ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2887/2022

Ședința publică din data de 20 mai 2022

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Suceava – secția de contencios administrativ și fiscal la data de 13 iulie 2020, înregistrată sub nr. x/2020, reclamanții A. și B. au solicitat în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași – Administrația Județeană a Finanțelor Publice Botoșani următoarele:

-admiterea cererii, anularea deciziei nr. 10066/20.02.2020 de respingere a contestației administrative formulate de reclamantul B. emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Botoșani, în soluționarea contestației formulată de reclamant; anularea deciziei de angajare a răspunderii solidare a reclamantului B. cu nr. x din data de 21.11.2019;

- admiterea cererii, anularea deciziei nr. 10067/20.02.2020 de respingere a contestației administrative formulate de reclamantul A. emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Botoșani, în soluționarea contestației formulată de reclamant; anularea deciziei de angajare a răspunderii solidare a reclamantului B. cu nr. x din data de 21.11.2019

- suspendarea executării următoarelor acte administrative fiscale până la soluționarea definitivă a acțiunii de contencios privind anularea actelor, respectiv: Decizia de angajare a răspunderii solidare nr. x/03/01 din 21.11.2019, care dispune angajarea răspunderii solidare a reclamantului B. și Decizia de angajare a răspunderii solidare nr. x/03/02 din 21.11.2019 – care dispune angajarea răspunderii solidare a reclamantului A..

Prin sentința nr. 86 pronunțată la data de 17 septembrie 2020, Curtea de Apel Suceava, secția de contencios administrativ și fiscal a respins atât cererea de suspendare formulată, cât și cererea de anulare a actelor administrative atacate.

Împotriva hotărârii pronunțate de instanța de fond a formulat recurs reclamanții B. și A. întemeiat pe motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 și pct. 8 din C. proc. civ., prin care au solicitat admiterea celor două recursuri, casarea sentinței, iar în rejudecare admiterea cererii de suspendare a executării deciziilor de angajare a răspunderii solidare nr. x/03/01 și nr. x din 21.11.2019 și a deciziilor de soluționare a contestațiilor administrative nr. 10066 și nr. 10067 din 20.02.2020 până la momentul pronunțării definitive asupra cererii de anulare a actelor administrative, admiterea cererii de anulare a deciziilor de angajare a răspunderii solidare nr. x/03/01 și nr. x din 21.11.2019 și a deciziilor de soluționare a contestațiilor administrative nr. 10066 și nr. 10067 din 20.02.2020.

În ce privește recursul formulat împotriva soluției de respingere a cererii de suspendare a executării deciziilor de angajare a răspunderii solidare nr. x/03/01 și nr. x din 21.11.2019 și a deciziilor de soluționare a contestațiilor administrative nr. 10066 și nr. 10067 din 20.02.2020, se arată de către recurenți că sunt îndeplinite condițiile pentru suspendarea executării celor două acte administrative.

Sub un prim aspect se arată că motivarea hotărârii judecătorești presupune stabilirea în considerentele hotărârii a situației de fapt expusă în detaliu, încadrarea în drept, examinarea argumentelor părților și punctul de vedere al instanței față de frecare argument relevant, precum și raționamentul logico-juridic care a stat la baza soluției adoptate. Or hotărârea privind soluția de suspendare nu respectă aceste cerințe, în cadrul motivării respingerii soluției de suspendare, aflată la penultima filă din hotărâre nu sunt analizate argumentele aduse de subsemnați în susținerea cererii, motiv de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

În ceea ce privește motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 8 C. proc. civ., se arată că în mod eronat instanța de fond a apreciat că nu sunt îndeplinite toate condițiile prevăzute de art. 14 din Legea nr. 554/2004.

Se afirmă, în acest sens, că motivele de nelegalitate invocate în susținerea contestației administrative vizează aspecte legate de procedura de adoptare a actelor administrative fiscale, iar la o verificare sumară a argumentelor de nelegalitate invocate se constată că acestea sunt de natură să creeze o îndoială serioasă asupra legalității actului administrativ.

Invocă în acest sens faptul că deciziile administrative atacate au fost emise cu încălcarea art. 9 din Legea nr. 207/2015 potrivit căror organul fiscal avea obligația "să asigure contribuabilului posibilitatea de a-și exprima punctul de vedere cu privire la faptele și împrejurările relevante în luarea deciziei"; creanța fiscală pentru care s-a stabilit răspunderea solidară a reclamanților este mai mare decât debitul stabilit în privința societății debitoare existând o diferență considerabilă de 1.706.200 RON; angajarea răspunderii a fost dispusă înainte ca ANAF să se pronunțe cu privire la contestația administrativă împotriva deciziei de impunere nr. x/28.01.2019 care stabilește debitul în sarcina societății debitoare C. S.R.L., soluționarea acestei contestații fiind suspendată; în mod greșit a fost reținută în deciziile de angajare a răspunderii solidare emise la data de 21.11.2019 incidența art. 25 alin. (2) lit. c) din Legea nr. 207/2015 în raport de faptul că la data de 7.11.2019 debitorul principal C. S.R.L. era deja în procedura insolvenței prevăzută de dispozițiile Legii nr. 85/2016; nemotivarea actelor administrativ fiscale atacate; în mod greșit au fost reținute în cuprinsul celor două acte atacate incidența dispozițiilor art. 25 alin. (2)

1

din Legea nr. 207/2015.

În ce privește cea de-a doua condiție reglementată de art. 14 din Legea nr. 554/2004 se arată că aceasta este îndeplinită, paguba iminentă constă în prejudiciul material viitor și previzibil iar cuantumul sumei de 3.297.147 RON depășește cu mult posibilitățile financiare, orice executare din partea organului fiscal în baza deciziilor atacate fiind una cu efecte grave cu privire la viața familiei, și la posibilitatea de a face față unei asemenea plăți. Pe de altă parte, arată recurenții că față de măsurile asiguratorii luate de organul fiscal înainte de stabilirea răspunderii solidare nu există niciun pericol ca recurenții să procedeze la înstrăinarea bunurilor și la zădărnicirea unor viitoare măsuri de executare silită.

În ce privește recursul formulat împotriva soluției de respingere a cererii de anulare a actelor administrativ fiscale recurenții invocă dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

După o scurtă prezentare a situației de fapt, arată recurenții că hotărârea atacată este nelegală, fiind dată cu interpretarea și aplicarea eronată a dispozițiilor art. 9 din Legea nr. 207/2015 întrucât confirmările de primire depuse de pârâtă la dosarul cauzei nu au fost semnate de recurenți, formulând în acest sens și plângere penală pentru fals în înscrisuri.

S-a reținut de către prima instanță ca recurenții au dat explicații pe parcursul controlului și astfel nu se reține încălcarea art. 9 din Legea nr. 207/2015, însă în procedura atragerii răspunderii solidare arată că nu au dat nicio notă explicativă, iar nota explicativă reținută de instanța de fond este cea de la data controlului la momentul emiterii raportului de inspecție fiscală, care este anterioară etapei atragerii răspunderii, iar recurenții nu au avut cunoștință de procedura atragerii răspunderii solidare.

Prin cea de-a doua critică se susține că instanța de fond a aplicat în mod greșit dispozițiile art. 25 alin. (2) din Codul de procedură fiscală întrucât răspunderea solidară este pentru obligațiile de plată restante ale debitorului declarat insolvabil, iar cele două decizii de angajare a răspunderii solidare sunt menționate sume care nu corespund cu cele stabilite în sarcina debitorului principal C. S.R.L..

În acest sens arată că suma pentru care s-a dispus angajarea răspunderii solidare este cu 1.706.200 RON mai mare decât debitul stabilit în sarcina debitorului principal C. S.R.L., iar deciziile de stabilire a accesoriilor depuse la solicitarea instanței de judecată în vederea justificării sumei nu acoperă suma indicată în cuprinsul deciziilor de angajare a răspunderii solidare. Arată, totodată, că deciziile privind stabilirea accesoriilor nr. x din 08.11.2019, nr. x din 19.04.2019, nr. x din 12.07.2019, nr. x din 12.07.2019, nr. 1 din 20.08.2019, nr. x din 15.10.2019, nr. x din 15.10.2019, și nr. x din 08.11.2019 nu au dovezi de comunicare, în procesele-verbale anexate sunt menționate numărul deciziei comunicate care este altul decât cele enumerate.

Prin cea de-a treia critică se susține că angajarea răspunderii a fost emisă înainte ca ANAF să se pronunțe cu privire la contestația administrativă împotriva deciziei de impunere nr. x/28.01.2019 prin care se stabilește debitul principal în sarcina debitoarei C. S.R.L., soluționarea acestei contestații fiind suspendată, prin urmare angajarea răspunderii solidare s-a dispus pentru debite fiscale nedefinitive.

Printr-o altă critică se susține că instanța de fond a interpretat și aplicat în mod eronat dispozițiile art. 25 alin. (2) lit. c) din Codul de procedură fiscală întrucât la data emiterii deciziilor contestate, C. S.R.L. era deja în insolvență conform hotărârii Tribunalului Botoșani din data de 07.11.2019. În această situație nu se poate susține că administratorul A. nu și-a îndeplinit obligația de a solicita deschiderea procedurii insolvenței, astfel că nu se putea dispune angajarea răspunderii solidare în temeiul dispozițiilor art. 25 alin. (2) lit. c) din Legea nr. 207/2015.

În mod eronat au fost interpretate de către instanța de fond și dispozițiile art. 25 alin. (2) lit. d) Codul de procedură fiscală. În acest sens, susțin recurenții că deciziile administrative emise de organul fiscal nu sunt motivate, respectiv prin indicarea faptelor care au determinat nedeclararea sau neachitarea obligațiilor fiscale, nu s-a arătat și nu s-a dovedit reaua-credință în ceea ce privește nedeclararea ori neplata obligațiilor fiscale ajunse la scadență.

Actele de control emise de organul fiscal atestă faptul că debitorul principal C. S.R.L. a depus declarațiile fiscale conform legii, astfel că nu se poate reține în sarcina recurenților fapta de a nu declara obligațiile fiscale.

Totodată, nu poate fi reproșat recurenților că ar fi determinat cu rea credință neachitarea obligațiilor fiscale întrucât aceste obligații fiscale au fost stabilite urmare unor acte de control ulterioare momentului desfășurării operațiunilor taxabile (care s-au derulat în anii 2015 – 2016) fiind stabilite în anul 2019, ca TVA suplimentar, iar după acest moment societatea a contestat decizia de impunere și nu a avut fondurile necesare suficiente pentru a achita sumele stabilite suplimentar, sume considerabile care depășeau cu mult disponibilitățile bănești ale societății din cursul anului 2019.

Neachitarea acestor sume privind TVA suplimentar nu este în niciun caz imputabilă administratorilor - nu este motivată de acțiunea lor de rea credință - ci este motivată de lipsa veniturilor societății în cursul anului 2019, după stabilirea obligațiilor fiscale suplimentare - pentru a putea acoperi acestei sume.

În mod eronat, susțin recurenții, au fost interpretate și dispozițiile art. 25 alin. (2) indice 1 din Codul de procedură fiscală întrucât aplicarea acestei norme juridice nu este motivată prin trimiteri la fapte concrete imputate administratorilor recurenți, ci doar amintită la finalul deciziilor, în cadrul concluziilor. Actele administrative atacate nu invocă și nu dovedesc fapte ale administratorilor în sensul determinării cu rea credință a acumulării și sustragerii de la plata obligațiilor fiscale.

Pin ultima critică, recurenții invocă dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., susținând că motivarea instanței este una contradictorie, și totodată, instanța a aplicat în mod eronat dispozițiile art. 134 indice 2 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 și respectiv art. 282 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 227/2015, motiv de recurs prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

În acest sens, susțin recurenții că instanța reține, pe de o parte, că "prezenta cauză nu presupune verificarea în sine a deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscală, verificarea acestora circumscriindu-se unei proceduri distincte care nu se confundă cu prezenta", iar pe de altă parte, întreaga hotărâre este motivată pe analiza modalității de decontare a facturilor de avans, instanța făcând pe larg analiza legalității decontării în pag. 14 -1 5 din hotărâre, reținând că nu se aplică art. 134 indice 2 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 și a art. 282 alin. (2) din Legea nr. 227/2015, menționând în pag. 16 ca fiind dovedită "decontarea nejustificată a facturilor de avans", instanța reține exercitarea de către subsemnații a "unor manopere dolosive, respectiv a unui abuz de drept constând în diminuarea obligației de plată TVA ca urmare a decontării a 13 facturi de avans ".

În ce privește interpretarea și aplicarea dispozițiilor art. 134 indice 2 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 și respectiv art. 282 alin. (2) din Legea nr. 227/2015 susțin recurenții că C. S.R.L. a procedat legal la deducerea TVA-ului pentru facturile de avans, chiar înainte de achitarea acestuia. Prin contestația administrativă formulată de S.C. C. împotriva deciziei nr. 12/28.01.2019, s-au invocat motive de nelegalitate și netemeinicie a deciziei de impunere, în privința fondului debitului, susținând societatea debitoare faptul că TVA-ul aferent celor 13 facturi "incriminate" prin raportul de control fiscal a fost corect dedus.

Intimata-pârâtă Direcția Generală a Finanțelor Publice Iași prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Botoșani a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursurilor ca nefondate. S-a susținut în esență că în mod corect a reținut judecătorul fondului că ceea ce a determinat angajarea răspunderii solidare a fost conduita recurenților reclamanți întrucât de la data confirmării și până la data întocmirii atragerii răspunderii solidare recurenții nu au depus înscrisuri pentru a-și exprima punctul de vedere în legătură cu deschiderea procedurii de atragere a răspunderii solidare, nu s-au prezentat la data și ora stabilită de organul fiscal de executare silită din cadrul AJFP Botoșani în vederea exprimării punctului de vedere.

Susține intimata că Deciziile contestate au fost motivate în fapt și în drept de către organele fiscale, arătând faptul că prejudiciul creat este rezultatul unor manopere dolosive, respectiv al unui abuz de drept constând în diminuarea obligației de plată a TVA ca urmare a decontării a 13 facturi de avans timp de 17 luni pentru achiziție bunuri ce nu s-au achiziționat niciodată, pentru care nu s-au întocmit facturi de ștornare. Prin urmare recurenții au procedat în acest mod doar cu scopul exclusiv de reducere a TVA-ului de plată către bugetul de stat, iar această atitudine nu poate fi disociată de atitudinea intenționată, de rea-credinta, element subiectiv existent chiar de la acele momente, fiind astfel întrunită condiția textului legal.

II. Soluția instanței de recurs

Analizând sentința atacată, prin prisma criticilor formulate de recurenți, precum și prin raportare la întreg probatoriul administrat și la normele legale incidente, Înalta Curte, în urma propriului demers de verificare a actelor și lucrărilor dosarului, reține că recursurile formulate sunt nefondate, pentru considerentele în continuare expuse.

Referitor la incidența motivului de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., invocat de către recurenți în motivarea celor două recursuri formulate, constând în faptul că hotărârea primei instanțe nu satisface exigențele unei motivări rezonabile, motivarea fiind contradictorie, Înalta Curte precizează că acest motiv de casare este incident atunci când hotărârea atacată nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei.

Recurenții se află în eroare susținând că motivarea hotărârii este contradictorie prin raportare la reținerile instanței de fond cu referire la analiza modalității de decontare a facturilor în avans.

Instanța de recurs apreciază că judecătorul fondului a efectuat un examen elaborat al tuturor chestiunilor de fapt și de drept supuse analizei sale, astfel încât, din lecturarea sentinței pronunțate se poate constata că aceasta cuprinde toate elementele prevăzute de art. 425 C. proc. civ. referitoare la conținutul hotărârii, printre acestea regăsindu-se și cele enumerate în cuprinsul alin. (1) lit. b) al normei procedurale evocate, referitoare la expunerea situației de fapt reținută pe baza probelor administrate, cât și motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția.

Nu constituie o motivare contradictorie și astfel nu atrage incidența motivului de casare prezentat, împrejurarea că în cadrul considerentelor se regăsește raționamentul judecătorului fondului bazat pe situația de fapt respectiv C. S.R.L. a fost implicată în derularea unor practici, respectiv evidențierea unor achiziții nereale succesive de natură a procura avantaje fiscale (deducerea TVA pe baza a 13 facturi fiscale de avans, pe parcursul a 17 luni ce nu s-a achitat niciodată, și neexistând nici livrările de bunuri, cu o societate radiată în scurt timp).

Așadar, raționamentul instanței de fond este ușor decelabil, lipsit de contradictorialitate, în contextul în care aceasta a apreciat punctual că sunt neîntemeiate toate apărările reclamanților.

Totodată, din perspectiva acestui motiv de casare, reține Înalta Curte că cerința motivării adecvate a unei hotărâri judecătorești nu trebuie confundată cu obligația de a răspunde tuturor argumentelor prezentate de părți în vederea susținerii temeiurilor de fapt și de drept pe care se întemeiază solicitările părților litigante, fiind suficient ca aceste argumente să fie tratate grupat, în analiza aspectelor relevante care fundamentează poziția procesuală a părților.

O hotărâre motivată corespunzător, astfel încât să fie posibilă exercitarea controlului judiciar asupra sa și să ofere toate garanțiile unui proces echitabil, cu respectarea prevederilor art. 21 alin. (3) din Constituția României și ale art. 6 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului, nu poate fi atinsă de un viciu de nelegalitate rezultat din lipsa unui răspuns la fiecare argument cuprins în cererile părților, cât timp raționamentul logico-juridic s-a format cu luarea în considerare a acestor argumente, chiar și în condițiile în care nu s-a referit expres la fiecare dintre ele.

Circumstanțiind aceste aspecte teoretice la speța dedusă judecății, se observă că, în cauză, recurenții au invocat motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. detaliat mai sus, în legătură cu faptul că hotărârea primei instanțe nu ar fi motivată corespunzător, nerăspunzând tuturor argumentelor relevante invocate și nu a arătat care este raționamentul logico-juridic care a stat la baza soluției adoptate.

Din verificarea hotărârii atacate, referitor la această critică, se observă că prima instanță a analizat argumentele ambelor părți, precum și probele administrate și, în baza acestora și a concluziilor proprii, a adoptat soluția recurată, care este temeinic motivată.

Împrejurarea că instanța nu ar fi realizat o analiză detaliată nu duce la concluzia nemotivării, cât timp instanța este obligată să analizeze argumentele esențiale, de natură să tranșeze soluția în cauză.

Prin urmare, hotărârea instanței de fond este la adăpost de critică și nu poate fi reformată în condițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., având în vedere că a argumentat soluția adoptată și a întemeiat motivarea acesteia pe argumente pertinente și logice, simpla nemulțumire a recurenților față de soluția pronunțată de către instanță nefiind suficientă pentru casarea acesteia.

Din perspectiva motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., preliminar, Înalta Curte reține că, prin deciziile nr. x și x din 21.11.2019 emise de intimata pârâtă Direcția Generală a Finanțelor Publice Iași s-a dispus angajarea răspunderii solidare a reclamanților, în calitate de administratori, pentru obligațiile fiscale restante ale debitoarei în sumă de 3.297.147 RON, în temeiul dispozițiilor art. 25 alin. (2) lit. c) și d), și art. 25 alin. (2)

1

din Legea nr. 207/2015.

Împotriva celor două decizii anterior menționate, recurenții reclamanți au formulat contestații fiscale, ambele respinse prin Deciziile nr. 10066 și nr. 10067 din 20.02.2020.

Reține, totodată, Înalta Curte că prin procesul-verbal de insolvabilitate nr. x/09/03 din 8 noiembrie 2019 s-a constatat insolvabilitatea debitoarei C. S.R.L. de către Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași – Administrația Județeană a Finanțelor Publice Botoșani pentru obligații fiscale restante în cuantum de 3.297.147 RON.

În acest context, instanța de contencios administrativ și fiscal a fost învestită cu o cerere prin care reclamanții A. și B. au solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Botoșani, anularea Deciziilor nr. x și x din 21.11.2019 privind atragerea răspunderii solidare în condițiile prevăzute de art. 25 alin. (2) lit. c) și d) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscal, precum și a Deciziilor nr. 10066 și nr. 10067 din 20.02.2020.

Prin sentința recurată, acțiunea a fost respinsă, reclamanții exercitând calea de atac a recursului din perspectiva motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., invocând, în esență, neîndeplinirea condițiilor stabilite de lege privind angajarea răspunderii solidare, precum și faptul că nu este dovedită îndeplinirea condiției relei credințe a recurenților în cauzarea prejudiciului.

Instanța de control judiciar amintește că prin art. 488 pct. 8 C. proc. civ. sunt vizate situațiile în care instanța de fond evocă norme de drept substanțial incidente situației în cauză, dar le încalcă în litera sau spiritul lor ori le aplică greșit, consecință a unei interpretări eronate a legii. Or, niciuna dintre aceste ipoteze nu a fost afirmată și dezvoltată în atare măsură încât să conducă la reformarea sentinței recurate.

Prin calea de atac exercitată, recurenții-reclamanți și-au manifestat nemulțumirea față de soluția pronunțată de prima instanță în ceea ce privește neîndeplinirea condițiilor privind angajarea răspunderii solidare, invocând argumente similare cu cele expuse în fața primei instanțe.

Or, aspectele invocate de recurenții-reclamanți au fost supuse în această formă controlului de legalitate în fața primei instanțe, fiind analizate de către aceasta, astfel că prin invocarea de argumente similare în cuprinsul cererii de recurs nu se încearcă decât o efectuare a unei reaprecieri de către instanța de control judiciar, vizând temeinicia sentinței recurate, neconstituind, așadar, o veritabilă critică de nelegalitate adusă hotărârii atacate.

În aceste condiții, instanța de recurs nu este îndreptățită a reanaliza probatoriul administrat, decât în măsura în care o astfel de analiză se impune prin prisma aplicării greșite de către instanța de fond a unor dispoziții legale, cum ar fi regulile procedurale referitoare la modalitatea de administrare a probatoriilor sau la forța probantă a unor asemenea mijloace administrate, aspecte care nu au fost invocate ca atare de recurenta-reclamantă.

Înalta Curte amintește că potrivit art. 25 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, pentru obligațiile de plată restante ale debitorului declarat insolvabil, în condițiile prezentului cod, răspund solidar cu acesta următoarele persoane: "(...) c) administratorii care, în perioada exercitării mandatului, cu rea-credință, nu și-au îndeplinit obligația legală de a cere instanței competente deschiderea procedurii insolvenței, pentru obligațiile fiscale aferente perioadei respective și rămase neachitate la data declarării stării de insolvabilitate; d) administratorii sau orice alte persoane care, cu rea-credință, au determinat nedeclararea și/sau neachitarea la scadență a obligațiilor fiscale".

Din analiza textului de lege anterior enunțat, rezultă că prima condiție pentru angajarea răspunderii examinate se referă la existența unui debitor declarat insolvabil, constatare care se face de către organul fiscal competent. A doua condiție este existența unui prejudiciu. Cea de-a treia condiție vizează existența unei legături de cauzalitate între fapta ilicită și prejudiciu și se materializează prin existența unei relații directe de la cauză la efect, în sensul că provocarea insolvabilității persoanei juridice prin nesolicitarea deschiderii procedurii insolvenței sau nedeclararea/neachitarea la scadență a obligațiilor fiscale, se datorează faptelor ilicite săvârșite în forma prevăzută la art. 25 alin. (2) lit. c) și d) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală .

Înalta Curte reține că în mod corect judecătorul fondului a constatat că sunt îndeplinite condițiile legale pentru atragerea răspunderii solidare a reclamanților, în baza art. 25 alin. (2) lit. c) și d) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, iar sub acest aspect, criticile aduse hotărârii atacate nu pot fi primite.

În acest sens, s-a susținut ca și primă critică aplicarea în mod eronat a dispozițiilor art. 9 din Legea nr. 207/2015 în sensul că în mod greșit prima instanță a reținut că recurenții au dat explicații pe parcursul controlului întrucât în procedura atragerii răspunderii solidare, aceștia nu au dat nicio explicație.

Reține Înalta Curte că dispozițiile art. 9 din Legea nr. 207/2015 instituie în sarcina organului fiscal obligația ca, anterior luării deciziei, să asigure contribuabilului posibilitatea de a-și exprima punctul de vedere cu privire la faptele și împrejurările relevante în luarea deciziei.

Această obligație a fost respectată de organul fiscal fiind notificați cei doi recurenți reclamanți în vederea exercitării dreptului la audiere în procedura de atragere a răspunderii solidare. Împrejurarea că notificarea ce-l viza pe recurentul reclamant A. a fost primită de tatăl acestuia, B., nu este de natură a determina că obligația instituită de dispozițiile art. 9 din Legea nr. 207/2015 nu a fost îndeplinită, atâta vreme cât aceste notificări au fost comunicate la domiciliul recurenților, așa cum prevăd dispozițiile legale. Pe de altă parte, nu poate fi ignorat faptul că și pentru recurentul reclamant B. a fost dispusă angajarea răspunderii solidare, fiind notificat conform prevederilor art. 9 din Legea nr. 207/2015.

În ce privește critica ce vizează nelegalitatea hotărârii atacate sub aspectul că angajarea răspunderii solidare s-a dispus pentru o sumă mult mai mare față de creanța stabilită în sarcina debitorului principal C. S.R.L., Înalta Curte reține incidența în cauză a dispozițiilor art. 173 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 potrivit cărora "Pentru neachitarea la termenul de scadență de către debitor a obligațiilor fiscale principale, se datorează după acest termen dobânzi și penalități de întârziere", iar potrivit art. 173 alin. (5) din același act normativ "Dobânzile și penalitățile de întârziere se stabilesc prin decizii, cu excepția situației prevăzute la art. 227 alin. (8)".

Prin urmare, pentru creanța fiscală datorată de debitorul principal C. S.R.L., creanță ce nu a fost achitată la scadență, se datorează accesorii reprezentând dobânzi și penalități de întârziere calculate pentru perioada între data stabilirii creanței fiscale în sarcina debitorului principal C. S.R.L. prin decizie de impunere, și data atragerii răspunderii solidare a celor doi recurenți reclamanți, fiind emise, în acest sens, de către organul fiscal decizii reprezentând accesorii.

Ceea ce este important de reținut este faptul că debitul datorat de către debitorul principal C. S.R.L. este compus din debit principal stabilit prin decizia de impunere și accesorii stabilite prin decizii conform art. 173 alin. (1) și alin. (5) din Codul de procedură fiscală.

În atare situație, este firesc ca suma pentru care s-a dispus angajarea răspunderii solidare a celor doi recurenți reclamanți să aibă un cuantum mai mare față de cel stabilit prin decizia de impunere, însă acest aspect nu poate avea semnificația că angajarea răspunderii solidare s-a dispus pentru o creanță pe care debitorul principal nu o datorează, sau pentru o creanță într-un cuantum mai mare față de cea datorată de debitorul principal.

În ce privește criticile ce vizează modalitatea de comunicare a deciziilor reprezentând accesorii, Înalta Curte reține că acestea pot fi invocate doar în cadrul acțiunii de anulare a acestor decizii formulate de debitorul principal C. S.R.L. atâta vreme cât prin aceste decizii au fost calculate accesorii la debitul principal stabilit prin decizia de impunere.

Nu poate fi primită nici critica ce vizează faptul că atragerea răspunderii solidare s-a dispus anterior soluționării contestației formulată de C. S.R.L. împotriva deciziei de impunere, neexistând nicio dispoziție legală care să impună o astfel de obligație în sarcina organelor fiscale.

Pe de altă parte, angajarea răspunderii solidare se dispune în situația în care organele fiscale constată a fi îndeplinite condițiile impuse de dispozițiile art. 25 din Codul de procedură fiscală, neavând relevanță dacă acțiunea de anulare a deciziei de impunere a fost soluționată în mod definitiv sau nu, atâta vreme cât prin dispozițiile art. 50 alin. (2) Codul de procedură fiscală s-a statuat că "Anularea ori desființarea totală sau parțială, cu titlu definitiv, potrivit legii, a actelor administrative fiscale prin care s-au stabilit creanțe fiscale principale atrage anularea, desființarea sau modificarea, totală sau parțială, atât a actelor administrative fiscale prin care s-au stabilit creanțe fiscale accesorii aferente creanțelor fiscale principale individualizate în actele administrative fiscale anulate, desființate ori modificate, cât și a actelor administrative fiscale subsecvente emise în baza actelor administrative fiscale anulate, desființate sau modificate, chiar dacă actele administrative fiscale prin care s-au stabilit creanțe fiscale accesorii sau actele administrative fiscale subsecvente au rămas definitive în sistemul căilor administrative de atac sau judiciare ori nu au fost contestate. În acest caz, organul fiscal emitent, din oficiu sau la cererea contribuabilului/plătitorului, emite un nou act administrativ fiscal, prin care desființează sau modifică în mod corespunzător actele administrative fiscale prin care s-au stabilit creanțe fiscale accesorii sau actele administrative fiscale subsecvente"

Cu referire la criticile ce vizează interpretarea și aplicarea în mod eronat de către judecătorul fondului a dispozițiilor art. 25 alin. (2) lit. c) și d) din Legea nr. 207/2015, Înalta Curte constată caracterul nefondat al acestora.

În ce privește dispozițiile art. 25 alin. (2) lit. c) din Legea nr. 207/2015 critica formulată vizează reținerea de către instanța de fond a îndeplinirii condițiilor impuse de această dispoziție legală, în condițiile în care la data emiterii deciziilor contestate – 21.11.2019 – debitorul principal C. S.R.L. se afla deja în insolvență.

Este de necontestat că la data de 07.11.2019, recurenții reclamanți au solicitat deschiderea procedurii insolvenței debitoarei C. S.R.L., însă în procedura de angajare a răspunderii solidare în temeiul acestei norme juridice ceea ce are relevanță este conduita administratorului pentru întreaga perioadă anterioară pentru care obligația nu a fost îndeplinită. Sub acest aspect se reține că debitul principal în cuantum de 3.297.147 RON a fost stabilit prin decizia de impunere emisă la data de 28.01.2019. Prin urmare, pentru perioada ulterioară emiterii deciziei de impunere și până la data de 07.11.2019 când s-a solicitat deschiderea procedurii nu se poate vorbi despre o îndeplinire a obligației de demarare a procedurii insolvenței.

În ce privește dispozițiile art. 25 alin. (2) lit. d) din Legea nr. 207/2015 critica formulată vizează reținerea de către instanța de fond a îndeplinirii condițiilor instituite de norma juridică, critică ce nu poate fi primită.

Din analiza dispoziției art. 25 alin. (2) lit. d) din legea nr. 207/2015 rezultă că pentru angajarea răspunderii solidare trebuie îndeplinite următoarele condiții:

- identificarea în concret a acțiunilor sau inacțiunilor care au determinat nedeclararea și/sau neachitarea la scadență a obligațiilor fiscale - în sensul că poate fi vorba fie de nedeclararea, fie de neachitarea, fie de declararea și neachitarea la scadență a obligațiilor fiscale;

- dovedirea că prin aceste fapte s-a provocat starea de insolvabilitate a societății C. SRL

- dovedirea împrejurării, esențiale, că aceste fapte au fost săvârșite cu rea-credință și a legăturii de cauzalitate dintre fapte și obligațiile fiscale restante ale debitorului principal declarat insolvent.

Or, în cauză, aceste condiții au fost îndeplinite, fiind dovedite de către organul fiscal. Astfel, s-a reținut că C. S.R.L. a înregistrat în perioada 31.08.2015 – 2.12.2016 un număr de 13 facturi emise de S.C. D. S.R.L., în valoare totală de 9.344.892,42 RON din care TVA în sumă de 1.590.946,92 RON.

S-a constatat, de asemenea, că nu a fost efectuată nicio plată în contul acestor avansuri facturate și nu au fost identificate facturi de ștornare avansuri, la finele perioadei societatea înregistrând datorii catre S.C. D. S.R.L. în sumă de 9.344.892,42 le, în condițiile în care TVA în sumă de 1.590.946,92 RON a fost dedus, fără ca societatea să cumpere sau să plătească pentru achiziția unor bunuri cu livrare ulterioară.

Societatea și-a exercitat dreptul de deducere doar prin simpla deținere a facturilor în original emise de furnizor, fără să existe avansuri încasate de acest furnizor de la societatea verificată, și mai ales fără să existe intenția de plată a facturilor fiscale anterior menționate.

Prin înregistrarea celor 13 facturi societatea și-a creat un drept de deducere care nu are susținere în operațiuni economice efective, ci doar în contracte și facturi prin care furnizorul S.C. D. S.R.L. și-a creat obligația de plată la bugetul de stat pe care nu a achitat-o, iar beneficiarul C. S.R.L. și-a diminuat obligația de plată către bugetul de stat prin deducerea TVA din facturile respective.

Prin urmare, este dovedit abuzul de drept în sensul că C. S.R.L. și-a creat o situație avantajoasă prin contractarea în mod repetat a plății unor avansuri, pe care nu le-a mai plătit în final, diminuându-și obligația de plată către bugetul de stat prin deducerea nejustificată a TVA.

Nu poate fi ignorat nici faptul că societatea furnizoare D. S.R.L. este radiată începând cu 5.01.2018, ceea ce susține concluzia că facturile de avansuri nu au suport real în operațiuni economice, ci au doar rolul de a crea un avantaj fiscal societății verificate

Prin urmare, înregistrarea celor 13 facturi fiscale și deducerea taxei pe valoare adăugată aferentă acestor facturi fiscale, fără însă să existe o operațiune economică efectivă dovedesc cu prisosință fapta de a determina nedeclararea și neachitarea obligațiilor fiscale către bugetul de stat, iar aceste fapte au determinat atât starea de insolvabilitate a societății C. S.R.L. cât și insolvența acestuia.

Totodată, se reține că aceste fapte au fost săvârșite cu rea-credință, recurenții reclamanți urmărind să prejudicieze bugetul de stat prin înregistrarea celor 13 facturi fiscale și deducerea TVA aferentă acestor facturi fiscale, știind că, în fapt, nu există nicio tranzacție economică efectivă.

Și ultima critică ce vizează faptul că deciziile contestate nu invocă și cu atât mai puțin nu dovedesc fapte ale administratorilor în sensul determinării cu rea credință a acumulării și sustragerii de la plata obligațiilor fiscale, fiind în mod eronat interpretate și aplicate dispozițiile art. 25 alin. (2)

1

din Legea nr. 207/2015, nu poate fi primită, în condițiile în care prin fapta de înregistrare în contabilitate a unor facturi fiscale fără ca la baza acestor facturi să stea o operațiune reală efectivă, a determinat acumularea de creanțe fiscale care au dus C. S.R.L. la starea de insolvabilitate și insolvență.

În ce privește recursul formulat împotriva soluției de respingere a cererii de suspendare a executării celor două decizii de angajare a răspunderii solidare, Înalta Curte constată că este nefondat.

Potrivit art. 15 din Legea nr. 554/2004, suspendarea executării actului administrativ unilateral poate fi solicitată de reclamant, pentru motivele prevăzute la art. 14, și prin cererea adresată instanței competente pentru anularea, în tot sau în parte, a actului atacat. În acest caz, instanța poate dispune suspendarea actului administrativ atacat, până la soluționarea definitivă a cauzei.

Potrivit art. 14 alin. (1) din Legea 554/2004 în cazuri bine justificate și pentru prevenirea unei pagube iminente, după sesizarea, în condițiile art. 7, a autorității publice care a emis actul sau a autorității ierarhic superioare, persoana vătămată poate să ceară instanței competente să dispună suspendarea executării actului administrativ unilateral până la pronunțarea instanței de fond.

În conformitate cu prevederile art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004, prin "caz bine justificat" se înțelege împrejurări legate de starea de fapt și de drept care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privința legalității actului administrativ.

Potrivit prevederilor art. 2 alin. (1) lit. ș) din Legea nr. 554/2004 "paguba iminentă" reprezintă prejudiciul material viitor și previzibil.

Prin urmare, ceea ce se va verifica în cadrul cererii de suspendare va fi doar aparența legalității actului, pentru care nu se vor administra probe decât sub aspectul îndeplinirii condițiilor speciale prevăzute de art. 14 din Legea nr. 554/2004, instanța pronunțându-se fără a avea nevoie de administrarea unor probe ce țin de fondul cauzei.

Pentru a se putea dispune suspendarea executării actului administrativ reclamantul este dator să probeze îndeplinirea cumulativă a condițiilor înscrise în art. 14 din Legea nr. 554/2004 respectiv cazul temeinic justificat și paguba iminentă.

Îndeplinirea acestor două condiții este analizată în funcție de circumstanțele cauzei, fiind lăsată la aprecierea judecătorului, care efectuează o analiză sumară a aparenței dreptului, pe baza argumentelor de fapt și de drept prezentate de partea interesată, care trebuie să ofere indicii suficiente pentru răsturnarea prezumției de legalitate de care se bucură actul administrativ și să facă verosimilă iminența producerii unei pagube, în cazul particular supus evaluării, simplu fapt al promovării unei acțiuni în anularea actului administrativ a cărei suspendare se solicită nefiind de natură a atrage suspendarea respectivului act administrativ.

În cazul cererii de suspendare a executării actului administrativ fiscal, instanța va analiza doar acele indicii de natură a crea o aparență de nelegalitate a actului administrativ, indicii ce trebuiesc analizate la nivelul aparenței și nu se confundă cu criticile de nelegalitate aduse actului administrativ fiscal.

În ceea ce privește existența unei aparențe de nelegalitate această condiție nu este îndeplinită atâta vreme cât instanța de fond s-a pronunțat deja pe fondul cauzei reținând că actele administrative contestate sunt legale și a respins, pe cale de consecință, acțiunea.

În concluzie, se constată că toate criticile formulate sunt nefondate, judecătorul fondului apreciind în mod corect și legal starea de fapt dedusă judecății iar hotărârea pronunțată a fost dată cu aplicarea corectă a dispozițiilor legale aplicabile cauzei, după cercetarea atentă a fondului și a probatoriilor administrate.

Pentru considerentele expuse, nefiind incidente motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) din C. proc. civ., republicat, în temeiul dispozițiilor art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 și art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursurile formulate ca fiind nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge ca nefondate recursurile declarate de recurenții-reclamanți A. și B. împotriva sentinței nr. 86 din 17 septembrie 2020 pronunțată de Curtea de Apel Suceava – secția contencios administrativ și fiscal.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 20 mai 2022.