ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2779/2022

Ședința publică din data de 18 mai 2022

Deliberând asupra prezentei cauze, din examinarea actelor dosarului, constată următoarele:

I. Procedura în fața primei instanțe

I.1. Cadrul procesual

Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel Constanța – secția a II a civilă, de contencios administrativ și fiscal la data de 10.01.2019, sub nr. x/2019, și precizată la data de 08.04.2019, reclamanta A. S.A., prin lichidator judiciar, a solicitat - în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța - anularea Deciziei nr. 345/06.07.2018 privind soluționarea contestației administrative formulate împotriva Deciziei de impunere nr. x/10.09.2014, anularea Deciziei de impunere nr. x/10.09.2014 și a Raportului de inspecție fiscală înregistrat sub nr. x/18.05.2014.

I.2. Hotărârea instanței de fond

Prin sentința nr. 116/CA din 20 mai 2019, Curtea de Apel Constanța – secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a admis în parte acțiunea promovată în contencios administrativ și fiscal de reclamanta A. S.A., prin lichidator judiciar, în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța.

A anulat în parte Decizia nr. 345/06.07.2018 de soluționare a contestației și, în parte, Decizia privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice nr. x/18.06.2014 emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța, numai pentru TVA în sumă de 1.088 RON, aferent facturii nr. x/28.09.2014.

A menținut celelalte dispoziții ale actelor administrative fiscale contestate.

I.3. Căile de atac exercitate în cauză

Împotriva acestei sentințe a declarat recurs reclamanta A. S.A., prin lichidator judiciar B., invocând motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 și pct. 8 din C. proc. civ.

A susținut recurenta că sentința nu cuprinde motivarea proprie a judecătorului care a analizat cauza, acesta practic preluând concluziile si argumentele expuse de organele fiscale prin actele fiscale contestate, deși reclamanta semnalase tocmai faptul că au fost încălcate sau interpretate în mod greșit anumite dispoziții legale și împrejurări de fapt.

De asemenea, a reamintit că societatea A. S.A. a încheiat în calitate de furnizor Contractul de vânzare - cumpărare nr. x/01.02.2013 cu C. S.A., având ca obiect livrarea unor cantități de materii prime - sirop de glucoză si malț măcinat si fiert, în valoare totală de 155.500.000 RON, din care 37.320.000 RON TVA aferent.

C. S.A. a emis facturile fiscale nr. x/20.02.2013 si nr. y/20.02.2013, cu titlu de avans conform contractului. Emiterea facturilor s-a efectuat urmare a faptului că recurenta A. S.A. i-a remis un număr de bilete la ordin a căror valoare cumulată era egală cu contravaloarea mărfii (inclusiv TVA).

Organul de control fiscal a respins de la rambursare suma de 37.320.000 RON, reprezentând TVA aferent facturilor mai sus prezentate, întrucât ar fi fost încălcate dispozițiile art. 145 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, potrivit căruia "Dreptul de deducere ia naștere la momentul exigibilității taxei", coroborat cu art. 134

2

alin. (2) lit. b), potrivit căruia exigibilitatea taxei intervine "la data la care se încasează avansul, pentru plățile in avans efectuate înainte de data la care intervine faptul generator".

Aceeași concluzie a fost menținută și de organul de soluționare a contestației și ulterior de instanța de judecată.

A arătat recurenta reclamantă că este total greșită încadrarea pe care organele fiscale au stabilit-o pentru această operațiune economică, ce a fost preluată și de instanță.

În opinia recurentei, operațiunea trebuia analizată, ținând cont de circumstanțe, prin prisma dispozițiilor art. 134

A2

alin. (2) lit. a), iar) nu art. 134

A2

alin. (2) lit. b) din Codul fiscal, întrucât în perioada cuprinsă între data încheierii contractului de vânzare-cumpărare și data controlului nu s-au efectuat livrări și nici plăți cu titlu de avans.

Cu privire la acest aspect, a precizat recurenta reclamantă că nici legislația națională, nici cea comunitară nu impun ca o condiție de acordare a dreptului de deducere achitarea de către furnizor a TVA către bugetul de stat, ba chiar prevăd ca dreptul de deducere se acorda in cazul TVA achitat sau datorat către furnizor.

În acest sens sunt și dispozițiile pct. 16

1

alin. (1) din Normele Metodologice de aplicarea Codul fiscal, Titlul VI - Taxa pe valoarea adăugată: "prevederile art. 1342 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal se aplică în situația în care facturile totale ori parțiale pentru o livrare de bunuri sau o prestare de servicii au fost emise înaintea faptului generator de taxă și includ și situația în care sunt emise facturi pentru avansuri înainte de încasarea acestora".

Potrivit dispozițiilor art. 134

A2

alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, "Prin excepție de la prevederile alin. (1), exigibilitatea laxei intervine: a) la data emiterii unei facturi, înainte de data la care intervine faptul generator; (...)".

Încadrată astfel operațiunea, TVA aferent acesteia era deductibil, întrucât potrivit art. 145 - Sfera de aplicare a dreptului de deducere din Codul fiscal: "(2) Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operațiuni: a) operațiuni taxabile; (...)."

A invocat recurenta reclamantă și jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene care statuează că "Problema dacă TVA-ul datorat pentru operațiuni de vânzare anterioare sau posterioare privind bunurile în cauză a fost sau nu plătit către trezoreria publică nu influențează dreptul persoanei impozabile de a deduce TVA-ul achitat în amonte. Astfel, TVA-ul se aplică asupra fiecărei operațiuni de producție sau de distribuție, cu deducerea taxei care a grevat in mod direct costul diverselor elemente constitutive ale prețului" (pct. 28 din Hotărârea pronunțata in Cauza C-285/11 Bonik).

Împotriva sentinței curții de apel a declarat recurs și pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, pentru motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

A susținut în esență recurenta că sentinta recurată este în parte dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material.

Astfel, în ceea ce privește TVA in sumă de 1088 RON aferent facturii nr. x/28.09.2014 emisă de D. S.A., instanța de fond reține în mod eronat că nu este vorba despre plata utilizării unui spațiu închiriat, ci reprezintă chiria pentru semiremorca frigorifică ce formează obiect al Contractului nr. x/15.09.2011.

Astfel, instanța conchide în mod nelegal că cerințele deducerii TVA aferent facturii respective sunt îndeplinite in cauză, factura fiind emisa in condițiile art. 155 alin. (5) lit. a) si respectă cerințele prevăzute de alin. (19) al aceluiași articol, făcând si dovada serviciului prestat de emitent in beneficiul intimatei.

Consideră recurenta pârâtă că instanța de fond și-a argumentat hotărârea prin însușirea în întregime a susținerilor reclamantei, fără a ține cont și de apărările formulate de pârâte și fără a arăta motivele pentru care acestea au fost înlăturate.

Astfel, instanța de fond a pronunțat hotărârea atacată cu încălcarea dispozițiilor art. 145 alin. (2) lit. a) si art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003.

In urma efectuării inspecției fiscale s-a constatat ca intimata a dedus TVA în sumă de 1.088 RON din factura nr. x/28.09.2014, emisă de D. S.A., cu o bază impozabilă de 4.533 RON, reprezentând chirie spațiu pentru care societatea nu are punct de lucru declarat.

Intimata a susținut - si instanța de fond si-a insusit susținerea - că această factură a fost emisă pentru închirerea unei remorci frigorifice conform Contractului de subinchiriere nr. x/15.09.2011 încheiat cu D. S.R.L..

Intimata nu a prezentat contractul încheiat cu D. S.R.L. din care să rezulte natura cheltuielilor, nici în timpul inspecției fiscale, nici cu ocazia formulării contestației administrative, iar prezentarea doar a facturii fără a alte documente care să justifice natura achiziției, respectiv contract de închiriere, alte documente justificative, nu este suficientă pentru justificarea dreptului de deducere a TVA.

Astfel, neprezentarea de documente care să justifice necesitatea serviciilor, precum și prestarea efectivă a acestora în scopul desfășurării activității societății, respectiv în scopul realizării de operațiuni taxabile conduce la pierderea dreptului de deducere a TVA.

II. Procedura în fața instanței de recurs

Intimatele pârâte ANAF și DGRFP Galați – AJFP Constanța au formulat întâmpinări, solicitând respingerea recursului reclamantei ca nefondat.

Recurenta reclamantă a depus răspuns la întâmpinare, prin care a reiterat principalele susțineri din recurs și acțiunea introductivă.

În faza procesuală a recursului nu au fost administrate probe noi.

III. Hotărârea instanței de recurs

Examinând hotărârea atacată prin prisma motivelor de casare invocate, pe baza probelor administrate și a dispozițiilor legale aplicabile, Înalta Curte constată că recursurile sunt nefondate pentru argumentele ce vor fi prezentate în continuare.

Reclamanta a supus controlului de legalitate al instanței de contencios administrativ actele administrativ-fiscale reprezentate de Decizia nr. 345/06.07.2018 de soluționare a contestației administrative și Decizia de impunere nr. x/10.09.2014.

Acțiunea sa a fost admisă în parte, prima instanță apreciind ca fiind doar în parte netemeinice și nelegale actele fiscale contestate.

Hotărârea instanței de fond a fost recurată de reclamanta A. S.A. și de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală.

III.1. Argumente de fapt și de drept relevante

Analizând criticile aduse sentinței recurate, Înalta Curte apreciază, referitor la invocarea motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., că acest motiv de casare nu este incident în cauză, față de aspectele dezvoltate de recurentă.

Astfel, dispozițiile legale menționate, raportate la cele ale art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., impun cerința ca hotărârea să cuprindă motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția și cele pentru care s-au admis și, respectiv, s-au înlăturat cererile părților.

Totodată, potrivit jurisprudenței constante a Curții Europene pentru Drepturile Omului, un proces civil finalizat prin hotărârea care dezleagă fondul, cu garanțiile date de art. 6.1 din Convenția pentru apărarea drepturilor omului și a libertăților fundamentale include, printre altele, dreptul părților de a fi în mod real "ascultate" de către instanța sesizată. Aceasta implică mai ales în sarcina instanței obligația de a proceda la un examen efectiv, real și consistent al mijloacelor, argumentelor și elementelor de probă ale părților, cel puțin pentru a le aprecia pertinența în determinarea situației de fapt (hotărârea din 28.04.2005 din Cauza Albina împotriva României, hotărârea din 15.03.2007 din Cauza Gheorghe împotriva României).

Tot în jurisprudența sa privind încălcările aduse art. 6 par. 1 din Convenție, Curtea a statuat că, în general, instanțelor naționale nu le incumbă o obligație de a furniza în motivările hotărârilor lor răspunsuri detaliate pentru fiecare argument ridicat de către părțile implicate in litigii (hotărârea din Cauza Van de Hurk împotriva Țărilor de Jos, hotărârea din Cauza Perez împotriva Franței).

În jurisprudența sa, instanța supremă a statuat că a motiva un recurs înseamnă - pe de o parte - să se indice cel puțin un motiv de casare dintre cele prevăzute limitativ de art. 488 din C. proc. civ., iar - pe de altă parte - să se dezvolte motivul de casare în sensul formulării unor critici de nelegalitate privind judecata realizată de instanța care a pronunțat hotărârea recurată, care să se circumscrie motivului invocat.

Or, Înalta Curte constată că sentința recurată cuprinde argumentele pe care s-a întemeiat soluția de admitere în parte a cererii de chemare în judecată cu care a fost învestită curtea de apel, chiar dacă acestea sunt în parte similare cu susținerile părții adverse sau o nemulțumesc pe recurentă, nefiind identificate nici "motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei" pentru a se putea reține incidența motivului de casare invocat.

De altfel, recurenta nu a indicat punctual care ar fi acea apărare esențială a sa pe care instanța nu ar fi analizat-o, la care nu ar fi răspuns - cel puțin implicit - prin considerentele sentinței și care ar fi fost determinantă pentru a conduce la o altă soluție în cauză.

În acest context, Înalta Curte observă că judecătorul fondului a analizat cauza sub toate aspectele relevante, iar neînsușirea de către instanța de judecată a argumentelor unei părți nu echivalează cu o motivare contradictorie, nici cu una străină de natura cauzei.

Examinând în continuare sentința recurată prin prisma motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. ("hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material"), Înalta Curte reamintește, cu prioritate, că recursul este o cale extraordinară de atac, prin care se urmărește, așa cum se precizează în art. 483 alin. (3) din C. proc. civ., să se supună instanței competente examinarea, în condițiile legii, a conformității hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile.

Împrejurarea că recursul este singura cale de atac reglementată în materia contenciosului administrativ nu-i schimbă natura juridică, respectiv într-o cale de atac ordinară și devolutivă, întrucât dispozițiile art. 20 din Legea nr. 554/2004 nu conțin norme derogatorii de la prevederile C. proc. civ.

Așa fiind, prin exercitarea recursului se poate cere casarea hotărârii atacate numai pentru motivele de nelegalitate prevăzute de art. 488 din C. proc. civ., iar solicitarea reevaluării stării de fapt prin reaprecierea mijloacelor de probă de către instanța de recurs nu se circumscrie motivului reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 din Cod și nici altui motiv de casare prevăzut de respectivul articol.

În speță, ansamblul criticilor subsumate de recurentă motivului de casare menționat reprezintă o reluare aproape in integrum a celor invocate prin cererea de chemare în judecată, prin raportare directă la actele administrative contestate, fără a fi prezentate aspecte concludente care să susțină ipoteza interpretării sau aplicării greșite a dispozițiilor legale incidente de către instanța de fond, de natură să atragă nelegalitatea hotărârii pronunțate.

Organele de inspecție fiscală au stabilit că pentru TVA în suma de 37.320.000 RON recurenta-reclamanta nu are drept de deducere și i-a fost respinsă la rambursare, în conformitate cu prevederile art. 145 din Legea nr. 571/2003, coroborate cu cele ale art. 132

2

alin. (2) lit. b) din același act normativ potrivit cărora exigibilitatea taxei intervine la data la care se încasează avansul, pentru plățile în avans efectuate înainte de data la care intervine faptul generator, asa, cum in mod corect, a reținut si instanța de fond.

Potrivit legii fiscale, taxa pe valoarea adăugată devine exigibilă la data faptului generator, iar faptul generator intervine la data livrării de bunuri, cu anumite excepții, respectiv când exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată este anticipată faptului generator și intervine la data încasării/plății avansului, în cazul în care se încasează/plătesc avansuri înaintea livrării de bunuri.

Pentru ca o sumă să reprezinte avans trebuie să reprezinte plata parțială sau integrală a bunurilor contractate, înainte de livrarea acestora. Ca urmare a stabilirii, cu certitudine, că plățile efectuate de recurenta-reclamanta reprezintă avansuri, intervine exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată, ca un caz de excepție, respectiv este anticipată faptului generator, adică la data la care se încasează avansul, pentru plățile în avans efectuate înainte de data la care intervine faptul generator.

Recurenta-reclamantă a dedus TVA aferent unor facturi de avans pentru care au fost emise bilete la ordin, dar care nu au fost decontate, potrivit evidenței contabile a societății.

Or, la art. 4 "Prețul și modalitățile de plată" din Contractul nr. x/01.02.2013, părțile contractante au convenit că beneficiarul poate efectua plăți în avans, însă în speță au fost emise facturi de avansuri pentru care recurenta-reclamanta a dedus TVA și a solicitat TVA la rambursare fără însă să se efectueze plata avansurilo conform contractului.

Contrar susținerilor recurentei reclamante, în cauză nu sunt aplicabile dispozițiile art. 134

2

alin. (1) și alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, întrucât facturile nr. x/20.02.2013 și nr. y/20.02.2013 au înscrisă mențiunea "avans mărfuri cf. x/2013", deci corect s-a avut în vedere că au fost emise pentru avansuri mărfuri, deci TVA dedus de aceasta se încadrează în prevederile lit. b) ale articolului menționat.

Tot astfel, deși prevederile pct. 16

1

alin. (1) din H.G. nr. 44/2004 se referă și la situația în care sunt emise facturi pentru avansuri înainte de încasarea/plata acestora, în speță s-s constatat că - în împrejurările concrete ale cauzei - nu se verifică situația premisă a normei, câtă vreme la peste un an și jumătate de la facturare nu s-a făcut dovada încasării vreunui avans în condițiile prevăzute de contract.

În chiar hotărârea pronunțată în Cauza C-285/11 Bonik, din care recurenta a invocat doar par. 28, s-a precizat: " Cu toate acestea, pentru a putea stabili existența dreptului de deducere invocat de Bonik în temeiul acestor livrări de bunuri, este necesar să se verifice dacă acestea au fost efectiv realizate și dacă bunurile în cauză au fost utilizate de Bonik în scopul propriilor operațiuni taxabile" (par. 31).

În același sens sunt și prevederile art. 167 ale Directivei 2006/112 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, potrivit cărora dreptul de deducere ia naștere în momentul în care taxa deductibilă devine exigibilă.

Recurenta-reclamanta nu a făcut dovada exigibilității taxei în cazul facturilor de avans, respectiv nu a demonstrat că a avut loc plata avansului și nici că acesta a fost urmat de achiziția de bunuri și servicii, iar potrivit art. 145 și 146 din Codul fiscal, persoana impozabilă are dreptul să-și deducă doar TVA aferent bunurilor care au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă.

În consecință, în mod judicios prima instanță a validat actele contestate în ceea ce privește neacceptarea la deducere a TVA și respingerea de la rambursare a sumei de 37.320.000 RON.

Cât privește recursul formulat de recurenta pârâtă ANAF, Înalta Curte constată că în mod corect instanța de fond a procedat la admiterea capătului de cerere privind TVA în sumă de 1088 RON, aferent facturii nr. x/28.09.2014, constatând că sunt îndeplinite cerințele legale pentru rambursarea TVA pentru această operațiune (închirierea semiremorcii frigorifice ce a format obiectul Contractului nr. x/2001).

Astfel, factura în discuție a fost emisă cu respectarea condițiilor prevăzute de art. 155 alin. (5) lit. a) și alin. (19) din Codul fiscal, făcând dovada serviciului prestat de emitent in beneficiul recurentei reclamante A. S.A., astfel cum s-a stipulat în cuprinsul contractului de închiriere.

Nu poate fi primită justificarea recurentei ANAF în sensul că societatea nu ar fi prezentat in cursul inspecției fiscale contractul de închiriere, câtă vreme se constată că acesta se află inclusiv în documentația înaintată de ANAF instanței de fond pe suportul CD.

Pe de altă parte, existența contractului, prezumat valabil până la desființarea sa, nu poate fi ignorată, judecătorul fondului având obligația să stabilească situația de fapt reală în cauză.

Față de toate împrejurările de fapt și de drept expuse, Înalta Curte constată că prima instanță a făcut o corectă aplicare a prevederilor legale și contractuale la situația de fapt ce rezulta din probatoriul administrat, motiv pentru care nu se impune casarea sentinței recurate.

III.2. Soluția instanței de recurs

În baza dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 coroborate cu art. 496 alin. (1) raportat la art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 din C. proc. civ., Înalta Curte va menține ca legală și temeinică sentința instanței de fond, urmând să respingă ca nefondate recursurile declarate de reclamanta A. S.A. și de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile formulate de reclamanta A. S.A., prin lichidator judiciar B., și pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală împotriva sentinței civile nr. 116/CA din 20 mai 2019 a Curții de Apel Constanța – secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică astăzi, 18 mai 2022.