ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2241/2022

Ședința publică din data de 12 aprilie 2022

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin cererea înregistrată pe rolul acestei instanțe la 28.02.2018, sub numărul x/2018 reclamanta Electroargeș S.A., în contradictoriu cu pârâta Administrația Fondului pentru Mediu, a solicitat:

- în principal, să se constate nulitatea Deciziei de impunere nr. x/07.06.2017 emisă de Administrația Fondului pentru Mediu - Direcția Generala de Administrare Fiscala în temeiul Raportului de inspecție fiscala nr. x/07.06.2017 pentru încălcarea dispozițiilor art. 149 alin. (4) Codul de procedură fiscală;

- în subsidiar primului petit, anularea in parte a Deciziei de impunere nr. x/07.06.2017 emisă de Administrația Fondului pentru Mediu - Direcția Generala de Administrare Fiscala in temeiul Raportului de inspecție fiscala nr. x/07.06.2017 cu privire la suma de 1.812.020 RON stabilita suplimentar prin aceasta Decizie fata de obligațiile reclamantei la Fondul pentru Mediu;

- anularea în tot a Deciziei nr. 69/30.08.2017, înregistrata la AFM sub nr. x/30.08.20I7 prin care s-a respins contestația formulata împotriva Deciziei de impunere anterior menționate.

Reclamanta a menționat că se contestă in parte decizia de impunere strict față de reținerile care privesc contribuția de 2 RON/kg aferentă introducerii pe piața națională a ambalajelor presupus a fi datorata suplimentar in temeiul art. 9 alin. (1) lit. d) din O.U.G. nr. 196/2005 și a solicitat obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

Prin sentința civilă nr. 2461 din data de 28 octombrie 2019, Curtea de Apel București – secția contencios administrativ și fiscal a admis, în parte, cererea și a anulat, în parte, decizia de soluționare a contestației nr. 69/30.08.2017 și Decizia de impunere nr. x/07.06.2017 în privința obligațiilor suplimentare stabilite în raport cu societățile A. S.R.L., B. S.R.L. și C. S.R.L., situația fiscală a reclamantei urmând să fie reevaluată în lumina considerentelor prezentei sentințe.

Totodată, a obligat pârâta la plata către reclamantă a sumei de 100 RON reprezentând taxă judiciară de timbru, a sumei de 1500 RON reprezentând onorariu expert, proporțional cu pretențiile admise și a sumei de 5000 RON onorariu avocat, proporțional cu pretențiile admise, cu titlu de cheltuieli de judecată.

A încuviințat în parte cererea de majorare a onorariului expertului, pentru suma de 4000 RON și a obligat reclamanta la plata către expert a sumei de 4000 RON reprezentând diferență onorariu.

Împotriva sentinței civile nr. 2461 din data de 28 octombrie 2019 a Curții de Apel București – secția a VIII -a contencios administrativ și fiscal, au declarat recurs reclamanta Electroarges S.A. și pârâta Administrația Fondului pentru Mediu.

Recurenta-reclamanta Electroarges S.A. și-a întemeiat recursul pe dispozițiile art. 488 alin. (1), punctele 5,6 și 8 C. proc. civ.

În ceea ce privește primul motiv de recurs, recurenta susține că există o motivare străină de natura cauzei la pagina 10 din sentință, aspect ce se încadrează în accepțiunea recurentei în dispozițiile art. 488 alin. (1) punctul 5 sau 6 din C. proc. civ.

Un alt motiv de recurs privește încălcarea dispozițiilor art. 18 din Legea nr. 554/2004, art. 5 și art. 22 din C. proc. civ., fiind prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1), punctul 5 sau 8 C. proc. civ., prin aceea că litigiul a fost lipsit de finalitatea sa firească deoarece s-a dispus măsura inadmisibilă a anulării actelor administrative, cu condiția însă a reevaluării situației fiscale în lumina considerentelor sentinței de către pârâta AFM.

De asemenea, este invocat motivul de recurs prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1), punctul 8 C. proc. civ., prin aceea că în mod greșit nu s-a constatat nulitatea actelor administrative contestate față de încălcarea expresă a dispozițiilor art. 148 și 149 cod procedură fiscală.

S-a invocat și motivul de recurs prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1), punctul 8 C. proc. civ., respectiv aplicarea greșită a dispozițiilor art. 14 alin. (3) cod procedură fiscală și a dispozițiilor art. 24, art. 26 și art. 27 din Ordinul nr. 578/2006.

A fost invocat motivul de recurs prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1), punctul 8 din C. proc. civ.,aplicarea greșită a dispozițiilor art. 14 alin. (3) cod procedură fiscală și a dispozițiilor art. 24, art. 26 și art. 27 din Ordinul nr. 578/2006, în sensul că nu pot fi impuse sume suplimentare invocându-se aspecte formale care țin de documentele justificative și reprezintă totodată încălcarea principiului prevalenței substanței asupra formei și al proporționalității prevăzut de articolul 5 alin. (4) din TFUE.

S-a invocat motivul de recurs prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1), punctele 6 și 8 C. proc. civ., prin reținerea unor aspecte străine de motivele invocate și aplicarea greșită a dispozițiilor art. 14 alin. (3) cod procedură fiscală și a dispozițiilor art. 24, art. 26 și art. 27 din Ordinul nr. 578/2006 cu privire la ambalajele predate către S.C. A. S.R.L..

S-a invocat motivul de recurs prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1), punctul 8 C. proc. civ., prin aplicarea greșită a dispozițiilor art. 14 alin. (3) cod procedură fiscală și a dispozițiilor art. 24, art. 26 și art. 27 din Ordinul nr. 578/2006 cu privire la ambalajele predate către S.C. B. S.R.L..

S-a invocat motivul de recurs prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1), punctele 6 și 8 C. proc. civ., prin reținerea unor aspecte străine de motivele invocate și aplicarea greșită a dispozițiilor art. 14 alin. (3) cod procedură fiscală și a dispozițiilor art. 24, art. 26 și art. 27 din Ordinul nr. 578/2006 cu privire la ambalajele predate către S.C. C. S.R.L..

S-a invocat motivul de recurs prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1), punctele 6 și 8 C. proc. civ., prin reținerea unor aspecte străine de motivele invocate și aplicarea greșită a dispozițiilor art. 14 alin. (3) cod procedură fiscală și a dispozițiilor art. 24, art. 26 și art. 27 din Ordinul nr. 578/2006 cu privire la ambalajele predate către S.C. D. S.R.L..

S-a invocat motivul de recurs prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1), punctele 6 și 8 C. proc. civ., prin reținerea unor aspecte străine de motivele invocate și aplicarea greșită a dispozițiilor art. 14 alin. (3) cod procedură fiscală și a dispozițiilor art. 24, art. 26 și art. 27 din Ordinul nr. 578/2006 cu privire la ambalajele predate către E. S.R.L..

S-a invocat motivul de recurs prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1), punctele 6 și 8 C. proc. civ., prin reținerea unor aspecte străine de motivele invocate și aplicarea greșită a dispozițiilor art. 14 alin. (3) cod procedură fiscală și a dispozițiilor art. 24, art. 26 și art. 27 din Ordinul nr. 578/2006 cu privire la ambalajele predate către S.C. F. S.R.L..

S-a invocat motivul de recurs prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1), punctele 6 și 8 C. proc. civ., prin reținerea unor aspecte străine de motivele invocate și aplicarea greșită a dispozițiilor art. 14 alin. (3) cod procedură fiscală și a dispozițiilor art. 24, art. 26 și art. 27 din Ordinul nr. 578/2006 cu privire la ambalajele predate către G. S.R.L..

S-a invocat motivul de recurs prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1), punctele 6 și 8 C. proc. civ., prin reținerea unor aspecte străine de motivele invocate și aplicarea greșită a dispozițiilor art. 14 alin. (3) cod procedură fiscală și a dispozițiilor art. 24, art. 26 și art. 27 din Ordinul nr. 578/2006 cu privire la ambalajele predate către H. S.R.L..

S-a invocat motivul de recurs prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1), punctele 6 și 8 C. proc. civ., prin reținerea unor aspecte străine de motivele invocate și aplicarea greșită a dispozițiilor art. 14 alin. (3) cod procedură fiscală și a dispozițiilor art. 24, art. 26 și art. 27 din Ordinul nr. 578/2006 cu privire la ambalajele predate către I. S.R.L..

Pârâta Administrația Fondului pentru Mediu a solicitat prin recursul promovat schimbarea hotărârii recurate în sensul respingerii acțiunii formulate de societate.

În motivarea cererii a susținut că sentința civilă nr. 2461/28.10.2019 pronunțată de Curtea de Apel București a fost dată cu aplicarea greșită a normelor de drept material (art. 488 pct. 8 C. proc. civ.)

Curtea de Apel București a anulat decizia de soluționare a contestației nr. 69/30.08.2017 și Decizia de impunere nr. x/07.06.2017 în privința obligațiilor suplimentare stabilite în raport cu societatea A. S.R.L., situația fiscală a reclamantei pentru anul 2013 urmând a fi reevaluată după analiza certificatelor de valorificare finală seria x.

Referitor la valorificarea deșeurilor de ambalaje în vederea îndeplinirii obiectivelor anuale, ELECTROARGEȘ S.A. era obligată să respecte prevederile art. 24, lit. e) din Ordinul nr. 1032/10.03.2011 privind modificarea Ordinului ministrului mediului și gospodăririi apelor nr. 578/2006 pentru aprobarea Metodologiei de calcul al contribuțiilor și taxelor datorate la Fondul pentru mediu

Precizează recurenta-pârâtă că certificatele de valorificare finală seria x emise de A. S.R.L. nu fac dovada valorificării cantităților de deșeuri de ambalaje în condițiile Ordinului nr. 578/2006, forma în vigoare anterior modificării din 21.02.2014.

În privința cantităților de ambalaje furnizate de ELECTROARGEȘ S.A. către clientul B. S.R.L.

Curtea de Apel București anulează decizia de soluționare a Contestației nr. 69/30.08.2017 și decizia de impunere nr. x/07.06.2017 în privința obligațiilor suplimentare stabilite în raport cu societatea B. S.R.L., situația fiscală a reclamantei pentru anul 2011 urmând să fie reevaluată după analiza certificatului de valorificare finală pentru cantitatea de 39,55 kg deșeuri din hârtie-carton.

precizează că certificatul de valorificare finală pentru deșeuri ambalaje din hârtie și carton pentru cantitatea de 39,55 kg deșeuri de ambalaje din hârtie și carton, valorificată final prin reciclare prin operațiunea R3 în perioada 01.01.2011 - 31.12.2011 în contul reclamantei de J. S.A. în baza Contractului încheiat cu B. S.R.L., nu face dovada valorificării cantităților de deșeuri de ambalaje în condițiile Ordinului nr. 578/2006, forma în vigoare anterior modificării din 21.02.2014.

Curtea de Apel București anulează decizia de soluționare a contestației nr. 69/30.08.2017 și Decizia de impunere nr. x/07.06.2017 în privința obligațiilor suplimentare stabilite în raport cu societatea C. S.R.L., situația fiscală a reclamantei pentru anul 2013 urmând să fie reevaluată după analiza certificatului de valorificare finală pentru cantitatea de 0,803 tone deșeuri ambalaje din plastic.

Așadar, certificatul de valorificare x pentru cantitatea de 0,803 tone deșeuri ambalaje plastic nu face dovada valorificării cantităților de deșeuri de ambalaje în condițiile Ordinului nr. 578/2006, forma în vigoare anterior modificării din 21.02.2014.

în concluzie, cele 6 (șase) certificate de valorificare finală pe care Curtea de Apel București a solicitat să fie verificate de Administrația Fondului pentru Mediu nu fac dovada valorificării cantităților de deșeuri de ambalaje în condițiile Ordinului nr. 578/2006, forma în vigoare anterior modificării din 21.02.2014.

Solicită instanței admiterea recursului, casarea hotărârii atacate și, rejudecând cauza pe fond, respingerea acțiunii formulate de ELECTROARGEȘ S.A.

Apărări formulate

În cauză a fost depusă întâmpinare de către recurenta-reclamantă prin care s-a invocat excepția nulității recursului promovat de recurenta-pârâtă, iar în subsidiar s-a solicitat respingerea recursului ca neîntemeiat.

Considerentele Înaltei Curți asupra recursurilor

În ceea ce privește recursul promovat de recurenta-reclamantă ELECTROARGEȘ S.A., Înalta Curte urmează să-l respingă ca nefondat, pentru considerentele care succed.

Recurenta-reclamantă a invocat dispozițiile art. 488 alin. (1), punctele 5,6 și 8 din C. proc. civ. în susținerea recursului .

În ceea ce privește motivul de recurs prevăzut de dispozițiile art. 488, alin. (1), punctul 5 C. proc. civ., acesta prevede că se poate cere casarea hotărârii "când, prin hotărârea dată, instanța a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancțiunea nulității".

Înalta Curte subliniază că, potrivit doctrinei juridice al cincilea motiv de casare vizează orice pretinsă încălcare a unei reguli de procedură, indiferent de regimul său juridic.

Practic, acest motiv de casare cuprinde toate neregularitățile procedurale ce pot fi săvârșite în cursul procedurii judiciare, cu excepția celor care sunt constituite în motive distincte de recurs.

De asemenea, conform prevederilor art. 483 alin. (3) din C. proc. civ., "recursul urmărește să supună înaltei Curți de Casație și Justiție examinarea, în condițiile legii, a conformității hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile".

Din economia dispozițiilor legale anterior citate rezultă, fără echivoc, faptul că recursul poate fi exercitat exclusiv pentru motive de nelegalitate, iar nu și de netemeinicie, nefiind posibilă în această cale de atac reanalizarea probelor și reevaluarea situației de fapt.

Totodată, trebuie subliniat și faptul că în materia contenciosului administrativ prima instanță are plenitudine de apreciere în ceea ce privește probele administrate în cauză, fiind suverană în a aprecia asupra oportunității administrării probelor în proces din perspectiva utilității, concludentei și pertinenței acestora, instanța de recurs neputând să procedeze la reinterpretarea probelor dispuse.

În speța de față prima instanță a stabilit situația de fapt în raport de probele administrate, pe care le-a apreciat potrivit propriei sale convingeri, iar, criticile recurentei, urmăresc cenzurarea modului în care prima instanță a apreciat probele din dosar.

Reține Înalta Curte că recurenta-reclamantă a promovat acțiunea având ca obiect constatarea nulității Deciziei de impunere nr. x/07.06.2017 emisă de Administrația Fondului pentru Mediu - Direcția Generala de Administrare Fiscala in temeiul Raportului de inspecție fiscala nr. x/07.06.2017 pentru încălcarea dispozițiilor art. 149 alin. (4) Codul de procedură fiscală;

În subsidiar primului petit, a solicitat anularea in parte a Deciziei de impunere nr. x/07.06.2017 emisă de Administrația Fondului pentru Mediu - Direcția Generala de Administrare Fiscala in temeiul Raportului de inspecție fiscala nr. x/07.06.2017 cu privire la suma de 1.812.020 RON stabilita suplimentar prin aceasta Decizie fata de obligațiile reclamantei la Fondul pentru Mediu;

- anularea în tot a Deciziei nr. 69/30.08.2017, înregistrată la AFM sub nr. x/30.08.20I7 prin care s-a respins contestația formulata împotriva Deciziei de impunere anterior menționate.

Reclamanta a menționat că se contestă in parte Decizia de impunere strict fata de reținerile care privesc contribuția de 2 RON/kg aferenta introducerii pe piața națională a ambalajelor presupus a fi datorata suplimentar in temeiul art. 9 alin. (1) lit. d) din O.U.G. nr. 196/2005.

Instanța de fond a admis în parte cererea și a anulat în parte decizia de soluționare a contestației nr. 69/30.08.2017 și Decizia de impunere nr. x/07.06.2017 în privința obligațiilor suplimentare stabilite în raport cu societățile A. S.R.L., B. S.R.L. și C. S.R.L., situația fiscală a recurentei-reclamante urmând să fie reevaluată în lumina considerentelor sentinței.

Recurenta-reclamantă critică sentința din perspectiva punctului 5 al articolului 488 C. proc. civ. faptul că se reține o stare de fapt fiscală pe care dincolo de ceea ce au susținut părțile, respectiv faptul că situația valorificării finale a deșeurilor nu a fost disputată în dosar, încălcându-se dispozițiile art. 9 alin. (2) și art. 22 alin. 6din C. proc. civ.

Așadar, critica recurentei-reclamante pe care aceasta o subsumează punctului 5 vizează o stare de fapt presupus a nu fi fost pusă în discuția părților, aspect care excede, așa cum s-a arătat în precedent, limitelor investirii instanței de recurs.

În același context este invocat și punctul 6 al articolului 488 alin. (1) C. proc. civ., în sensul că la pagina 10 a sentinței recurate ar exista considerente străine de natura pricinii.

Înalta Curte apreciază că în cauză nu este încălcat articolul mai sus menționat, paragraful la care face referire recurenta este scos din context, instanța arătând argumentele pentru care nu este întemeiată susținerea recurentei în sensul că inspecția fiscală s-a efectuat cu încălcarea principiului prevalenței conținutului economic al situațiilor relevante din punct de vedere fiscal.

În ceea ce privește motivul de recurs subsumat de recurentă punctului 5 al articolului 488, sau, după caz, punctului 8 al aceluiași articol, așa cum a înțeles recurenta să formuleze, acesta vizează încălcarea dispozițiilor articolului 18 din Legea nr. 554/2004, precum și a dispozițiilor art. 5 și 22 din C. proc. civ.

În concret este criticată măsura dispusă de instanța de fond, de anulare a actelor administrative, cu condiția însă de a fi reevaluată situația fiscală în lumina considerentelor sentinței.

Potrivit dispozițiilor art. 18 din Legea 554/2004 care consacră caracterul de plină jurisdicție al contenciosului administrativ subiectiv, instanța care soluționează acțiunea poate să anuleze în tot sau în parte actul administrativ, să oblige autoritatea pârâtă să emită un act administrativ ori să elibereze un certificat, o adeverință sau orice alt înscris, să se pronunțe asupra legalității actelor sau operațiunilor administrative care au stat la baza emiterii actului.

Este adevărat că dacă instanța anulează un act administrativ nelegal sau constată caracterul nejustificat al rezolvării unei cereri, hotărârea judecătorească nu este limitată la a obliga autoritatea să reevalueze situația, ci poate stabili, în funcție de elementele speței, coordonatele noii decizii administrative care urmează a fi adoptată.

Or, instanța de fond, prin sentința pronunțată s-a încadrat in dispozițiile articolului 18, anulând actele și obligând autoritatea să reevalueze situația fiscală ținând cont de cele arătate în argumentația sa, astfel că motivul de recurs invocat nu este întemeiat.

Un alt motiv invocat se referă la aplicarea greșită a dispozițiilor art. 148 și 149 Codul de procedură fiscală, respectiv faptul că în mod greșit nu s-a constatat nulitatea actelor administrative contestate.

Art. 148 Codul de procedură fiscală prevede că (1) Pentru stabilirea corectă a situației fiscale a contribuabilului/plătitorului, organul fiscal poate proceda la o verificare documentară. (2) Verificarea documentară constă în efectuarea unei analize de coerență a situației fiscale a contribuabilului/plătitorului, pe baza documentelor existente la dosarul fiscal al contribuabilului/plătitorului, precum și pe baza oricăror informații și documente transmise de terți sau deținute de organul fiscal, care au relevanță pentru determinarea situației fiscale.

Art. 149 Codul de procedură fiscală prevede că (1) În situația în care, ca urmare a verificării documentare, organul fiscal constată diferențe față de creanțele fiscale, veniturile sau bunurile impozabile și/sau informațiile în legătură cu acestea declarate de contribuabil/plătitor, acesta înștiințează contribuabilul/plătitorul despre constatările efectuate. Odată cu înștiințarea, organul fiscal solicită și documentele pe care contribuabilul/plătitorul trebuie să le prezinte în vederea clarificării situației fiscale. (2) În cazul în care documentele solicitate potrivit alin. (1) nu au fost prezentate de contribuabil/plătitor în termen de 30 de zile de la comunicarea înștiințării sau documentele prezentate nu sunt suficiente pentru clarificarea situației fiscale, organul fiscal stabilește diferențele de creanțe fiscale datorate prin emiterea unei decizii de impunere sau dispune măsurile necesare respectării prevederilor legale, după caz. (3) Decizia de impunere prevăzută la alin. (2) este o decizie sub rezerva verificării ulterioare. (4) Decizia de impunere emisă în condițiile prezentului articol fără audierea contribuabilului/plătitorului este nulă.

În mod corect a reținut instanța de fond, din analiza dispozițiilor legale mai sus expuse, că diferențele constate de organele de control în urma verificării documentare se aduc la cunoștință contribuabilului, căruia i se poate solicita să prezinte și documente suplimentare, dacă există neclarități cu privire la situația fiscală a acestuia. Prin urmare, spre deosebire de comunicarea către contribuabil a rezultatului verificării documentare care are caracter obligatoriu în toate situațiile în care rezultă diferențe față de situația fiscală rezultată din declarațiile acestuia, solicitarea de documente suplimentare devine incidentă doar dacă organul de control are nevoie de date suplimentare pentru clarificarea situației fiscale a contribuabilului. În situația în care se solicită contribuabilului documente suplimentare, acesta are obligația de a le atașa în termen de 30 de zile de la comunicare. La expirarea termenului de 30 de zile, organul de control, chiar dacă documentele solicitate nu au fost atașate, sau deși au fost atașate nu au condus la clarificarea situației fiscale, după audierea contribuabilului, emite decizia de impunere. Audierea contribuabilului în această fază reprezintă practic, ultima formă prin care se urmărește clarificarea situației fiscale, anterior emiterii deciziei de impunere. Decizia de impunere emisă, fără clarificarea situației fiscale, este supusă verificării ulterioare.

Făcând aplicarea în cauză a celor mai sus statuate, s-a reținut de către instanța de fond, în mod corect, că organele de control nu au avut neclarități cu privire la situația fiscală a societății reclamante, după ce au obținut în condițiile art. 148 alin. (2) Codul de procedură fiscală, informațiile solicitate de la operatori economici, clienți al S.C. Electroargeș S.A., cărora această societate le-a vândut deșeuri în perioada 01.01.2011-31.12.2015 cât și de la operatori economici cărora, în perioada 01.01.2011-31.12.2015, le-au fost vândute deșeuri de ambalaje de clienții S.C. Electroargeș S.A..

În aceste condiții, organele fiscale aveau doar obligația de a încunoștința societatea reclamantă cu privire la diferențele rezultate în urma verificării documentare, anterior emiterii unei decizii de impunere, nefiind necesară nici solicitarea de documente suplimentare și nici audierea contribuabilului. Ori, în cauză, organele de control au înștiințat societatea cu privire la rezultatul verificării documentare cu ocazia comunicării proiectului raportului de inspecție fiscală, împrejurare necontestată în cauză, astfel încât nu se poate susține că nu au fost respectate exigențele prevăzute de art. 149 Codul de procedură fiscală. De asemenea în data de 12.05.2017, când organele de control s-au prezentat la sediul societății pentru discutarea constatărilor și a consecințelor inspecției fiscale, astfel cum rezultă din cuprinsul raportului de inspecție fiscală, reprezentanții societății au avut posibilitatea de a-și prezenta punctul de vedere cu privire la situația fiscală stabilită de organele de control, cu această ocazie acordându-li-se și un termen de 7 zile, pentru prezentarea unui punct de vedere scris cu privire la constatările organelor Administrației Fondului pentru Mediu.

De asemenea, în mod corect prima instanță a subliniat faptul că sancțiunea nulității prevăzută de art. 149 alin. (4) Codul de procedură fiscală poate fi aplicată în privința deciziei de impunere, doar în condițiile art. 175 alin. (2) C. proc. civ. care reprezintă dreptul comun în materia nulităților exprese, respectiv doar în situația în care vătămarea prezumată nu poate fi înlăturată altfel decât prin aplicarea sancțiunii nulității.

În cauză, vătămarea produsă societății prin emiterea deciziei de impunere, anterior audierii, a putut fi înlăturată prin invocarea tuturor motivelor de nelegalitate apreciate de societate ca fiind incidente în privința deciziei de impunere, atât în cadrul contestației administrative, cât și în fața organelor judiciare prin intermediul cererii de chemare în judecată.

Prin urmare, chiar și în situația în care s-ar aprecia că în cauză era necesară audierea contribuabilului conform art. 149 alin. (4) C. proc. civ., sancțiunea nulității deciziei pentru lipsa audierii nu se poate aplica, deoarece vătămarea a putut să fie înlăturată altfel.

Înalta Curte nu împărtășește punctul de vedere al recurentei, în sensul că ar fi fost înfrânt dreptul la apărare al contribuabilului, acesta având posibilitatea de a-și face cunoscut în mod util punctul de vedere.

Și motivul de recurs vizând aplicarea greșită a dispozițiilor art. 14 alin. (3) Codul de procedură fiscală at. 24, 26 și 27 din Ordinul 578/2006 referitor la Metodologia de calcul a contribuției la fondul de mediu este nefondat.

În argumentarea acestui motiv recurenta-reclamantă a susținut că a fost încălcat principiul prevalenței conținutului economic al situațiilor relevante din punct de vedere fiscal prin impunerea unor sume suplimentare chiar dacă societatea a valorificat efectiv deșeurile și prin reținerea aspectelor privind justificarea operațiunilor ca privind fondul acestora și nu forma.

Potrivit art. 14 alin. (3) Codul de procedură fiscală Situațiile de fapt relevante din punct de vedere fiscal se apreciază de organul fiscal în concordanță cu realitatea lor economică, determinată în baza probelor administrate în condițiile prezentului cod. Atunci când există diferențe între fondul sau natura economică a unei operațiuni sau tranzacții și forma sa juridică, organul fiscal apreciază aceste operațiuni sau tranzacții, cu respectarea fondului economic al acestora.

Potrivit art. 24 lit. e) și art. 25 alin. (1) lit. b) din Ordinul nr. 578/2006 pentru aprobarea Metodologiei de calcul al contribuțiilor și taxelor datorate la Fondul pentru Mediu(forma în vigoare în perioada 2011-2014) (art. 24) Operatorii economici responsabili care realizează obiectivele anuale de valorificare sau incinerare în instalații de incinerare cu recuperare de energie a deșeurilor de ambalaje în mod individual, conform prevederilor art. 16 alin. (2) lit. a) din Hotărârea Guvernului nr. 621/2005, cu modificările și completările ulterioare, trebuie să dețină situații, întocmite în baza documentelor justificative contabile și extracontabile, pentru: e) trasabilitatea deșeurilor de ambalaje proprii, pe tip de material, de la producătorul de deșeuri până la operatorul economic valorificator sau la operatorul economic/persoana fizică ce deține o instalație de incinerare cu recuperare de energie.(art. 25) Operatorii economici responsabili care au optat pentru realizarea obiectivelor anuale de valorificare sau incinerare în instalații de incinerare cu recuperare de energie a deșeurilor de ambalaje, prin contract încheiat cu un operator economic autorizat potrivit prevederilor art. 16 alin. (2) lit. b) din Hotărârea Guvernului nr. 621/2005, cu modificările și completările ulterioare, sunt obligați: b) să obțină lunar de la operatorul economic cu care au încheiat contractul pentru realizarea obiectivelor anuale de valorificare sau incinerare în instalații de incinerare cu recuperare de energie, pentru fiecare tip de material, situația cantităților de deșeuri de ambalaje valorificate/incinerate cu recuperare de energie în numele lui, care să cuprindă și operația de valorificare;

Art. 25 alin. (1) lit. b) a fost modificat la data de 21.02.2014, respectiv s-a prevăzut (1) Pentru a fi luate în calcul pentru îndeplinirea obiectivelor de valorificare sau incinerare în instalații de incinerare cu recuperare de energie este necesar ca:… b) cantitățile de deșeuri de ambalaje menționate la art. 24 lit. c)(art. 24 lit. c) - cantitățile de deșeuri de ambalaje proprii încredințate, în baza unui contract, unui operator economic valorificator sau unui operator economic care deține o instalație de incinerare cu recuperare de energie;) să facă obiectul unei tranzacții cumulative, respectiv: - tranzacție de vânzare-cumpărare deșeuri de ambalaje de la operatorii economici prevăzuți la art. 24 către operatorul economic valorificator sau operatorul economic care deține o instalație de incinerare cu recuperare de energie; - tranzacție de prestare de servicii de către operatorul economic valorificator sau operatorul economic care deține o instalație de incinerare cu recuperare de energie către operatorii economici prevăzuți la art. 24. Facturarea serviciilor de valorificare deșeuri de ambalaje prestate se face în conformitate cu prevederile Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, și cu prevederile Ordinului ministrului finanțelor publice nr. 3.055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, cu modificările și completările ulterioare, în baza documentelor care dovedesc valorificarea respectivelor deșeuri de ambalaje pentru operatorii economici prevăzuți la art. 24;

Art. 26. - (1) Pot face obiectul contractului dintre operatorii economici responsabili prevăzuți la art. 25 și operatorul economic autorizat potrivit prevederilor art. 16 alin. (2) lit. b) din Hotărârea Guvernului nr. 621/2005, cu modificările și completările ulterioare, numai cantitățile de ambalaje introduse pe piața națională începând cu luna în care a fost încheiat contractul. (2) La data semnării contractului pentru realizarea obiectivelor anuale de valorificare sau incinerare în instalații de incinerare cu recuperare de energie a deșeurilor de ambalaje, operatorii economici responsabili nu trebuie să înregistreze obligații restante la bugetul Fondului pentru mediu în ceea ce privește contribuția prevăzută la art. 9 alin. (1) lit. d) din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 196/2005, aprobată cu modificări și completări prin Legea nr. 105/2006, cu modificările și completările ulterioare. (3) Pentru îndeplinirea obiectivelor anuale de valorificare sau incinerare în instalații de incinerare cu recuperare de energie a deșeurilor de ambalaje sunt luate în considerare numai cantitățile de deșeuri de ambalaje contractate de operatorii economici autorizați potrivit art. 16 alin. (2) lit. b) din Hotărârea Guvernului nr. 621/2005, cu modificările și completările ulterioare, cu operatori economici care colectează deșeuri de ambalaje direct de la producătorii de deșeuri și pentru care se asigură trasabilitatea prin documente contabile, de la colector până la operatorul economic valorificator sau la operatorul economic care deține o instalație de incinerare cu recuperare de energie, după cum urmează:

a) cantitățile de deșeuri de ambalaje colectate în baza unui contract cu un operator economic care asigură serviciile de salubrizare a localităților;

b) cantitățile de deșeuri de ambalaje colectate în baza unui contract cu un operator economic autorizat să colecteze deșeuri de ambalaje de la populație;

c) cantitățile de deșeuri de ambalaje colectate de la distribuitori și comercianți în baza unui contract cu un operator economic autorizat să colecteze astfel de deșeuri;

d) cantitățile de deșeuri de ambalaje încredințate unui operator economic colector sau valorificator de către operatorul economic responsabil care a încheiat contractul cu operatorul economic autorizat potrivit art. 16 alin. (2) lit. b) din Hotărârea Guvernului nr. 621/2005, cu modificările și completările ulterioare.

(4) Evidența gestiunii deșeurilor de ambalaje se face cu respectarea prevederilor Hotărârii Guvernului nr. 1061/2008 privind transportul deșeurilor periculoase și nepericuloase pe teritoriul României, ale Hotărârii Guvernului nr. 856/2002 privind evidența gestiunii deșeurilor și pentru aprobarea listei cuprinzând deșeurile, inclusiv deșeurile periculoase, cu completările ulterioare, precum și a prevederilor contabile prevăzute în Legea contabilității nr. 82/1991, republicată, și în Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, cu modificările și completările ulterioare, ambalajele și deșeurile de ambalaje fiind considerate ca făcând parte din categoria stocurilor.

Art. 27. - (1) Operatorii economici responsabili prevăzuți la art. 23 și operatorii economici care colectează deșeuri de ambalaje pentru operatorii economici autorizați potrivit prevederilor art. 16 alin. (2) lit. b) din Hotărârea Guvernului nr. 621/2005, cu modificările și completările ulterioare, sunt obligați să menționeze în contracte și în documentele contabile de însoțire a deșeurilor de ambalaje dacă încredințarea se face în scopul îndeplinirii obiectivelor anuale de valorificare sau incinerare în instalații de incinerare cu recuperare de energie a deșeurilor de ambalaje. (2) În lipsa mențiunii prevăzute la alin. (1), cantitățile respective nu sunt considerate ca fiind justificate și nu se iau în calcul pentru îndeplinirea obiectivelor anuale de valorificare sau incinerare în instalații de incinerare cu recuperare de energie a deșeurilor de ambalaje. (3) Operația de valorificare care se recunoaște este cea desfășurată potrivit autorizației de mediu/autorizației integrate de mediu de către operatorul economic până la care se face dovada trasabilității. (4) Cantitățile de deșeuri de ambalaje menționate la art. 24 alin. (1) lit. c) și d) se iau în calcul pentru îndeplinirea obiectivelor de valorificare sau incinerare în instalații de incinerare cu recuperare de energie a deșeurilor de ambalaje numai dacă se regăsesc în facturile de vânzare și, după caz, prestare a serviciului de ridicare a deșeurilor de ambalaje.

Din analiza dispozițiilor Ordinului nr. 578/2006 în mod corect prima instanță reține că pentru a fi avute în vedere la stabilirea obiectivelor anuale de valorificare sau de incinerare, deșeurilor de ambalaje pe tip de material trebuie să ajungă de la producător la operatorul economic valorificator sau la operatorul economic/persoana fizică ce deține o instalație de incinerare cu recuperare de energie. Prin urmare, valorificarea deșeurilor de ambalaje se poate realiza doar prin intermediul operatorilor economici autorizați să efectueze asemenea operațiuni, aceasta fiind o condiție de fond pentru îndeplinirea obiectivelor anuale de valorificare sau de incinerare. Cerința valorificării deșeurilor/incinerării acestora doar prin intermediul operatorilor economici autorizați în acest sens, se justifică prin aceea că rațiunea dispozițiilor legale este aceea de a asigura reciclarea deșeurilor de ambalaje în condiții corespunzătoare pentru mediu, ori atingerea acestui obiectiv presupune implicarea în această activitate a operatorilor specializați în acest domeniu.

În aceste condiții, prezentarea documentelor de către operatorul economic pentru a demonstra trasabilitatea deșeurilor de ambalaje de la producător până la operatorul economic valorificator sau la operatorul economic/persoana fizică ce deține o instalație de incinerare cu recuperare de energie, reprezintă o condiție de fond din punct de vedere al îndeplinirii obiectivelor anuale de valorificare sau de incinerare, iar nu o condiție de formă, cum a susținut reclamanta.

Prin urmare, în mod corect instanța de fond a reținut că susținerile reclamantei în sensul că organele fiscale nu au avut în vedere conținutul economic al tranzacțiilor, apar ca neîntemeiate în măsura în care aceasta susține practic că organele fiscale nu au luat în considerare la aprecierea îndeplinirii obiectivelor anuale de valorificare sau de incinerare, deșeurile de ambalaje în privința cărora nu a rezultat că au fost valorificare în sens prin intermediul unor operatori economici autorizați să desfășoare astfel de operațiuni.

Așadar, pentru îndeplinirea condiției de fond, operatorul economic trebuie să prezinte contractul de vânzare-cumpărare a deșeurilor de ambalaje încheiat cu operatorul economic valorificator/cu operatorul economic sau persoana fizică ce deține o instalație de incinerare cu recuperare de energie precum și situația lunară eliberată de operatorul valorificator/operatorul economic sau persoana fizică ce deține o instalație de incinerare cu recuperare de energie cu privire la cantitățile de deșeuri de ambalaje valorificate/incinerate cu recuperare de energie în numele său, care să cuprindă și operația de valorificare(pentru tranzacțiile încheiate până la data de 21.02.2014), sau factura de prestări servicii de valorificare sau incinerare emisă de operatorul valorificator/operatorul economic sau persoana fizică care deține o instalație de incinerare în baza tranzacției de prestări servicii încheiate cu operatorul economic producător de deșeuri (pentru tranzacțiile încheiate după data de 21.02.2014).

În această situație nu se poate vorbi despre un formalism excesiv, rigid, ci despre însăși valabilitatea operațiunii în sine.

Înalta Curte subliniază că în ceea ce privește situația dedusă judecății nu suntem în prezența unor condiții de formă neîndeplinite de către societatea recurentă pentru a verifica aplicabilitatea principiului proporționalității.

Așa cum în mod corect a reținut și instanța de fond, societatea reclamantă nu a îndeplinit condițiile prevăzute de Ordinul nr. 578/2006 pentru valabilitatea operațiunilor în esența lor, ci nu a încălcat aspecte strict formale cum încearcă să sugereze prin cererea de chemare în judecată și ulterior prin memoriul de recurs.

În sfârșit, recurenta –reclamantă invocă și dispozițiile articolului 488 alin. (1), punctul 6 C. proc. civ., respectiv existența unor motive străine de natura pricinii, însă, în realitate, aceasta critică soluția, nu motivarea în sine.

În consecință, constatând că nu sunt incidente motivele de casare prevăzute de dispozițiile art. 488 alin 1,punctele 5, 6 și 8 C. proc. civ., Înalta Curte, în temeiul art. 20 din Legea nr. 554/2004 și art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va respinge recursul declarat, ca nefondat.

Cu titlu prealabil, în ceea ce privește recursul promovat de recurenta-pârâtă Administrația Fondului pentru Mediu, prin întâmpinarea formulată, recurenta-reclamantă a invocat excepția nulității recursului promovat de recurenta-pârâtă, motivat de împrejurarea că motivele de recurs invocate nu pot fi încadrate în cele prevăzute de dispozițiile art. 488 C. proc. civ., precum și că acestea vizează temeinicia și nu legalitatea soluției, recurenta pârâtă încercând să determine o reevaluare a situației de fapt fiscale.

Înalta Curte apreciază ca nefondată excepția invocată, din parcurgerea memoriului de recurs reieșind că este criticat modul de aplicare a normelor de drept material, motiv prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1), punctul 8 C. proc. civ.

Așadar, recursul promovat de recurenta-pârâtă Administrația Fondului pentru Mediu are drept temei juridic dispozițiile art. 488, alin. (1), punctul 8 C. proc. civ., respectiv aplicarea greșită a normelor de drept material.

Din această perspectivă, recurenta invocă faptul că certificatul de valorificare finală nu este un document justificativ, în sensul prevederilor articolului 24, lit. e) din Ordinul nr. 1032/10.03.2011, astfel că prin sentința atacată în mod greșit s-a dispus verificarea a șase certificate de valorificare finală.

Reține Înalta Curte că instanța de fond a dispus ca pârâta să verifice dacă certificatele de valorificare fiscală seria x, cu referire la societatea A. SRL

În mod greșit a apreciat instanța de fond faptul că neanalizarea unora dintre certificatele de valorificare care au fost invocate și în cuprinsul contestației administrative a determinat o insuficientă lămurire a stării de fapt premisă a stabilirii obligației de plată a contribuției la Fondul de Mediu.

Conform articolului 24 din Ordinul nr. 578/2006, "operatorii economici responsabili care realizează obiectivele anuale de valorificare sau incinerare în instalații de incinerare cu recuperare de energie a deșeurilor de ambalaje în mod individual, conform prevederilor art. 16 alin. (2) lit. a) din Hotărârea Guvernului nr. 621/2005, cu modificările și completările ulterioare, trebuie să dețină situații, întocmite în baza documentelor justificative contabile și extracontabile, pentru:

e) trasabilitatea deșeurilor de ambalaje proprii, pe tip de material, de la producătorul de deșeuri până la operatorul economic valorificator sau la operatorul economic/persoana fizică ce deține o instalație de incinerare cu recuperare de energie".

De asemenea, trasabilitatea este caracteristica unui sistem de a permite regăsirea istoricului, a utilizării sau a localizării deșeurilor de ambalaje prin identificări înregistrate în documente contabile, potrivit Ordinului nr. 1032/10.03.2011, Anexa 1 la Metodologie.

Nefiind autorizat să recicleze deșeuri de ambalaje, în anul 2013, societatea A. S.R.L. a vândut deșeurile de ambalaje din hârtie-carton, plastic și lemn provenite de la recurenta-reclamantă ELECTROARGEȘ S.A. către alte societăți.

Pentru deșeurile de ambalaje preluate în anul 2013 de la ELECTROARGEȘ S.A., A. S.R.L. a emis certificate de valorificare finală, înscrisuri pe care recurenta-reclamantă le consideră ca fiind documente justificative doveditoare ale faptului că aceste cantități de deșeuri au fost valorificate în contul său de clienții A. S.R.L.

Așadar, pentru a constitui un document justificativ în sensul prevederilor mai sus menționate, certificatul de valorificare finală trebuie să fie identificat prin înregistrări în documente contabile.

De asemenea, așa cum susține recurenta-pârâtă, pentru a face dovada valorificării/reciclării, certificatele de valorificare finală trebuie să fie însoțite de celelalte documente justificative doveditoare ale transportului și valorificării deșeurilor de către reciclatorul final, respectiv, formulare de încărcare-descărcare deșeuri nepericuloase, rapoartele de producție emise de reciclatorul final pentru cantitățile de deșeuri care au intrat în procesul de valorificare/reciclare, situația produselor finite obținute în urma prelucrării deșeurilor de către reciclatorul final.

Înalta Curte împărtășește astfel argumentele invocate de recurenta-pârâtă, în sensul că aceste certificate de valorificare finală nu au o reglementare legală care să le îndreptățească să aibă calitatea de document justificativ în sensul prevederilor cuprinse în articolul 24 lit. e) din Ordinul nr. 1032/2011 pentru modificarea Ordinului nr. 578/2006.

Și prima instanță a subliniat că pentru îndeplinirea condiției de fond, operatorul economic trebuie să prezinte contractul de vânzare-cumpărare a deșeurilor de ambalaje încheiat cu operatorul economic valorificator/cu operatorul economic sau persoana fizică ce deține o instalație de incinerare cu recuperare de energie precum și situația lunară eliberată de operatorul valorificator/operatorul economic sau persoana fizică ce deține o instalație de incinerare cu recuperare de energie cu privire la cantitățile de deșeuri de ambalaje valorificate/incinerate cu recuperare de energie în numele său, care să cuprindă și operația de valorificare (pentru tranzacțiile încheiate până la data de 21.02.2014), sau factura de prestări servicii de valorificare sau incinerare emisă de operatorul valorificator/operatorul economic sau persoana fizică care deține o instalație de incinerare în baza tranzacției de prestări servicii încheiate cu operatorul economic producător de deșeuri(pentru tranzacțiile încheiate după data de 21.02.2014).

În consecință, Înalta Curte apreciind că în mod greșit instanța de fond a admis în parte acțiunea, obligând autoritatea pârâtă să verifice dacă înscrisurile mai sus evidențiate fac dovada valorificării cantității de deșeuri de ambalaje în condițiile Ordinului nr. 578/2006, având în vedere că acestea nu pot avea această însușire, aplicând greșit normele de drept material, respectiv Ordinul nr. 578/2006,.

Același raționament este aplicat și în ceea ce privește cantitățile de ambalaje furnizate de societatea Electroargeș S.A. către B. S.R.L., C. S.R.L..

Astfel fiind, Înalta Curte constată ca fiind întemeiat motivul de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., astfel că, potrivit art. 496 alin. (2) C. proc. civ. va admite recursul și va casa sentința, iar în rejudecare va respinge acțiunea promovată de reclamanta Electroargeș S.A..

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamanta Electroarges S.A. împotriva sentinței civile nr. 2461 din 28 octombrie 2019 a Curții de Apel București – secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Admite recursul declarat de pârâta Administrația Fondului pentru Mediu împotriva sentinței civile nr. 2461 din 28 octombrie 2019 a Curții de Apel București – secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal.

Casează sentința recurată și rejudecând cauza:

Respinge acțiunea formulată de reclamanta Electroargeș S.A., în contradictoriu cu pârâta Administrația Fondului pentru Mediu, ca neîntemeiată.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 12 aprilie 2022.