ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1456/2022

Ședința publică din data de 10 martie 2022

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București la data de 02.10.2014, sub nr. x/2014, reclamantul Complexul Sportiv Național "Lia Manoliu" a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Administrația Finanțelor Publice Sector 2 București ca prin hotărârea judecătorească ce se va pronunța să se dispună anularea Deciziei de Impunere nr. x/05.04.2013 privind obligațiile suplimentare de plată a TVA stabilite de inspecția fiscală emisă de AFP Sector 2 în baza Raportului de inspecție fiscală nr. x/05.04.2013 și, pe cale de consecință, anularea obligațiilor de a plăti:

a) 1.867.215 RON reprezentând TVA stabilită suplimentar;

b) 328.867 RON reprezentând dobânzi/majorări de întârziere aferente TVA;

c) 128.284 RON reprezentând penalități de întârziere aferente TVA, precum și obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

Prin cererea modificatoare aflată la dosar, reclamantul a solicitat și anularea Deciziei nr. 190/25.03.2014 emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice a Municipiului București privind soluționarea contestației formulată împotriva deciziei de impunere mai sus menționată, cu obligarea la plata cheltuielilor de judecată, arătând că înțelege să judece, sub raport procesual, și cu Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice a Municipiului București.

Prin sentința civilă nr. 1463/27.04.2016, Curtea de Apel București a admis, în parte, acțiunea astfel cum a fost completată/modificată de reclamantul Complexul Sportiv Național "Lia Manoliu" în contradictoriu cu pârâții Agenția Națională de Administrare Fiscală – Administrația Sector 2 a Finanțelor Publice și Ministerul Finanțelor Publice – Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București – Serviciul Soluționare Contestații, a anulat Decizia nr. 190/25.03.2014 de soluționarea contestației, Decizia de impunere nr. x/05.04.2013 precum și Raportul de inspecție fiscală nr. x/05.04.2013, doar în ceea ce privește calcularea pro-ratei definitive pe baza veniturilor înregistrate anual de reclamant, în sensul că:

- pentru anul 2007 în loc de valoarea stabilită de autoritatea fiscală de 22% se va stabili 24%;

- pentru anul 2008 în loc de valoarea stabilită de autoritatea fiscală de 47% se va stabili 48%;

- pentru anul 2009 în loc de valoarea stabilită de autoritatea fiscală de 34% se va stabili 35%; a menținut în rest actele fiscale atacate și, pe cale de consecință, a respins în rest acțiunea. A admis cererea expertului de majorare a onorariului pentru expertiza contabilă efectuată în cauză, cu suma de 2.200 RON, iar în temeiul disp. art. 453 alin. (2) C. proc. civ. a admis în parte cererea de acordare a cheltuielilor de judecată și a obligat autoritățile publice pârâte la plata sumei de 2.200 RON, reprezentând diferență onorariu expert către societatea reclamantă, precum și la plata sumei de 50 RON, reprezentând c/v taxei de timbru judiciar către acesta.

Prin decizia civilă nr. 2648/16.05.2019, Înalta Curte de Casație și Justiție a admis recursurile formulate de reclamantul Complexul Sportiv Național "Lia Manoliu" și pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București – în nume propriu și în reprezentarea Administrației Sector 2 a Finanțelor Publice, a casat sentința atacată și a trimis cauza spre rejudecare aceleiași instanțe, constatând că instanța de fond nu a analizat un motiv esențial din acțiune, respectiv incidența articolului 141 alin. (1) lit. l) din Codul fiscal, fapt care echivalează cu o nejudecare a fondului, prima instanță ignorând cu desăvârșire această apărare și nu a lămurit nici motivul pentru care a apreciat că operațiunile în discuție nu ar intra sub incidența scutirii invocate de reclamant.

Urmare acestei decizii, cauza a fost reînregistrată pe rolul Curții de Apel București la data de 13.09.2019, sub nr. x/2019.

Prin sentința civilă nr. 837 din 22 noiembrie 2019, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a admis în parte cererea de chemare în judecată formulată și completată de reclamantul Complexul Sportiv Național "Lia Manoliu", a anulat în parte Decizia nr. 190/25.03.2014 de soluționare a contestației, Decizia de impunere nr. x/05.04.2013, precum și Raportul de inspecție fiscală nr. x/05.04.2013, doar în ceea ce privește calcularea pro-ratei definitive pe baza veniturilor înregistrate anual de reclamantă, în sensul că valoarea acesteia se va stabili pentru anul 2007 la 24%, pentru anul 2008 la 48%, iar pentru anul 2009 la 35%, a obligat pârâții la plata cheltuielilor de judecată către reclamantă, în cuantum de 2.250 RON, proporțional cu pretențiile admise.

Au fost menținute în rest actele administrative atacate.

Împotriva acestei sentințe au declarat recurs atât reclamantul Complexul Sportiv Național "Lia Manoliu", cât și pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, în nume propriu și în reprezentarea Administrației Sector 2 a Finanțelor Publice.

3.1. Reclamantul Complexul Sportiv Național "Lia Manoliu" a solicitat admiterea recursului, casarea în parte a sentinței atacate, iar în rejudecare a solicitat:

- anularea deciziei nr. 190/25.03.2014 privind soluționarea contestației – cu referire la obligația CSN de a plăti suma de 528.353 RON reprezentând TVA necolectat aferent serviciilor de cazare de scurtă durată în regim hotelier și serviciilor de asigurare a mesei, serviciilor de transport și recuperare fizică;

- anularea deciziei de impunere nr. x/05.04.2013 referitor la obligația CSN de a plăti suma de 528.353 RON reprezentând TVA necolectat aferent serviciilor de cazare de scurtă durată, în regim hotelier și serviciilor de asigurare a mesei, serviciilor de transport și recuperare fizică;

- obligarea intimatelor la plata cheltuielilor de judecată.

În drept, recurentul-reclamant a invocat motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5 și pct. 8 C. proc. civ.

În dezvoltarea motivelor de recurs, reclamantul a invocat, în esență, următoarele critici:

- instanța de fond a încălcat principiul contradictorialității consacrat de dispozițiile art. 14 alin. (6) C. proc. civ. și dreptul la un proces echitabil consacrat de dispozițiile art. 6 C. proc. civ., reținând că reclamantul nu a prezentat documente justificative aferente activității de prestare servicii, argument care nu a fost invocat niciodată de intimate prin întâmpinarea depusă sau de instanță din oficiu și care nu a fost pus niciodată în discuția contradictorie a părților;

- instanța de fond a încălcat principiul disponibilității, limitele învestirii acesteia și dreptul de apărare al reclamantului prin faptul că s-a pronunțat asupra unor aspecte cu care nu a fost învestită de către niciuna dintre părți;

- instanța de fond a încălcat dispozițiile art. 213 alin. (1) Codul de procedură fiscală (2003) și art. 276 alin. (1) Codul de procedură fiscală (2015) având în vedere că, în soluționarea contestației administrative prealabile împotriva deciziei de impunere, nu se pot reține noi motive de respingere a cererii, care nu au fost reținute în raportul de inspecție fiscală și în decizia de impunere;

- instanța de fond a interpretat și aplicat greșit dispozițiile art. 141 alin. (1) lit. l) Codul fiscal (2003) raportat la dispozițiile art. 127 alin. (4) și art. 147 Codul fiscal (2003), reținând că reclamantul este o persoană juridică cu scop patrimonial;

- instanța de fond a reținut în mod greșit că reclamantul, în calitate de instituție publică, obligația legală de a emite facturi cu TVA pentru operațiunile de prestare a serviciilor de cazare, masă și recuperare fizică către sportivii care au efectuat cantonamente la această instituție.

3.2. Pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, în nume propriu și în reprezentarea Administrației Sector 2 a Finanțelor Publice, a solicitat casarea sentinței atacate, rejudecarea cauzei și respingerea în totalitate a acțiunii formulate de reclamant.

În drept, recurenta-pârâtă a invocat motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

În dezvoltarea motivelor de recurs, pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală a invocat, în esență, următoarele critici:

- instanța de fond a făcut o aplicare greșită a dispozițiilor art. 147 Codul fiscal (2015) referitor la modalitatea de calcul a pro-ratei;

- instanța de fond, în mod greșit, și-a însușit raportul de expertiză efectuat în prezentul dosar, în sensul că a reținut alte valori la calcularea pro-ratei decât cele reținute de organul fiscal;

- instanța de fond, în mod greșit, a obligat pârâta la plata cheltuielilor de judecată reprezentând onorariu de expert, deși nu se poate reține în sarcina organului fiscal nicio culpă procesuală.

Intimații nu au formulat întâmpinare la recursurile declarate împotriva sentinței atacate.

II. Soluția instanței de recurs

Examinând sentința atacată prin prisma criticilor formulate și a dispozițiilor legale incidente, Înalta Curte constată că recursurile sunt nefondate pentru următoarele considerente:

1.1. În conformitate cu dispozițiile C. proc. civ.:

"(…)

Art. 6. - Dreptul la un proces echitabil, în termen optim și previzibil

(1) Orice persoană are dreptul la judecarea cauzei sale în mod echitabil, în termen optim și previzibil, de către o instanță independentă, imparțială și stabilită de lege. În acest scop, instanța este datoare să dispună toate măsurile permise de lege și să asigure desfășurarea cu celeritate a judecății.

(…)

Art. 9. - Dreptul de dispoziție al părților

(1) Procesul civil poate fi pornit la cererea celui interesat sau, în cazurile anume prevăzute de lege, la cererea altei persoane, organizații ori a unei autorități sau instituții publice ori de interes public.

(2) Obiectul și limitele procesului sunt stabilite prin cererile și apărările părților.

(…)

Art. 13. - Dreptul la apărare

(1) Dreptul la apărare este garantat.

(2) Părțile au dreptul, în tot cursul procesului, de a fi reprezentate sau, după caz, asistate în condițiile legii.

(3) Părților li se asigură posibilitatea de a participa la toate fazele de desfășurare a procesului. Ele pot să ia cunoștință de cuprinsul dosarului, să propună probe, să își facă apărări, să își prezinte susținerile în scris și oral și să exercite căile legale de atac, cu respectarea condițiilor prevăzute de lege.

(4) Instanța poate dispune înfățișarea în persoană a părților, chiar atunci când acestea sunt reprezentate.

Art. 14. - Contradictorialitatea

(…)

(5) Instanța este obligată, în orice proces, să supună discuției părților toate cererile, excepțiile și împrejurările de fapt sau de drept invocate.

(6) Instanța își va întemeia hotărârea numai pe motive de fapt și de drept, pe explicații sau pe mijloace de probă care au fost supuse, în prealabil, dezbaterii contradictorii.

(…)

Art. 22. - Rolul judecătorului în aflarea adevărului

(…)

(6) Judecătorul trebuie să se pronunțe asupra a tot ceea ce s-a cerut, fără însă a depăși limitele învestirii, în afară de cazurile în care legea ar dispune altfel. (…)".

În considerentele deciziei nr. 190/25.03.2014 emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, prin care a fost respinsă contestației formulată de reclamant împotriva deciziei de impunere nr. x/05.04.2013 emisă de Administrația Sector 2 a Finanțelor Publice, s-a reținut că reclamantul nu făcut dovada faptului că prestările de servicii în favoarea cluburilor sportive și a membrilor acestora sunt strâns legate activitatea sportivă și esențiale pentru desfășurarea acestei activități.

În considerentele acestei decizii s-a mai reținut că lipsa unor contracte încheiate între părți face imposibilă stabilirea faptului că serviciile în cauză fac parte dintr-o prestație complexă unică .

Înalta Curte constată că actul administrativ atacat este decizia de soluționare a contestației, în conformitate cu dispozițiile art. 218 alin. (2) Codul de procedură fiscală (2003), iar în considerentele acestei decizii s-a reținut că reclamantul nu a prezentat documente justificative aferente activității de prestare servicii de natură a face dovada faptului că aceste servicii sunt strâns legate de practicarea sportului sau a educației fizice și sunt efectuate pentru persoanele care practică sportul sau educația fizică.

În consecință, nu se poate susține că instanța de fond a încălcat dreptul la un proces echitabil consacrat de dispozițiile art. 6 alin. (1) C. proc. civ., principiul disponibilității consacrat de dispozițiile art. 9 alin. (1) și alin. (2) C. proc. civ. și principiul contradictorialității consacrat de dispozițiile art. 14 alin. (5) și alin. (6) C. proc. civ.

De asemenea, nu se poate susține că instanța de fond a depășit limitele învestirii, prevăzute de dispozițiile art. 22 alin. (6) C. proc. civ., având în vedere că instanța de fond era investită cu acțiunea în anularea decizia de soluționare a contestației fiscale.

În ceea ce privește încălcarea dreptului la apărare, consacrat de dispozițiile art. 13 C. proc. civ., Înalta Curte constată că recurentul-reclamant nu a indicat care dintre componentele acestui drept procesual au fost încălcate de către instanța de fond.

În consecință, contrar susținerilor recurentului-reclamant, Înalta Curte reține că instanța de fond nu a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancțiunea nulității.

1.2. În conformitate cu dispozițiile art. 213 alin. (1) Codul de procedură fiscală (2003):

"În soluționarea contestației organul competent va verifica motivele de fapt și de drept care au stat la baza emiterii actului administrativ fiscal. Analiza contestației se face în raport de susținerile părților, de dispozițiile legale invocate de acestea și de documentele existente la dosarul cauzei. Soluționarea contestației se face în limitele sesizării ".

În raportul de inspecție fiscală nr. x/05.04.2013 emis de Administrația Sector 2 a Finanțelor Publice s-a reținut că reclamantul, la solicitarea autorităților fiscale, a precizat că prestările de servicii în favoarea cluburilor sportive și a membrilor acestora sunt strâns legate activitatea sportivă și esențiale pentru desfășurarea acestei activități, reprezentând operații netaxabile din punctul de vedere al TVA .

Aceste susțineri au fost reiterate prin contestația fiscală formulată de reclamant împotriva deciziei de impunere nr. x/05.04.2013 emisă de Administrația Sector 2 a Finanțelor Publice, iar în decizia de soluționare a contestației s-a reținut că reclamantul nu făcut dovada faptului că prestările de servicii în favoarea cluburilor sportive și a membrilor acestora sunt strâns legate activitatea sportivă și esențiale pentru desfășurarea acestei activități și nici dovada faptului că serviciile în cauză fac parte dintr-o prestație complexă unică.

În consecință, Înalta Curte constată că respingerea contestației fiscale nu s-a întemeiat pe aspecte care să nu fi fost reținute în raportul de inspecție fiscală.

În concluzie, contrar susținerilor recurentului-reclamant, Înalta Curte reține că instanța de fond nu a încălcat dispozițiile art. 213 alin. (1) Codul de procedură fiscală (2003).

Cu privire la încălcarea dispozițiilor art. 276 alin. (1) Codul de procedură fiscală (2015), Înalta Curte reține că aceste dispoziții legale nu erau în vigoare la data formulării contestației fiscale.

1.3. În conformitate cu dispozițiile Codul fiscal (2003), în vigoare în perioada supusă controlului fiscal:

"(…)

Art. 127.

(1) Este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfășoară, de o manieră independentă și indiferent de loc, activități economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități.

(2) În sensul prezentului titlu, activitățile economice cuprind activitățile producătorilor comercianților sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitățile extractive, agricole și activitățile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate.

(…)

(4) Instituțiile publice nu sunt persoane impozabile pentru activitățile care sunt desfășurate în calitate de autorități publice, chiar dacă pentru desfășurarea acestor activități se percep cotizații, onorarii, redevențe, taxe sau alte plăți, cu excepția acelor activități care ar produce distorsiuni concurențiale dacă instituțiile publice ar fi tratate ca persoane neimpozabile, precum și a celor prevăzute la alin. (5) și (6).

(…)

Art. 141.

(1) Următoarele operațiuni de interes general sunt scutite de taxă:

(…)

l) prestările de servicii strâns legate de practicarea sportului sau a educației fizice, efectuate de organizații fără scop patrimonial pentru persoanele care practică sportul sau educația fizică;

(…)

Art. 147.

(1) Persoana impozabilă care realizează sau urmează să realizeze atât operațiuni care dau drept de deducere, cât și operațiuni care nu dau drept de deducere este denumită în continuare persoană impozabilă cu regim mixt. Persoana care realizează atât operațiuni pentru care nu are calitatea de persoană impozabilă, în conformitate cu prevederile art. 127, cât și operațiuni pentru care are calitatea de persoană impozabilă este denumită persoană parțial impozabilă.

(2) Dreptul de deducere a taxei deductibile aferente achizițiilor efectuate de către o persoană impozabilă cu regim mixt se determină conform prezentului articol. Persoana parțial impozabilă nu are drept de deducere pentru achizițiile destinate activității pentru care nu are calitatea de persoană impozabilă. Dacă persoana parțial impozabilă desfășoară activități în calitate de persoană impozabilă, din care rezultă atât operațiuni cu drept de deducere, cât și operațiuni fără drept de deducere, este considerată persoană impozabilă mixtă pentru respectivele activități și aplică prevederile prezentului articol. În condițiile stabilite prin norme, persoana parțial impozabilă poate solicita aplicarea unei pro-rata speciale în situația în care nu poate ține evidențe separate pentru activitatea desfășurată în calitate de persoană impozabilă și pentru activitatea pentru care nu are calitatea de persoană impozabilă.

(3) Achizițiile destinate exclusiv realizării de operațiuni care permit exercitarea dreptului de deducere, inclusiv de investiții destinate realizării de astfel de operațiuni, se înscriu într-o coloană distinctă din jurnalul pentru cumpărări, iar taxa deductibilă aferentă acestora se deduce integral.

(4) Achizițiile destinate exclusiv realizării de operațiuni care nu dau drept de deducere, precum și de investiții care sunt destinate realizării de astfel de operațiuni se înscriu într-o coloană distinctă din jurnalul pentru cumpărări pentru aceste operațiuni, iar taxa deductibilă aferentă acestora nu se deduce.

(5) Achizițiile pentru care nu se cunoaște destinația, respectiv dacă vor fi utilizate pentru realizarea de operațiuni care dau drept de deducere sau pentru operațiuni care nu dau drept de deducere, ori pentru care nu se poate determina proporția în care sunt sau vor fi utilizate pentru operațiuni care dau drept de deducere și operațiuni care nu dau drept de deducere se evidențiază într-o coloană distinctă din jurnalul pentru cumpărări, iar taxa deductibilă aferentă acestor achiziții se deduce pe bază de pro-rata.

(6) Pro-rata prevăzută la alin. (5) se determină ca raport între:

a) suma totală, fără taxă, dar cuprinzând subvențiile legate direct de preț, a operațiunilor constând în livrări de bunuri și prestări de servicii care permit exercitarea dreptului de deducere, la numărător; și

b) suma totală, fără taxă, a operațiunilor prevăzute la lit. a) și a) operațiunilor constând în livrări de bunuri și prestări de servicii care nu permit exercitarea dreptului de deducere, la numitor. Se includ sumele primite de la bugetul statului sau bugetele locale, acordate în scopul finanțării operațiunilor scutite fără drept de deducere sau operațiunilor care nu se află în sfera de aplicare a taxei.

(7) Se exclud din calculul pro-rata următoarele:

a) valoarea oricărei livrări de bunuri de capital care au fost utilizate de persoana impozabilă în activitatea sa economică;

b) valoarea oricăror livrări de bunuri sau prestări de servicii către sine efectuate de persoana impozabilă și prevăzute la art. 128 alin. (4) și la art. 129 alin. (4), precum și a transferului prevăzut la art. 128 alin. (10);

c) valoarea operațiunilor prevăzute la art. 141 alin. (2) lit. a) și b), precum și a operațiunilor imobiliare, altele decât cele prevăzute la lit. a), în măsura în care acestea sunt accesorii activității principale.

(8) Pro-rata definitivă se determină anual, iar calculul acesteia include toate operațiunile prevăzute la alin. (6), pentru care exigibilitatea taxei ia naștere în timpul anului calendaristic respectiv. Pro-rata definitivă se determină procentual și se rotunjește până la cifra unităților imediat următoare. La decontul de taxă prevăzut la art. 156

2

, în care s-a efectuat ajustarea prevăzută la alin. (12), se anexează un document care prezintă metoda de calcul al pro-rata definitivă.

(9) Pro-rata aplicabilă provizoriu pentru un an este pro-rata definitivă, prevăzută la alin. (8), determinată pentru anul precedent, sau pro-rata estimată pe baza operațiunilor prevăzute a fi realizate în anul calendaristic curent, în cazul persoanelor impozabile pentru care ponderea operațiunilor cu drept de deducere în totalul operațiunilor se modifică în anul curent față de anul precedent. Persoanele impozabile trebuie să comunice organului fiscal competent, la începutul fiecărui an fiscal, cel mai târziu până la data de 25 ianuarie inclusiv, pro-rata provizorie care va fi aplicată în anul respectiv, precum și modul de determinare a acesteia. În cazul unei persoane impozabile nou-înregistrate, pro-rata aplicabilă provizoriu este pro-rata estimată pe baza operațiunilor preconizate a fi realizate în timpul anului calendaristic curent, care trebuie comunicată cel mai târziu până la data la care persoana impozabilă trebuie să depună primul său decont de taxă, prevăzut la art. 156

2

(…)".

În conformitate cu prevederile Normelor metodologice de aplicare a dispozițiilor art. 127 Codul fiscal (2003) aprobate prin H.G. nr. 44/2004:

"(…)

Pct. 3.

(…)

(9) În sensul art. 127 alin. (4) din Codul fiscal, distorsiuni concurențiale rezultă atunci când aceeași activitate este desfășurată de mai multe persoane, dintre care unele beneficiază de un tratament fiscal preferențial, astfel încât contravaloarea bunurilor livrate și/sau a serviciilor prestate de acestea nu este grevată de taxă, față de alte persoane care sunt obligate să greveze cu taxa contravaloarea livrărilor de bunuri și/sau a prestărilor de servicii efectuate.

(10) În situația în care instituția publică desfășoară activități pentru care este tratată ca persoană impozabilă, instituția publică este considerată persoană impozabilă în legătură cu acele activități sau, după caz, cu partea din structura organizatorică prin care sunt realizate acele activități (…)".

În conformitate cu prevederile Normelor metodologice de aplicare a dispozițiilor art. 141 Codul fiscal (2003) aprobate prin H.G. nr. 44/2004:

"(…)

Pct. 29.

Scutirea prevăzută la art. 141 alin. (1) lit. l) din Codul fiscal se aplică pentru prestările de servicii ce au strânsă legătură cu practicarea sportului sau a educației fizice, efectuate în beneficiul persoanelor care practică sportul sau educația fizică, în situația în care aceste servicii sunt prestate de către organizații fără scop patrimonial, cum sunt organizațiile și ligile sportive, cluburile sportive, bazele sportive de antrenament, hotelurile și cantinele pentru uzul exclusiv al sportivilor. Nu se aplică scutirea de taxă pentru încasările din publicitate, încasările din cedarea drepturilor de transmitere la radio și la televiziune a manifestărilor sportive și încasările din acordarea dreptului de a intra la orice manifestări sportive (…)".

În motivarea recursului, reclamantul susține că instanța de fond a considerat în mod eronat că are calitatea de persoană juridică cu scop patrimonial.

Înalta Curte reține, în acord cu instanța de fond, că reclamantul este o instituție publică care desfășoară atât activități pentru care are calitatea de persoană impozabilă, cât și activități pentru care nu are calitatea de persoană impozabilă, fiind astfel o persoană parțial impozabilă în sensul dispozițiilor art. 147 alin. (1) Codul fiscal (2003).

Înalta Curte mai reține că dispozițiile art. 141 alin. (1) lit. l) Codul fiscal (2003) și prevederile pct. 29 din Normele metodologice de aplicare a dispozițiilor art. 141 Codul fiscal (2003), invocate de reclamant ca temei al scutirii de la plata TVA pentru serviciile prestate, nu sunt incidente în cauza dedusă judecății.

Instanța de fond a reținut, în mod corect, că serviciile de cazare, masă și recuperare fizică nu pot fi asociate în mod determinant cu practicarea sportului, chiar dacă beneficiarii ar fi ales să folosească baza sportivă, deoarece puteau beneficia de aceste servicii la orice alt operator economic.

Înalta curte reține, în acord cu instanța de fond, că accesul la baza sportivă și, respectiv, prestarea serviciilor de cazare, masă și recuperare fizică nu constituie o prestație complexă unică a cărei descompunere ar avea un caracter artificial în sensul jurisprudenței CJUE (Hotărârea din 21.02.2013, cauza C-18/12 Město Žamberk), serviciile prestate de reclamant fiind servicii distincte pentru care consumatorul optează în mod facultativ și pe care le poate contracta la operatori economici diferiți în orice locație.

În consecință, recurentul-reclamant nu a făcut dovada că serviciile prestate de acestea au fost strâns legate de practicarea sportului sau a educației fizice pentru a putea beneficia de scutirea de TVA, deși îi revenea sarcina probei în baza dispozițiile art. 249 C. proc. civ.

Înalta Curte constată că în cauză sunt incidente dispozițiile art. 127 alin. (1) și alin. (4) Codul fiscal (2003) și prevederile pct. 3 alin. (9) și alin. (10) din Normele metodologice de aplicare a dispozițiilor art. 127 Codul fiscal (2003), având în vedere că scutirea recurentului-reclamant de la plata TVA ar conduce la un tratament fiscal preferențial pentru acesta față de alți contribuabili care ar fi obligați să greveze cu TVA contravaloarea prestărilor de servicii efectuate pentru simplul fapt că acestea nu sunt asociate unei baze sportive.

În consecință, recurentul-reclamant avea, în perioada supusă verificării, obligația legală de a emite facturi cu TVA pentru operațiunile de prestare a serviciilor de cazare, masă și recuperare fizică către sportivii care au efectuat cantonamente la această instituție.

De altfel, începând cu data de 01.10.2009, recurentul-reclamant a început să emită facturi cu TVA pentru operațiunile de prestare a serviciilor de cazare, masă și recuperare fizică, având în vedere adresa nr. x/03.06.2009 emisă de Ministerul Finanțelor Publice – Direcția de legislație în domeniul TVA în care s-a menționat faptul că instituțiile publice din subordinea Ministerului Tineretului și Sportului care facturează servicii de cazare și masă către cluburi sportive realizează operațiuni taxabile din punctul de vedere al TVA.

În concluzie, contrar susținerilor recurentului-reclamant, Înalta Curte reține că sentința atacată nu este dată cu greșita interpretare sau aplicare a dispozițiilor de drept material incidente în cauză, fiind stabilită în mod legal obligația acestuia la plata TVA suplimentară în cuantum de 528.353 RON.

Din raportul de expertiză contabilă judiciară întocmi de expertul A. rezultă că pro-rata definitivă în perioada 2007- 2012, calculată în baza prevederilor art. 147 alin. (5) – alin. (8) Codul fiscal (2003), are următoarele valori:

- pentru anul 2007 - 24 %:

- pentru anul 2008 - 48 %;

- pentru anul 2009 - 35 %;

- pentru anul 2010 - 51 %:

- pentru anul 2011 - 64 %.

În baza prevederilor art. 147 alin. (9) Codul fiscal (2003), expertul a stabilit că, pentru perioada ianuarie 2012 - aprilie 2012, trebuia aplicată provizoriu pro-rata definitivă determinată pentru anul 2011, respectiv 64%.

Recurenta-pârâtă nu a formulat obiecțiuni la concluziile raportului de expertiză contabilă, nici în primul și nici în al doilea ciclu procesual.

În jurisprudență și doctrină s-a reținut, în mod constant, că încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material intervine în următoarele situații:

- aplicarea unui text de lege străin situației de fapt reținute;

- extinderea normei juridice dincolo de ipotezele la care se aplică ori restrângerea nejustificată a aplicării prevederilor acesteia;

- textului de lege aplicabil situației de fapt reținute i s-a dat o interpretare greșită;

- violarea unor principii generale de drept.

Deși recurenta-pârâtă susține că instanța de fond a făcut o aplicare greșită a dispozițiilor art. 147 Codul fiscal (2015) referitor la modalitatea de calcul a pro-ratei, Înalta Curte reține că acest motiv că acest motiv de recurs vizează, în realitate, nemulțumirea recurentei față de concluziile raportului de expertiză contabilă judiciară care a reținut alte valori ale pro-ratei decât cele reținute de autoritățile fiscale.

Cu privire la susținerile recurentei-pârâte referitoare la faptul că prima instanță a reținut o situație de fapt neconformă cu realitatea, a interpretat eronat probele administrate în cauză și și-a însușit concluziile raportului de expertiză contabilă, Înalta Curte reține că stabilirea situației de fapt și aprecierea probelor reprezintă atributul exclusiv al instanțelor de fond iar aceste susțineri nu reprezintă motive de nelegalitate care să poată fi încadrate în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 1 - pct. 8 C. proc. civ.

În ceea ce privește motivul de recurs care vizează obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată constând în onorariu expert, Înalta Curte constată că instanța de fond a aplicat în mod corect dispozițiile art. 451 – art. 453 C. proc. civ., având în vedere că cererea reclamantei a fost admisă în parte iar pârâtele au fost obligate la plata cheltuielilor de judecată constând în onorariu expert în cuantum de 2.200 RON din onorariul în valoare totală de 4.700 RON achitat de reclamant.

În concluzie, contrar susținerilor recurentei-pârâte, Înalta Curte constată că sentința atacată nu este dată cu greșita interpretare sau aplicare a dispozițiilor de drept material incidente în cauză.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge ca nefondate recursurile declarate de recurentul-reclamant Complexul Sportiv Național "Lia Manoliu" și de recurenta-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, în nume propriu și în reprezentarea Administrației Sector 2 a Finanțelor Publice, împotriva sentinței civile nr. 837 din 22 noiembrie 2019 pronunțată de Curtea de Apel București – secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 10 martie 2022.