, acțiunea formulată de reclamanta S.C. Laminorul S.A.;

- a anulat, în parte, Decizia de soluționare a contestației administrative nr. 1169/23.11.2015, Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată nr. x/05.06.2015 și Raportul de inspecție fiscală nr. x/05.06.2015, respectiv în ceea ce privește nerecunoașterea deductibilității cheltuielilor cu serviciile de consultanță și asistență în sumă de 2.273.012,25 RON și a TVA-ul aferent în sumă de 545.523 RON.

- a respins acțiunea reclamantei în ceea ce privește TVA în sumă de 823.378 RON;

- a obligat reclamanta la plata sumei de 1.000 RON către expertul fiscal C., reprezentând onorariul pentru efectuarea suplimentului la raportul de expertiză.

Împotriva sentinței a declarat recurs pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brăila, care a solicitat casarea acesteia și, în urma rejudecării cauzei, respingerea acțiunii reclamantei în integralitate.

În primul motiv de recurs, încadrat în drept în dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., recurenta a susținut faptul că sentința contestată nu a fost corespunzător motivată, în condițiile în care nu au fost precizate considerentele de fapt și de drept care au format convingerea instanței și pe care se întemeiază soluția pronunțată, precum și cele pentru care au fost respinse apărările formulate de instituțiile pârâte. Pe acest ultim aspect, recurenta a menționat faptul că instanța s-a referit doar la concluziile raportului de expertiză și a ignorat celelalte probe administrate în cauză.

Recurenta opinează în sensul că instanța de fond se află în eroare cu privire la condițiile legale pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA aferentă serviciilor facturate, la calitatea cheltuielilor efectuate de intimată de a fi considerate deductibile la calculul profitului impozabil, în condițiile în care, pentru aceste cheltuieli și pentru TVA aferentă, societatea nu a prezentat documente care să justifice necesitatea și prestarea efectivă a serviciilor în scopul realizării de venituri impozabile, respectiv în scopul realizării operațiunilor sale taxabile. De asemenea, instanța nici nu a indicat care sunt concluziile expertizei, care sunt efectiv actele doveditoare analizate de expert punctual față de actele de impunere întocmite de organul fiscal și dacă acestea sunt în acord cu dispozițiile legale incidente și nici nu a arătat care sunt motivele pentru care au fost respinse obiecțiunile la raportul de expertiză și pentru care deciziile contestate au fost apreciate ca nelegale, ceea ce contravine prevederilor art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ.

În cel de-al doilea motiv de recurs, întemeiat în drept pe prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta a susținut faptul că sentința contestată a fost dată cu aplicarea greșită a normelor de drept material, respectiv a dispozițiilor art. 6, art. 84 alin. (6), art. 90 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările și completările ulterioare, art. 11 alin. (1) și (2), art. 19 alin. (1) și (5), art. 145 alin. (1), art. 145 alin. (2), art. 147 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, pct. 13, pct. 24, pct. 25, pct. 41 din H.G. nr. 44/2004, cu modificările și completările ulterioare, Ordinului nr. 3055 din 29 octombrie 2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene - pct. 63 "Corectarea erorilor contabile".

În dezvoltarea acestui motiv de recurs, partea arată că serviciile analizate în cauză reprezintă, în realitate, costuri de administrare, management, control, consultanță care trebuiau deduse la nivel central sau regional, prin intermediul societății mamă, în numele grupului, ca un tot unitar.

Intimata nu trebuia să deducă aceste cheltuieli la nivel de societate pentru suma de 2.273.012 RON și nici nu trebuia să deducă TVA-ul aferent facturilor primite în perioada 01.01.2012 - 31.08.2014 în sumă de 545.523 RON, întrucât acest TVA este aferent unor costuri care nu pot fi deduse de către o filială, în speță Laminorul S.A., care folosește aceste servicii luând în considerare relația juridică dintre părțile afiliate, numai pentru propriile condiții, ținând seama că nu ar fi folosit aceste servicii dacă ar fi fost o persoană independentă.

Plățile efectuate către directorii generali reprezintă drepturi de natură salarială, care ar fi trebuit să fie impuse conform Titlului III din Codul fiscal. Aceste plăți nu ar trebui să intre în sfera de aplicare a TVA.

În condițiile în care, potrivit art. IV din Contractele de mandat, contravaloarea serviciilor prestate de către Directorul General a fost inclusă în contravaloarea serviciilor prestate în temeiul Contractului încheiat între D. S.R.L. și Laminorul S.A., organele de inspecție au considerat aceste plăți ca parte a contractului de administrare și consultanță, care trebuiau deduse la nivel central sau regional prin intermediul societății mamă, în numele grupului ca un tot unitar.

Intimata a formulat întâmpinare în care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat, pentru apărările dezvoltate la dosar.

6.1. Considerații generale

Prin Raportul de inspecție fiscală xnr. x/05.06.2015, AJFP Brăila a calculat în sarcina de plată a S.C. Laminorul S.A. Brăila obligații fiscale suplimentare în sumă totală de 1.368.901 RON și a diminuat pierderile fiscale cu suma de 14.564.745 RON, provenind, în principal, din:

- ajustarea veniturilor aferente livrărilor între persoanele afiliate;

- refuzarea dreptului de deducere a cheltuielilor cu serviciile de consultanță și management.

Prin Decizia de impunere nr. x/05.06.2015, privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice, având la bază constatările din Raportul de inspecție fiscală anterior nominalizat, AJFP Brăila a stabilit în sarcina intimatei S.C. Laminorul S.A. obligații fiscale suplimentare reprezentând TVA lunar, pentru perioada 01.01.2012-31.08.2014, în sumă totală de 1.368.901 RON (823.378+545.523), aferentă unei baze de impunere de 5.703.755 RON (3.430.742+2.273.012).

Cu privire la suma de 823.378 RON, organul de control fiscal a reținut faptul că în, luna februarie 2012, societatea intimată a dedus TVA aferentă facturilor emise de S.C. E. în perioada ianuarie- septembrie 2011.

Cu privire la suma de 545.523 RON, organul de control fiscal a menționat faptul că, în perioada 01.01.2012 - 31.08.2014, S.C. Laminorul S.A. a înregistrat în conturile de cheltuieli cu serviciile executate de terți suma de 2.273.012 RON, reprezentând servicii de consultanță și management facturate de către S.C. F. S.R.L. (devenită din decembrie 2013 - G. SRL), în baza Contractului nr. x/01.09.2010 și a Actelor adiționale nr. x/04.12.2013 și nr. y/02.06.2014.

Prin Dispoziția privind măsurile stabilite de echipa de inspecție fiscală nr. x/05.06.2015, organul fiscal a dispus: înregistrarea în evidența contabilă a constatărilor înscrise în Raportul de inspecție fiscală și în Decizia de impunere, constând în obligații fiscale în sumă totală de 1.368.901 RON, reprezentând TVA stabilită suplimentar; depunerea de declarații rectificative privind impozitul pe profit anual pentru perioada 2012-2013, având în vedere faptul că a fost diminuată pierderea fiscală declarată privind impozitul pe profit cu suma totală de 14.564.745 RON; transmiterea notei contabile privind înregistrarea TVA neadmisă la deducere și a impozitului de profit stabilit suplimentar.

Prin Decizia nr. 1169/23.11.2015 privind soluționarea contestației formulată de S.C. Laminorul S.A., DGRFP Galați - Serviciul Soluționare Contestații:

- a respins, ca neîntemeiată, contestația formulată de împotriva Deciziei de impunere nr. x/05.06.2015 pentru obligațiile fiscale suplimentare reprezentând TVA în sumă totală de 1.368.901 RON;

- a respins, ca fiind fără obiect, contestația privind suma de 32.103 RON (2.273.012- 40.909), reprezentând diferența dintre suma contestată și suma ce a fost stabilită de organul de inspecție fiscală pentru diminuarea pierderii fiscale, prin Dispoziția privind măsurile stabilite de echipa de inspecție fiscală nr. x/05.06.2015;

- a respins, ca neîntemeiată, contestația pentru suma totală de 13.819.785 RON (11.578.876 plus 2.240.909), formulată împotriva măsurii diminuării pierderii fiscale dispusă prin Dispoziția privind măsurile stabilite de echipa de inspecție fiscală nr. x/05.06.2015.

Recurenta a contestat pe cale judiciară legalitatea actelor administrative fiscale anterior arătate în ceea ce privește nerecunoașterea deductibilității cheltuielilor cu serviciile de consultanță și asistență în sumă de 2.273.012,25 RON și a TVA-ul aferent în sumă de 1.368.901 RON, stabilită suplimentar.

Așa cum s-a prezentat la pct. 3 al deciziei de față, prima instanță a admis, în parte, acțiunea și, în consecință, a anulat, în parte, Decizia de soluționare a contestației administrative nr. 1169/23.11.2015, Decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată nr. x/05.06.2015 și Raportul de inspecție fiscală nr. x/05.06.2015, respectiv în ceea ce privește nerecunoașterea deductibilității cheltuielilor cu serviciile de consultanță și asistență în sumă de 2.273.012,25 RON și a TVA-ul aferent în sumă de 545.523 RON

Înalta Curte apreciază că instanța de fond a analizat în mod detaliat și judicios dispozițiile normative incidente pe subiectul analizat, susținerile părților litigante, precum și întregul probatoriu administrat în cauză, respectiv înscrisuri și expertiză tehnică de specialitate, iar concluzia la care a ajuns este corectă.

Răspunzând punctual la criticile prezentate în cadrul memoriului de recurs, subsumate motivelor de casare prevăzute de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., Înalta Curte reține următoarele:

6.2. Motivul prevăzut în art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.: ("când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei")

Potrivit art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., în considerentele hotărârii "se vor arăta obiectul cererii și susținerile pe scurt ale părților, expunerea situației de fapt reținută de instanță pe baza probelor administrate, motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților."

Verificând conținutul sentinței atacate, instanța de control judiciar constată că aceasta îndeplinește exigențele menționate, întrucât judecătorul fondului a expus în mod clar și logic argumentele care au fundamentat soluția adoptată.

În concret, prima instanță a făcut referire la motivele pentru care a apreciat că serviciile de management analizate în cauză trebuie considerate ca fiind executate în interesul societății intimate.

Contrar celor susținute de către recurentă, în argumentarea soluției pronunțate, instanța de fond a făcut referire atât la documentele care au făcut obiectul cercetării judecătorești (contracte, facturi, etc) cât și la concluziile raportului de expertiză efectuat în cauză.

Instanța de control judiciar constată faptul că recurenta nu a nominalizat actele care nu au fost analizate de către instanță, ci doar s-a rezumat să reia prezentarea aspectelor reținute în raportul de inspecție fiscală dedus judecății.

În plus de aceasta, este de observat faptul că instanța de prima jurisdicție a analizat în mod exhaustiv situația fiscală dedusă judecății atât prin referire la cele evidențiate în raportul de expertiză cât și la argumentele invocate de fiecare parte litigantă pe chestiunile aflate în discuție.

În consecință, Înalta Curte apreciază că este nefondat acest motiv de casare.

6.3. Motivul prevăzut în art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.: ("când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material")

Cu titlu prealabil, instanța de control judiciar reține faptul că după verificarea efectuată de organul fiscal asupra modului de constituire și stabilire de către societatea intimată a bazei impozabile și, respectiv, a declarării impozitului pe profit datorat pentru anii fiscali 2012-2013, acesta a constatat că cheltuielile cu serviciile de consultanță și asistență de specialitate facturate în perioada 2012-2013 de persoana juridică afiliată S.C. F. S.R.L. (H.), în sumă de 2.240.909 RON, din care suma de 1.493.671 RON aferentă anului 2012 și suma de 747.238 RON aferentă anului 2013, sunt nedeductibile la calculul rezultatului fiscal aferent anilor 2012 și 2013.

Urmare a stabilirii caracterului nedeductibil al cheltuielilor cu serviciile de consultanță, organul fiscal a constatat ca fiind nedeductibil și TVA-ul aferent acestor cheltuieli, stabilind TVA suplimentară la plata în sumă totală de 1.368.901 RON, din care suma de 823.378 RON, reprezentând TVA provenind din perioada 2010 și 2011, dar dedusă de societatea intimată în luna februarie 2012, și suma de 545.523 RON, reprezentând TVA provenind din perioada 01.01.2012-31.08.2014, aferentă contravalorii serviciilor de consultanță facturate de către F..

Referitor la suma de 545.523 RON, curtea de apel a considerat că în mod eronat organul fiscal de control nu a acordat societății intimate dreptul de deducere a TVA-ului.

Recurenta critică soluția instanței de fond în privința sumei de 545.523 RON, pe considerentul că intimata nu a justificat prestarea efectivă a serviciilor în folosul propriilor operațiuni taxabile.

Contrar susținerilor recurentei, tipul serviciilor de consultanță și asistență de specialitate au fost detaliate în cuprinsul Contractului nr. x/01.09.2010 și a Actelor adiționale nr. x/04.12.2013 și nr. y/02.06.2014. În concret, potrivit pct. 1.1 și 1.2 din actul adițional, H. se obliga să acorde beneficiarului servicii de consultanță, asistență de specialitate și servicii de management activ, iar pentru prestarea acestora din urmă, intimatul numea în funcțiile de conducere din cadrul societății directori și manageri din numărul salariaților H..

Cheltuielile cu serviciile de management activ reprezintă costurile salariale aferente persoanelor din conducerea beneficiarului, salariați ai executantului, care prestau serviciile conform unui program de muncă complet la sediul beneficiarului, cheltuieli suportate prin refacturare de către beneficiar, așa cum s-a stabilit prin Contractul și actele adiționale la acesta anterior arătate. După cum respectivele persoane cu funcții de conducere aveau un program de muncă complet la sediul beneficiarului, nu se aplica un tarif orar, ci se deconta remunerația lunară a acestora.

În perioada analizată, cheltuielile cu serviciile de management activ reprezentau exclusiv cheltuielile cu salariile si contribuțiile sociale aferente ale persoanelor care dețineau, in temeiul unor contracte de mandat - delegare atribuții de conducere, funcția de directori cu atribuții delegate ai intimatei, respectiv I. - Director General, apoi J. - Director General.

Rezulta că, pentru mandatul acordat de intimat directorilor delegați cu atribuții de conducere, directorii fiind angajați ai Executantului erau remunerați de către executant, sumă care, ulterior, era refacturată beneficiarului, în temeiul contractului de prestări servicii.

Prin urmare, serviciile în discuție reprezintă servicii destinate operațiunilor taxabile ale societății intimate, servicii necesare realizării obiectului său de activitate.

În baza contractului anterior arătat, executantul S.C. F. S.R.L. a emis un număr de 32 facturi fiscale, în valoare totală de 2.818.535,17 RON, din care TVA în sumă totală de 545.522,92 RON, facturi evidențiate de expertul fiscal la fila x din raportul de expertiză efectuat în cauză. Aceste facturi sunt însoțite de procese-verbale de predare-primire și de rapoarte privind serviciile acordate, conform prevederilor contractuale. Ele cuprind și structura generală a grupului de costuri aferentă fiecărei perioade. Aceste înscrisuri sunt încadrabile în mijloacele de probă admisibile pentru a dovedi că serviciile au fost efectiv prestate, mijloace de probă individualizate cu titlu exemplificativ la pct. 48 din Normele Metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare. În consecință, instanța de control judiciar apreciază că sunt nefondate susținerile recurentei referitoare la nedovedirea realității acestor servicii.

Critica recurentei referitoare la faptul că instanța de fond s-a raportat greșit la prevederile pct. 41 din Normele de aplicare ale art. 11 alin. (2) din Codul fiscal este nefondată.

În speța de față, organul de inspecție fiscală nu a acordat drept de deducere pentru TVA în sumă de 545.523 RON, apreciind ca acest TVA este aferent unor costuri care nu pot fi deduse de către o filială care folosește servicii luând în considerare relația juridică dintre părțile afiliate, numai pentru propriile condiții, ținând seama că nu ar fi folosit aceste servicii dacă ar fi fost o persoană independentă.

Prima instanță a apreciat că nu sunt aplicabile prevederile pct. 41 din Normele de aplicare ale art. 11 din Codul fiscal, conform cărora:

"41. În cazul serviciilor de administrare și conducere din interiorul grupului se au în vedere următoarele:

a) între persoanele afiliate costurile de administrare, management, control, consultanță sau funcții similare sunt deduse la nivel central sau regional prin intermediul societății-mamă, în numele grupului ca un tot unitar. Nu poate fi cerută o remunerație pentru aceste activități, în măsura în care baza lor legală este relația juridică ce guvernează forma de organizare a afacerilor sau orice alte norme care stabilesc legăturile dintre entități. Cheltuielile de această natură pot fi deduse numai dacă astfel de entități furnizează în plus servicii persoanelor afiliate sau dacă în prețul bunurilor și în valoarea tarifelor serviciilor furnizate se iau în considerare și serviciile sau costurile administrative. Nu pot fi deduse costuri de asemenea natură de către o filială care folosește aceste servicii luând în considerare relația juridică dintre ele, numai pentru propriile condiții, ținând seama că nu ar fi folosit aceste servicii dacă ar fi fost o persoană independentă;

b) serviciile trebuie să fie prestate în fapt. Simpla existență a serviciilor în cadrul unui grup nu este suficientă, deoarece, ca regulă generală, persoanele independente plătesc doar serviciile care au fost prestate în fapt.

Pentru aplicarea prezentelor norme metodologice, autoritățile fiscale vor lua în considerare și Liniile directoare privind prețurile de transfer, emise de Organizația pentru Cooperare și Dezvoltare Economică."

Potrivit prevederilor art. 11 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal:

"În cadrul unei tranzacții între persoane române și persoane nerezidente afiliate, precum și între persoane române afiliate, autoritățile fiscale pot ajusta suma venitului sau a cheltuielii oricăreia dintre persoane, după cum este necesar, pentru a reflecta prețul de piață al bunurilor sau al serviciilor furnizate în cadrul tranzacției."

Definiția persoanelor juridice afiliate este prevăzută de art. 7 pct. 21 lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, de unde rezultă că o persoană juridică este afiliată cu altă persoană juridică dacă cel puțin:

"(i) prima persoană juridică deține, în mod direct sau indirect, inclusiv deținerile persoanelor afiliate, minimum 25% din valoarea/numărul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot la cealaltă persoană juridică ori dacă controlează persoana juridică;

(ii) a doua persoană juridică deține, în mod direct sau indirect, inclusiv deținerile persoanelor afiliate, minimum 25% din valoarea/numărul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot la prima persoană juridică;

(iii) o persoană juridică terță deține, în mod direct sau indirect, inclusiv deținerile persoanelor afiliate, minimum 25% din valoarea/numărul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot atât la prima persoană juridică, cât și la cea de-a doua."

Pct. 41 din Normele de aplicare ale art. 11 alin. (2) din Codul fiscal se referă la costurile acționariatului care sunt legate în principal de structura juridică a unui grup de societăți. O astfel de activitate ar fi fost una pe care un membru al grupului (de regulă, societatea mamă) o efectuează numai în baza interesului său, adică în calitatea sa de acționar. Acest tip de activitate nu ar justifica plata unui preț de către societățile destinatare.

Or, în speța de față, serviciile prestate de H. fac parte din categoria serviciilor suport, natura acestor servicii fiind alta decât cea a serviciilor acționariatului.

Totodată, H. nu are direct sau indirect calitatea de acționar al societății intimate, nu a fost constituită de către societatea mamă din grupul pentru controlul subsidiarelor, ci a fost constituită de subsidiarele din România pentru eficientizarea proceselor operaționale.

H. a înregistrat venituri impozabile din aceste servicii prestate și a plătit impozitul pe profit. Acceptarea soluției adoptate de autoritatea recurentă prin actul de impunere contestat în cauză ar determina "o dublă impunere" aplicată asupra aceleași baze de impozitare. De asemenea, H. a colectat TVA aferentă contravalorii serviciilor prestate către intimată, aspect necontestat de organul fiscal de control.

Recurenta critică soluția primei instanțe și cu privire la serviciile aferente managementului activ din perioada 01.01.2021-31.08.2014, în valoare de 2.273.012,25 RON.

Înalta Curte nu poate primi critica recurentei în raport de următoarele argumente:

- renumerația fiecărui director cu atribuții delegate în cadrul societății beneficiare avea o mărire fixă, ea fiind inclusă în contractul individual de muncă încheiat cu executantul;

- serviciile au fost efectiv prestate, directorii desfășurându-și activitatea zilnic la sediul beneficiarului;

- necesitatea efectuării cheltuielilor cu serviciile prestate de directorii cu atribuții delegate derivă nemijlocit din atribuțiile funcționale delegate de beneficiar în temeiul mandatului; în mod indiscutabil, orice societate are nevoie de un director general, de un director financiar și de un director tehnic;

- în ceea ce privește dispozițiile pct. 41 din Normele de aplicare ale art. 11 alin. (2) din Codul fiscal, baza prestării serviciilor de management activ nu a reprezentat-o "relația juridică ce guvernează forma de organizare a afacerilor care stabilesc legăturile dintre entitățile afiliate", ci necesitățile beneficiarului în gestiunea proceselor operaționale corespunzătoare, respectiv poziția directorilor delegați cu atribuții de conducere existând în organigrama societății.

În fine, este de precizat faptul că managementul activ a fost implementat în toate cele patru societăți afiliate din România, prestatorul fiind H., pentru aceeași perioadă de referință: K. S.A., A. S.A., L. S.A. și Laminorul S.A.. Pentru unele societăți, cheltuielile cu serviciile de managementul activ au fost considerate deductibile (e.g: decizia nr. 134 din 22.01.2018 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție în dosarul nr. x/2014; decizia nr. 3344 din 09.07.2020 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție în dosarul nr. x/2016).

În consecință, instanța de control judiciar apreciază că este nefondat motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 și art. 28 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, republicată, cu modificările și completările ulterioare, raportat la art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brăila împotriva sentinței civile nr. 115/2021 din 10 iunie 2021, pronunțate de Curtea de Apel Galați – secția contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Soluția va fi pusă la dispoziția părților prin mijlocirea grefei instanței.

Pronunțată, în ședință publică, astăzi 16 noiembrie 2022.