Decizia nr. 4335/2022 — ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal — recurs

Cererea de chemare în judecată Prin acțiunea formulată reclamanta Administrația Română a Serviciilor de Trafic Aerian -A. RA, în contradictoriu cu Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor - structură organizată în cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, a solicitat, în principal: - anularea Deciziei de soluționare a contestației nr. 20/23.01.2019, emisă de DGSC și comunicată Regiei în data de 28.01.2019; - anularea Deciziei de impunere nr. x/21.06.2018 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/21.06.2018 prin care s-au stabilit obligațiile fiscale de plată în sarcina Regiei în sumă de 26.743.193 RON, acte emise de către DGAMC, cu consecința restituirii acestor sume achitate de Regie împreună cu dobânda aferentă, conform art. 182 Codul de procedură fiscală; - restituirea sumei de 26.743.193 RON reprezentând obligații fiscale de plată și achitată de Regie la data de 31.01.2019; - iar, în subsidiar: - anularea Deciziei de soluționare a contestației nr. 20/23.01.2019 prin care s-a dispus suspendarea soluționării contestației formulate de Regie ce a fost înregistrată la DGAMC sub nr. x/26.07.2018; - obligarea pârâtei DGSC la soluționarea în fond a contestației fiscale, în termen de 10 de zile de la comunicarea hotărârii; - obligarea organelor fiscale pârâte la plata de penalități către Regie în cuantum de 1.000 RON pentru fiecare zi de întârziere, în situația neîndeplinirii în termen a obligațiilor stabilite de instanță în urma admiterii capetelor de cerere de mai sus; - obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

Soluția instanței de fond Curtea de Apel București, secția a IX-a contencios administrativ și fiscal, prin sentința nr. 409 din 15 iunie 2019, a respins excepțiile invocate de pârâte, a admis în parte acțiunea formulată de reclamanta Administrația Română a Serviciilor de Trafic Aerian A. RA, în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală -Direcția Generală Soluționare a Contestațiilor, Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, a anulat Decizia nr. 20/23.01.2019, emisă de pârâta ANAF – DGSC, a obligat pârâta ANAF - DGSC la soluționarea pe fond a contestației administrative înregistrată la aceasta sub nr. x/08.08.2018, a respins, în rest, acțiunea ca nefondată și a obligat pârâta la plata către reclamantă a sumei de 450 RON cu titlu de cheltuieli de judecată, constând în taxă judiciară de timbru.

Calea de atac exercitată Împotriva hotărârii instanței de fond pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală -Direcția Generală Soluționare a Contestațiilor, Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili au declarat recurs. Recursurile este întemeiate pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. 3.1. Pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală -Direcția Generală Soluționare a Contestațiilor, după prezentarea situației de fapt, în motivarea recursului, arată că hotărârea pronunțată a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material (art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.). Contrar celor reținute de instanța de fond în sensul că simpla existență a unor suspiciuni ale organului fiscal cu privire la săvârșirea unor infracțiuni nu este de natură a justifica suspendarea soluționării contestației administrative și că nu este probat în niciun fel dacă și în ce măsură întrunirea elementelor constitutive ale unei infracțiuni are o înrâurire asupra soluției în contestația administrativă, aspectele menționate de organele de inspecție fiscală în actele de control ce conțin constatările transmise organelor de cercetare penală (înregistrarea unor operațiuni ce pot fi suspicionate a fi efectuate în scopul prejudicierii bugetului de stat, care pot fi sancționate de legea penală), sunt determinante în soluționarea contestației, întrucât acestea privesc stabilirea bazei de impozitare și fac obiect atât al Deciziei de impunere nr. x/21.06.2018, cât și al contestației societății împotriva acesteia. În speță, s-a constatat că aspectele asupra cărora organul de soluționare a fost investit să se pronunțe fac obiectul verificării organelor de urmărire penală, aspecte care ridică problema realității unor operațiunilor derulate de reclamantă. În opinia recurentei, nelegalitatea hotărârii atacate rezultă și din faptul că, legiuitorul a conferit organului de soluționare a contestației administrative un drept de apreciere asupra oportunității adoptării măsurii de suspendare, iar adoptarea acesteia este condiționată de înrâurirea hotărâtoare pe care o are constatarea de către organele competente a existenței elementelor constitutive ale unei infracțiuni asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă. În aceste condiții, poate exista o singură constatare a faptei, care cade în competența exclusivă a instanței penale, datorită caracterului infracțional al faptei, chiar dacă inspecția fiscală este abilitată să constate nereguli privind modalitatea de îndeplinire a obligațiilor fiscale de către contribuabil, odată ce neregula fiscală trece în sfera penală, singurul organ abilitat să efectueze o constatare care să producă efecte juridice este organul judiciar penal în urma administrării unui probatoriu. Organele fiscale nu dețin atribuțiuni specifice organelor de cercetare penală, neputând astfel stabili dacă tranzacțiile efectuate de societățile contestatoare sunt sau nu reale. Potrivit C. proc. pen., cercetarea penală reprezintă activitatea specifică desfășurată de organele de urmărire penală, având drept scop strângerea probelor necesare cu privire la existența infracțiunilor, la identificarea făptașilor și la stabilirea răspunderii acestora, pentru a se constata dacă este sau nu cazul să se dispună trimiterea în judecată. Aceste aspecte pot avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă. Astfel fiind, recurenta consideră că hotărârea atacată a fost dată cu aplicarea și interpretarea greșită a prevederilor art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală potrivit cărora în cazul în care au fost sesizate organele în drept cu privire la indiciile săvârșirii unei infracțiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impunere care ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției din procedura administrativă, se poate dispune suspendarea soluționării contestației administrative. Or, în cauză este evident faptul că soluția din penal ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra modului de soluționare a contestației, în condițiile în care se pune problema că operațiunile economice derulate de reclamantă sunt fictive, cu scopul sustragerii de la plata datoriilor la bugetul de stat. În susținerea recursului sunt redate texte de lege incidente pricinii și practică judiciară, precum și decizii pronunțate de Curtea Constituțională. 3.2. Pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, în motivarea recursului, susține că soluția instanței de fond este nelegală, fiind dată cu aplicarea și interpretarea greșită a dispozițiilor art. 277 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală. Contrar celor reținute de instanța de fond, recurenta apreciază că decizia emisă de autoritatea fiscală în soluționarea contestației administrative privind suspendarea soluționării acesteia până la finalizarea dosarului penal este legală și nu se impune anularea acesteia. Recurenta mai consideră că în mod greșit și nelegal prima instanță a apreciat că măsura suspendării procedurii administrative nu se justifică în raport de dispozițiile art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015. Totodată, mai precizează că încadrarea juridică a faptei este atributul organului de urmărire penală și nu a titularului sesizării, căruia îi incumbă doar obligația descrierii faptei.

Apărările formulate în cauză Intimata Administrația Română a Serviciilor de Trafic Aerian A. R.A. a formulat întâmpinare prin care a solicitat, în principal, anularea recursurilor pentru nemotivare, iar, în subsidiar, respingerea recursurilor, ca nefondate. Recurentele au formulat răspuns la întâmpinare.

Înalta Curte de Casație și Justiție a invocat, din oficiu, excepția lipsei de interes a recursului formulat de Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, având în vedere faptul că prin sentința recurată, instanța de fond nu a impus acestei structuri nicio obligație.

Soluția instanței de recurs Analizând sentința atacată, prin prisma criticilor formulate de recurente, a apărărilor expuse în întâmpinarea intimatei, Înalta Curte apreciază că recursul formulat de Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili este lipsit de interes, iar cel formulat de Agenția Națională de Administrare Fiscală este nefondat. Pentru a ajunge la această soluție instanța a avut în vedere considerentele în continuare arătate. În ceea ce privește recursul formulat de Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili Potrivit dispozițiilor art. 32 alin. (1) lit. d) și art. 33 din C. proc. civ., una dintre cele patru condiții de exercitare a acțiunii civile rezidă în justificarea unui interes. Interesul reprezintă folosul practic, material sau moral, pe care îl urmărește cel ce investește o instanță de judecată cu o cerere (acțiune sau cale de atac), acesta trebuind să fie determinat, legitim, personal, născut și actual. Prin urmare, interesul reprezintă o condiție generală ce trebuie îndeplinită în cadrul oricărui proces civil, pe tot parcursul soluționării unei cauze, nu doar cu prilejul promovării acțiunii sau formulării căii de atac. Literatura de specialitate și practica judiciară au stabilit că interesul reprezintă o condiție generală ce trebuie îndeplinită în cadrul oricărui proces civil, trebuind să fie îndeplinit nu doar cu prilejul promovării acțiunii ci și pe tot parcursul soluționării unei cauze. Astfel fiind, Înalta Curte constată că recurenta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili nu are interes în susținerea prezentului recurs, având în vedere că instanța de fond nu i-a impus nicio obligație, prin sentința pronunțată. Prin urmare, Înalta Curte va respinge recursul formulat de Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili ca fiind lipsit de interes. În ceea ce privește recursul formulat de Agenția Națională de Administrare Fiscală- Direcția Generală Soluționare a Contestațiilor Din actele și lucrările dosarului rezultă că reclamanta a fost supusă unei inspecții fiscale finalizată cu emiterea Deciziei de impunere nr. x/21.06.2018 și Raportul de inspecție, prin care au impus Regiei obligații fiscale suplimentare în cuantum total de 26.743.193 RON. La data de 07.05.2012 asupra reclamantei a fost demarată activitatea de inspecție fiscală cu privire la perioada 01.06.2006 - 31.12.2011, pârâta DGAMC înscriind mențiunile aferente în Registrul Unic de Control al Regiei la poziția 46/07.05.2012. Echipa de inspecție fiscală, la data de 29.05.2013, a dispus suspendarea inspecției fiscale în temeiul dispozițiilor art. 2 lit. a) din Ordinul Președintelui ANAF nr. 467/2013 privind condițiile și modalitățile de suspendare a inspecției fiscale, fiind emis în consecință Referatul pentru suspendarea inspecției fiscale nr. x/29.05.2013 și transmisă Regiei Comunicarea suspendării inspecției fiscale nr. x/29.05.2013. Intimata-reclamantă A. a fost informată prin Adresa nr. x din 6 martie 2014 că inspecția fiscală va fi reluată începând cu data de 10.03.2014. Ulterior, inspecția fiscală a fost din nou suspendată în perioada 28.04.2015 -05.10.2016, de această dată în temeiul art. 2 lit. k) din OPANAF 467/20132, echipa de inspecție fiscală considerând că se impune finalizarea inspecției financiare care era în desfășurate la acel moment la nivelul Regiei. În acest sens au fost emise Referatul pentru suspendarea inspecției fiscale nr. x/24.04.2015 și Comunicarea suspendării inspecției fiscale nr. x/28.04.2015. Prin urmare, s-a reținut durata de 6 ani a activității de inspecție fiscală demarată la data de 07.05.2012 și finalizată în data de 31.05.2018 când a avut loc și discuția finală cu contribuabilul. Astfel, organul fiscal a reținut, în urma mai multor controale încrucișate, care a condus la efectuarea inspecției fiscale timp de mai mult de 6 ani, obligații fiscale suplimentare, ceea ce implică constatarea nelegalității operațiunilor desfășurate de reclamantă. Pentru aceleași fapte, pârâtele au solicitat organelor de urmărire penală stabilirea existenței sau inexistenței elementelor constitutive ale vreunei infracțiuni prevăzută de Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale. Înalta Curte constată că instanța de fond în mod corect a apreciat, în raport de conținutul actului de sesizare a organelor de cercetare penală dar și de cele rezultate din raportul de inspecție fiscală că, în cauză, nu sunt îndeplinite condițiile prevăzute de art. 277 din Legea nr. 207/2015 potrivit căruia: " (1) Organul de soluționare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluționarea cauzei atunci când: a) organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare și a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedură administrativă". În cauza de față, pârâta nu a justificat condiționalitatea ca infracțiunea sesizată organelor de cercetare penală să aibă o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă. Înalta Curte apreciază că simpla sesizare a organelor de cercetare penală, în vederea constatării existenței vreunei infracțiunii, nu justifică măsura suspendării soluționării contestației administrativ fiscale. Prevederile art. 277 din Legea nr. 207/2015, pot constitui temei al suspendării soluționării contestației administrativ fiscale, însă nu este suficient ca organul fiscal să fi sesizat organele de cercetare penală cu privire la săvârșirea unei infracțiuni ci este necesar ca dezlegarea dată de organele de cercetare penală cu privire la existența faptei, identitatea și vinovăția autorului să constituie în sine un temei pentru continuarea procedurii administrative, acesta fiind înțelesul noțiunii de "înrâurire hotărâtoare" asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă. Organele de cercetare penală nu pot înlocui analiza pe care trebuie să o efectueze organul fiscal învestit cu soluționarea contestației, care este pe deplin competent a verifica situația de fapt fiscală și aspectele relevante în cauză. Înalta Curte nu reține ca fiind întemeiat argumentul în sensul că doar organele de cercetare penală ar avea posibilitatea de a stabili realitatea operațiunilor derulate de reclamantă întrucât o astfel de interpretare ar conduce la concluzia eronată în sensul că organele fiscale învestite cu soluționarea contestațiilor nu ar putea stabili natura operațiunilor economice în condițiile în care există suficiente elemente în acest sens, iar pârâta avea posibilitate de a analiza răspunderea fiscală a reclamantei care poate fi antrenată chiar și dacă fapta nu constituie în același timp infracțiune. Pârâta are deplină competență în a-și exercita dreptul de apreciere, în virtutea prevederilor art. 6 din Legea nr. 207/2015 potrivit căruia: "(1) Organul fiscal este îndreptățit să aprecieze, în limitele atribuțiilor și competențelor ce îi revin, relevanța stărilor de fapt fiscale prin utilizarea mijloacelor de probă prevăzute de lege și să adopte soluția întemeiată pe prevederile legale, precum și pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză raportat la momentul luării unei decizii". De asemenea, art. 7 alin. (3) din același act normativ prevede că: " Organul fiscal este îndreptățit să examineze, din oficiu, starea de fapt, să obțină și să utilizeze toate informațiile și documentele necesare pentru determinarea corectă a situației fiscale a contribuabilului/plătitorului. În analiza efectuată, organul fiscal este obligat să identifice și să ia în considerare toate circumstanțele edificatoare fiecărui caz în parte". De altfel, până la data pronunțării soluției în prezentul dosar, pârâta nu a depus nici o dovadă a modului de finalizare a sesizării penale, a stadiului în care se află dosarul penal, de la data sesizării trecând un interval de timp considerabil. Deci, în tot acest timp nu există nici un element din care să se deducă modul de soluționare al sesizării penale, situație ce conduce la concluzia că nicidecum nu este suficientă o simplă formulare a unei sesizări penale ca premisă a suspendării de plano a soluționării contestației, încălcându-se astfel accesul la justiție al reclamantei, cu nerespectarea prevederilor art. 6 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului. Nici principiul de drept potrivit căruia "penalul ține în loc civilul", nu este reținut în speță, incidența acestuia fiind prevăzută de legiuitor doar în situația în care are loc o judecată în fața instanței civile. Procedura de soluționare a contestației împotriva deciziei de impunere, este una administrativ-jurisdicțională, care putea fi finalizată cu soluționarea contestației formulată de către reclamantă. În funcție de soluționarea demersurilor în plan penal, legislația în materie prevede remedii pe care pârâta le are în continuare la îndemână, cum ar fi constituirea de parte civilă într-un potențial proces penal pentru recuperarea daunelor produse de către reclamantă prin comiterea unei fapte de natură penală cauzatoare de prejudicii, astfel că dreptul reclamantei la rezolvarea contestației, în sensul respectării garanțiilor dreptului la un proces echitabil, în componenta referitoare la soluționarea cauzei într-un termen rezonabil, regăsit în cuprinsul art. 6 CEDO, nu poate fi îngrădit, constituind o chestiune fundamentală în economia convenției și a prevederilor Constituționale, respectiv a celor regăsite în cuprinsul art. 21 din Legea fundamentală. Prin soluționarea contestației fiscale anterior finalizării procesului penal nu se ignoră cercetările organelor de urmărire penală efectuate în cauză, iar art. 277 din Legea nr. 207/2015 nu prevede obligația organelor fiscale să suspende soluționarea contestației cu care au fost învestite și în a căror competență intră, textul având caracter dispozitiv, iar pe cale de consecință, suspendarea soluționării contestației nu este obligatorie, ci este facultativă. Prin urmare, se impune a analiza legalitatea actelor de control din perspectiva criticilor formulate de reclamantă pe calea contestației administrative, fără ca soluționarea acesteia să depindă de rezultatul anchetei penale care va statua dacă respectivele fapte îmbracă sau nu conținutul constitutiv al vreunei infracțiuni. Înalta Curte apreciază că în mod corect s-a reținut că, în contextul în care procedura administrativ de verificare fiscală a durat 6 ani, iar procesul penal nu se află decât într-un stadiu incipient neavând aptitudinea de a oferi suficiente elemente relevante care să conducă la concluzia că soluția ce se va pronunța va avea o înrâurire cu privire la decizia de soluționare a contestației, decizia de suspendare a soluționării cauzei a fost neoportună. În raport cu cele reținute, Înalta Curte constată că toate criticile sunt nefondate, judecătorul fondului apreciind în mod corect și legal starea de fapt dedusă judecății, hotărârea pronunțată nefiind susceptibilă de criticile formulate, dimpotrivă, aceasta a fost dată cu aplicarea corectă a dispozițiilor legale aplicabile cauzei, după cercetarea atentă a fondului și a probatoriilor administrate. Prin urmare, instanța constată că susținerile și criticile recurentei sunt neîntemeiate și nu pot fi primite, iar instanța de fond a pronunțat o hotărâre legală. În temeiul dispozițiilor art. 453 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va obliga recurentele Agenția Națională de Administrare Fiscală- Direcția Generală Soluționare a Contestațiilor (în prezent Ministerul Finanțelor – structura specializată de soluționare a contestațiilor) și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili la plata sumei de 5.499,13 RON, în solidar, reprezentând cheltuieli de judecată către intimata-reclamantă Administrația Română a Serviciilor de Trafic Aerian A. S.A.

Temeiul legal al soluției instanței de recurs Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul declarat de recurenta – pârâtă Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, ca fiind lipsit de interes, iar recursul declarat de Agenția Națională de Administrare Fiscală- Direcția Generală Soluționare a Contestațiilor, ca nefondat și, totodată, va obliga recurentele la plata sumei de 5.499,13 RON, în solidar, reprezentând cheltuieli de judecată către intimata-reclamantă Administrația Română a Serviciilor de Trafic Aerian A. S.A.