ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3075/2021

Ședința publică din data de 21 mai 2021

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

1.1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București sub nr. x/2015, reclamanta A., în contradictoriu cu pârâții Agenția Națională de Administrare Fiscală, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice - București și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București-Administrația Sector 5 a Finanțelor Publice, a solicitat:

- anularea în totalitate a Deciziei nr. 379/20.05.2015 privind soluționarea contestației formulată de A. și înregistrată la AFP Sector 5 din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală sub nr. x/04.02.2015, prin care a fost respinsă contestația administrativă formulată împotriva Deciziei de Impunere nr. x/19.12.2014, în ce privește obligațiile fiscale stabilite suplimentar ca fiind de plată în cuantum 3.015.314 RON, din care TVA suplimentară în sumă de 2.921.254 Iei și accesorii în sumă de 94.060 RON (din care dobânzi în valoare de 56.436 RON și penalități de 37.624 RON);

- anularea parțială a Deciziei de impunere nr. x/19.12.2014 emisă în temeiul constatărilor care fac obiectul Raportului de inspecție fiscală nr. x/19.11.2014 de către Agenția Națională de Administrare Fiscală, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, AFP Sector 5, Activitatea de inspecție fiscală, în ce privește obligațiile fiscale stabilite suplimentar ca fiind de plată în cuantum de 3.015.314 Iei, din care TVA suplimentară în sumă de 2.921.254 RON, dobânzi în valoare de 56.436 RON și penalități de 37.624 RON;

- constatarea faptului că obligațiile fiscale accesorii rămase de plată sunt în cuantum de 1.819.917 RON, și nu în cuantum de 2.610.537 RON, cum în mod eronat s-a reținut în Decizia de impunere;

- exonerarea Societății de la plata obligațiilor fiscale principale stabilite suplimentar și rămase de plată în cuantum de 1.725.857 RON și a obligațiilor fiscale accesorii aferente stabilite suplimentar în cuantum de 56.436 RON, respectiv 37.624 RON și, în consecință, obligarea DGRFP București (sau a oricărui alt organ fiscal care va fi competent) la restituirea efectivă către Societate a TVA aprobată la rambursare în cuantum de 1.194.236 RON (respectiv TVA în suma de 688.385 RON aferentă perioadei februarie 2014 - aprilie 2014, TVA în sumă de 196.295 RON aferentă lunii mai 2014 și TVA în sumă de 309.556 RON pentru perioada iunie 2014 - iulie 2014);

- obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

1.2. Soluția primei instanțe

Prin sentința nr. 5048 din 19 decembrie 2017, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a admis în parte acțiunea formulată de reclamanta A. în contradictoriu cu pârâții Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Sector 5 a Finanțelor Publice, a anulat în parte Decizia nr. 379/20.08.2015 și Decizia de impunere nr. x/19.12.2014, respectiv în ceea ce privește TVA stabilită suplimentar, în cuantum de 2.885.945 RON și accesoriile aferente și a obligat pârâta la restituirea diferenței dintre suma de 1.194.236 RON și TVA stabilită suplimentar, respectiv 34.148 RON +1.161 RON (la care se aducă accesorii).

1.3. Calea de atac exercitată

Împotriva sentinței nr. 5048 din 19 decembrie 2017 pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, în condițiile art. 483 C. proc. civ., pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București a declarat calea de atac, solicitând admiterea recursului, casarea în parte a sentinței civile și, pe fondul cauzei, respingerea acțiunii ca neîntemeiată.

Susține această recurentă că sentința este netemeinică și nelegală, fiind dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material, în sensul art. 488 pct. 8. C. proc. civ. întrucât, din prevederile legale incidente, rezultă că o operațiune de livrare bunuri constituie livrare intracomunitară de bunuri dacă se îndeplinește condiția de fond ca bunurile sa fie expediate/transportate în alt stat membru și, suplimentar, pentru ca operațiunea să fie scutită de taxă, trebuie ca livrările să fie efectuate către o persoană care îi comunică furnizorului un cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA, atribuit de autoritățile fiscale din alt stat membru.

Pe de altă parte, susține recurenta, ca și condiții de formă pentru justificarea scutirii de taxă se prevede deținerea unei facturi corect completată si în care să fie menționat codul de înregistrare în scopuri de TVA atribuit cumpărătorului în alt stat membru, deținerea documentului care atesta că bunurile au fost transportate din România în alt stat membru, si după caz, orice alte documente.

Arată recurenta că, în cauza prezentă, nu s-a făcut pe deplin dovada îndeplinirii acestor condiții de formă de către intimata-reclamantă câtă vreme au fost emise facturi care reflectă date incomplete, nu s-au precizat în detaliu cantitățile produse in Germania sau in România, în alte documente fiscale nu apare codul de TVA atribuit de statul membru în care s-a efectuat livrarea ori se precizează în mod neclar un cod atribuit de alt stat membru decât în cel în care s-ar fi făcut livrarea.

A mai exemplificat recurenta și prin aceea că factura emisă de societate cu nr. 2014/117, a cărei copie a fost depusă la dosarul contestației prin adresa nr. x/03.04.2015, nu ar cuprinde un cod de înregistrare in scopuri de TVA al cumpărătorului, atribuit de un stat membru; astfel, în ambele facturi este menționat și codul de TVA x atribuit vânzătorului B. de autoritățile din Germania, precum si mențiunea "livrare intracomunitara lipsită de taxe din România în Belgia".

Astfel, în opinia recurentei, reclamanta ar fi adus precizări incomplete privind săvârșirea unor erori în documentele justificative, precizări ce nu au fost de natură a clarifica situația, regula fiind aceea că o factură de avans este stornată cu ocazia emiterii facturii de livrare, astfel că nu se poate înțelege de ce reclamanta a procedat la regularizarea facturilor de livrare "prin repunerea sumelor integrale facturate inițial".

Arată recurenta și faptul că organele de inspecție fiscală au constatat doar emiterea de către reclamantă a unor facturi în 23.07.2014, ce nu cuprind taxa și, deși a solicitat acesteia precizări doveditoare cu privire la emiterea acestor facturi pentru livrări intracomunitare scutite de taxă, societatea comercială în cauză nu ar fi oferit informații, explicații sau documente clarificatoare, lucru pe care nu l-ar fi făcut nici în etapa soluționării contestației administrative.

Un alt aspect învederat de respectiva recurentă este acela că nu s-ar fi dovedit de către societatea reclamantă expedierea sau transportul bunurilor facturate, până la data finalizării verificării, în contextul în care, în opinia organului fiscal, dacă ar fi avut loc livrarea bunurilor, ar fi trebuit stornată factura de avans și emise facturi aferente livrării, care să nu fie eronate sau regularizate, ulterior revenindu-se la situația inițială; în acest context, se susține că, în mod corect, organele de inspecție fiscală au reținut ca s-au emis facturi ce determină exigibilitatea taxei, solicitând plata taxei datorate prin aplicarea cotei standard de 24%, în condițiile în care reclamanta nu a dovedit întrunirea condițiilor de formă și de fond invocate, privind existența unei situații de scutire de taxă, nedovedindu-se nici existența livrării intracomunitare si neînscriindu-se în facturi un cod de înregistrare în scopuri de TVA al cumpărătorului, atribuit de alt stat membru, condiție esențială pentru a putea aplica scutirea de TVA.

Cu privire la accesoriile în suma de 94.060 RON, aferente TVA stabilită suplimentar de plată, susține recurenta că, având în vedere că a fost respinsă contestația împotriva debitului suplimentar generator de accesorii, iar reclamanta nu a contestat și modul de calcul al accesoriilor, prin aplicarea principiului "accesorium sequitur principale", în mod legal și temeinic organele fiscale au respins cererea privind accesoriile; ținând cont de faptul că, pentru restituirea unei sume achitată la bugetul statului există o procedură specială prevăzută de dispozițiile Codului de procedură fiscală, coroborat cu dispozițiile O.M.E.F. nr. 1899/2004, recurenta apreciază că, și din această perspectivă, hotărârea instanței de fond este nelegală.

Împotriva aceleiași hotărâri a declarat recurs și pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București în reprezentarea Administrației Sector 5 a Finanțelor Publice, întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului așa cum a fost formulat, modificarea în totalitate a sentinței atacate, și în consecință, respingerea cererii de chemare în judecată formulată de A. ca fiind netemeinică și nelegală, din perspectiva anulării în parte a Deciziei de soluționare contestații nr. 379/20.08.2015.

Arată această recurentă că, prin decizia de impunere nr. x/19.12.2014 privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice, emisă în baza raportului de inspecție fiscală (RIF) F-S5 170/19.12.2014 s-a stabilit TVA colectată suplimentar în suma de 2.885.945 RON TVA pentru o bază impozabilă stabilită suplimentar în sumă de 12.024.772 RON, reprezentând valoarea facturilor nr. x/117 și nr. 2014/118 emise de reclamantă în data de 23.07.2014 către clientul C., operațiune pentru care societatea nu a colectat TVA aferentă si nu a înscris TVA în facturi, considerând operațiunile facturate ca scutite cu drept de deducere, respectiv livrări intracomunitare de bunuri. Organele fiscale au reținut ca operațiunile consemnate in aceste facturi nu pot constitui livrări intracomunitare de bunuri deoarece contribuabilul verificat nu a dovedit că bunurile în cauză, aprovizionate din România, ar fi fost transportate în alt stat membru U.E.

Astfel, susține această recurentă, din prevederile legale incidente, care au fost nesocotite de către instanța de fond, se reține că o operațiune de livrare bunuri constituie livrare intracomunitară de bunuri dacă se îndeplinește condiția de fond ca bunurile sa fie expediate/transportate în alt stat membru și suplimentar, pentru ca operațiunea sa fie scutită de taxa, livrările sa fie efectuate către o persoană care îi comunică furnizorului un cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA, atribuit de autoritățile fiscale din alt stat membru; ca și condiții de formă pentru justificarea scutirii de taxă se prevede deținerea unei facturi corect completată și în care să fie menționat codul de înregistrare în scopuri de TVA atribuit cumpărătorului în alt stat membru, deținerea documentului care atestă ca bunurile au fost transportate din România în alt stat membru și, după caz, orice alte documente.

Ca și în cazul primei recurente, se exemplifică prin faptul că în cauza prezentă nu s-a făcut pe deplin dovada îndeplinirii acestor condiții de formă de către intimata-reclamantă câtă vreme au fost emise facturi care reflectă date incomplete, nu s-au precizat în detaliu cantitățile produse in Germania sau in România, în alte documente fiscale nu apare codul de TVA atribuit de statul membru în care s-a efectuat livrarea ori se precizează în mod neclar un cod atribuit de alt stat membru decât în cel în care s-ar fi făcut livrarea.

Și această recurentă susține că reclamanta a adus precizări incomplete privind săvârșirea unor erori, ceea ce nu clarifică nicidecum situația, regula fiind aceea că o factură de avans este stornată cu ocazia emiterii facturii de livrare, astfel că nu se poate înțelege de ce reclamanta a procedat la regularizarea facturilor de livrare "prin repunerea sumelor integrale facturate inițial".

O altă critică adusă sentinței se referă la faptul că organele de inspecție fiscală ar fi constatat doar emiterea de către reclamantă a unor facturi în 23.07.2014 ce nu cuprind taxa și, deși au solicitat acesteia precizări, pentru a dovedi că facturile emise sunt pentru livrări intracomunitare scutite de taxă, societatea comercială nu a oferit informații, explicații sau documente clarificatoare; de altfel, nici în faza ulterioară a contestației, reclamanta nu ar fi clarificat aspectele legate de emiterea celor două facturi din 23.07.2014, depunând în 03.04.2015 "completări/clarificări" la contestația depusă în 04.02.2015, prin care precizează întocmirea eronată a unor facturi/declarații/raportări urmată de o regularizare a situației, neprecizată.

Ca atare, în mod legal, organul de soluționare a contestației nu a considerat concludentă, utilă și pertinentă analiza unor documente despre care chiar reclamanta a arătat ca au fost întocmite "eronat", "regularizate", nedepunând înscrisuri complete în susținerea afirmațiilor sale, iar reconcilierea nu poate fi concludentă, întrucât se referă la punerea de acord a unor cantități cuprinse în facturi despre care chiar reclamanta afirmă că sunt eronate, și nici pertinentă, respectiv în legătură cu soluționarea cauzei, întrucât, conform afirmațiilor reclamantei, cele două facturi în discuție din 23.07.2014, sunt facturi de avans iar facturile de avans nu trebuie justificate prin efectuarea unor livrări, ci prin emiterea facturilor de livrare concomitent cu stornarea facturilor de avans.

În opinia organului fiscal, argumentul că reclamantei nu ii este necesară o astfel de reconciliere, nu poate fi reținut ca întemeiat din moment ce o societate are obligația sa întocmească documentele prevăzute de lege si nu numai cele pe care le considera ca îi sunt necesare, având totodată obligația să asigure o pistă fiabilă de audit între facturile emise și livrările de bunuri prin instituirea unor proceduri interne ce nu se pot reflecta decât în întocmirea unor documente precum reconcilierea solicitată; ori, reclamanta susține ca nu a întocmit astfel de documente, nefiindu-i necesare, practic recunoscând culpa sa. De asemenea, reclamanta nu a dovedit că facturile emise în 23.07.2014 sunt aferente unor livrări intracomunitare de bunuri scutite de plata taxei, instanța de fond preluând ca atare susținerile acesteia fără, însă, a avea o baza legală care să justifice admiterea acțiunii și nu s-a dovedit expedierea sau transportul bunurilor facturate până la data finalizării verificării, în contextul în care, în opinia organului fiscal, dacă ar fi avut loc livrarea bunurilor, ar fi trebuit stornată factura de avans și emise facturi aferente livrării, care să nu fie eronate sau regularizate, ulterior revenindu-se la situația inițială.

În consecință, în opinia recurentei, în mod corect organele de inspecție fiscală au reținut ca s-au emis facturi ce determină exigibilitatea taxei, solicitând plata taxei datorate prin aplicarea cotei standard de 24%, în condițiile în care reclamanta nu a dovedit întrunirea condițiilor de formă și de fond invocate, privind existența unei situații de scutire de taxă, nedovedindu-se nici existența livrării intracomunitare și neînscriindu-se în facturi un cod de înregistrare în scopuri de TVA al cumpărătorului atribuit de alt stat membru, condiție esențială pentru a putea aplica scutirea de TVA.

1.4. Apărările intimatei-reclamante

Intimata-reclamantă A. a formulat întâmpinare prin care solicită respingerea recursurilor ca nefondate.

A arătat intimata-reclamantă că nu se poate trage concluzia că operațiunile deduse judecății nu ar fi scutite de T.V.A pe baza unor considerente de ordin formal, constatări reiterate și în faza de recurs de către organele fiscale, care nu au reușit să răstoarne faptul că scutirea de TVA a putut fi dovedită de intimata-reclamantă pe bază de documente și expertiză. Așadar, în opinia intimatei, o măsură națională care condiționează, în esență, dreptul la scutirea de TVA a unei livrări intracomunitare de încălcarea unor aspecte care, prin ceea ce presupun, apar ca fiind formale, sau de îndeplinirea unor obligații de formă, fără a lua în considerare cerințele de fond, depășește ceea ce este necesar pentru a se asigura o percepere corectă a taxei; în speță, efectul așa-ziselor încălcări ale cerințelor legale, detaliate în cererile de recurs, nu au reușit să împiedice probarea cu certitudine a aspectelor de fond, respectiv faptul că livrarea unor bunuri către un destinatar dintr-un stat membru, care este plătitor de TVA în statul respectiv, chiar a avut loc, așa cum de altfel, a reținut și instanța de fond.

II. Soluția instanței de recurs

Examinând sentința atacată prin prisma criticilor formulate și a apărărilor din întâmpinare, Înalta Curte constată că nu există motive pentru reformarea hotărârii de fond. Aceasta întrucât prima instanță a aplicat judicios dispozițiile de drept substanțial, considerentele prezentate justificând soluția adoptată, ceea ce face ca cele două recursuri principale îndreptate împotriva sentinței să fie nefondate.

2.1. Argumentele de fapt și de drept relevante.

Din perspectiva situației de fapt, se reține că societatea reclamantă a fost supusă unei inspecții fiscale efectuate de către organele de inspecție fiscală din cadrul Administrației Sector 5 a Finanțelor Publice. Activitatea economică supusă inspecției fiscale a fost cea realizată de reclamantă în intervalul 28 februarie 2014 - 31 iulie 2014, iar inspecția s-a desfășurat în perioada 8 septembrie 2014 -12 decembrie 2014.

În urma acestei activități de control, a fost încheiat Raportul de inspecție fiscală nr. x/19.12.2014, pe baza căruia a fost emisă Decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală nr. x/19.12.2014 (filele x, vol. I) în cuprinsul căreia s-au stabilit obligații fiscale în sumă totală de 3.015.314 RON, reprezentând TVA suplimentară în suma de 2.921.254 RON și accesorii aferente TVA în sumă de 94.060 RON compuse din: 56.436 RON dobânzi/majorări de întârziere calculate pentru perioada de ia 26.08.2014-12.12.2014 și 37.624 RON penalități de întârziere calculate pentru perioada 26.08.2014 -12.12.2014. Aceste obligații suplimentare s-au stabilit ca urmare a faptului că organele fiscale au majorat baza de impunere cu suma de 12.024.772 RON și au stabilit TVA colectată suplimentar în suma de 2.885.945 RON TVA.

În emiterea actelor fiscale contestate, organele fiscale au considerat că facturile nr. x/117 si nr. 2014/118 emise de reclamantă în data de 23.07.2014 către clientul C. nu atestă efectuarea unor livrări intracomunitare, dând naștere unei TVA de colectat în valoare de 2.885.945 RON; de asemenea, s-a avut în vedere factura nr. x/244, în valoare de 32.196, 09 euro, prin care au fost facturate bunuri către D., și pentru care s-a calculat TVA suplimentare în cuantum de 34.148 RON.

Împotriva acestei decizii, reclamanta a formulat contestație, calea de atac administrativă fiind respinsă prin Decizia nr. 379/20.088.2015, astfel că s-a adresat instanței de contencios administrativ, solicitând anularea actelor administrativ-fiscale și recunoașterea dreptului de deducere TVA; curtea de apel a admis în parte acțiunea, în condițiile expuse în preambulul prezentei decizii.

Înainte de a trece la analiza efectivă a criticilor cu care a fost învestită instanța de reformare, se impune a se preciza faptul că Înalta Curte va răspunde punctual criticilor comune ambelor cereri de recurs, ele având un conținut identic, critici ce vor fi analizate o singură dată; motivul de casare invocat de ambele recurente cu privire la aceleași aspecte, respectiv art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., nu are incidență în cauză, neexistând niciun motiv care să inducă instanței de recurs concluzia că prima instanță ar fi interpretat eronat sau ar fi făcut în cauză aplicarea greșită a vreunei norme de drept substanțial.

Pe de altă parte, după cum se constată din chiar conținutul celor două recursuri, recurentele-pârâte fac trimitere îndeosebi la modalitatea de soluționare a raportului juridic dedus judecății, de apreciere a probelor (de exemplu, stabilirea situației de fapt prin prisma aprecierii probelor administrate) și cum aceste probe trebuiau interpretate și coroborate între ele, declarându-și dezacordul față de concluzia instanței și față de sentința pronunțată; or, aceste aspecte nu pot fi cenzurate de instanța de recurs, întrucât stabilirea ori verificarea situației de fapt reținută de instanțele de fond și deci, temeinicia hotărârii recurate, nu pot constitui obiect al recursului, instanța de reformare fiind ținută de limitele controlului de legalitate ce nu poate fi exercitat decât pentru motivele expres și limitativ prevăzute de art. 488 alin. (1) C. proc. civ., astfel de împrejurări neputând fi considerate decât evidente aspecte de netemeinicie și nu de nelegalitate, ce nu pot face obiectul criticilor în calea extraordinară de atac a recursului. Deși dezvoltate laborios și cu conținut aproape identic în cuprinsul celor două memorii de motivare a căilor de atac, argumentele celor două pârâte sunt neconcise, lipsite de substanță și la limita de a nu putea fi încadrate în motivul de casare invocat de către ambele recurente, respectiv cel prevăzut de articolul 488 pct. 8 C. proc. civ.

În esență, cele două recurente pretind nelegalitatea sentinței din perspectiva modului în care judecătorul de primă instanță a apreciat asupra împrejurării că societatea-reclamantă a făcut dovada întrunirii condițiilor prevăzute de dispozițiilor prevăzute de art. 128 alin. (9), art. 143 alin. (2) lit. a) si alin. (3) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, pentru a putea beneficia de scutirea de la plata TVA pentru livrările intercomunitare de bunuri, raportat la facturile ce reflectă sumele în legătură cu care nu au acordat scutire de plata TVA și în privința cărora a fost admisă acțiunea; aceasta deoarece, din prevederile legale incidente rezultă că o operațiune de livrare bunuri constituie livrare intracomunitară dacă se îndeplinește condiția de fond ca bunurile sa fie expediate/transportate în alt stat membru și suplimentar, pentru ca operațiunea să fie scutită de taxă, trebuie ca livrările să fie efectuate către o persoană care îi comunică furnizorului un cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA, atribuit de autoritățile fiscale din alt stat membru.

Se impune a se preciza, mai întâi că, potrivit dispozițiilor art. 128 alin. (1) și (9) din Legea nr. 571/2003 (forma în vigoare la data emiterii actelor contestate) este considerată livrare de bunuri "transferul dreptului de a dispune de bunuri ca și un proprietar", iar livrarea intracomunitară reprezintă o livrare de bunuri, în înțelesul alin. (1), care sunt "expediate sau transportate dintr-un stat membru în alt stat membru de către furnizor, de persoana către care se efectuează livrarea ori de altă persoană, în contul acestora". Articolul 143 alin. (2) lit. a) din același act normativ prevede că sunt scutite de taxă acele livrări intracomunitare de bunuri către o persoană care îi comunică furnizorului un cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA, atribuit de autoritățile fiscale din alt stat membru.

În altă ordine de idei, trebuie a se menționa din start că, în ceea ce privește scutirea la plata de TVA, într-o perspectivă de ansamblu, o serie de criterii din practica autorităților administrativ-fiscale, în întreg spațiul european, utilizate ca filtre pentru dreptul de scutire, sunt punctual combătute prin jurisprudența CJUE, stabilindu-se în mod constant faptul că autoritățile și instanțele naționale sunt în măsură să refuze acordarea dreptului de scutire doar dacă se stabilește, în raport cu elemente obiective, că nu sunt îndeplinite condițiile materiale pentru a beneficia de scutire, sau că acest drept este încălcat în mod fraudulos sau abuziv, iar măsurile pe care statele membre au posibilitatea să le adopte în vederea colectării taxei și a prevenirii evaziunii fiscale, nu pot să fie utilizate în așa fel încât să afecteze neutralitatea TVA ului.

Astfel, CJUE a reținut constant că Directiva nr. 2/2006/CE nu permite ca autoritățile fiscale din statul membru de livrare să impună obligații suplimentare de TVA în sarcina unui furnizor care a acționat cu bună-credință și a prezentat dovezi care justificau, la prima vedere, dreptul de a scuti livrarea intracomunitară de bunuri, atunci când acestea se dovedesc a fi false, fără să fie însă stabilită participarea furnizorului la frauda fiscală, atât timp cât furnizorul a luat toate masurile rezonabile aflate în puterea sa pentru a se asigura că livrarea intracomunitară realizată nu îl determina să participe la o astfel de fraudă. Pe de altă parte:,,[...] orice repartizare a riscului între furnizor și administrația fiscală, ca urmare a unei fraude săvârșite de către un terț, trebuie să fie compatibilă cu principiul proporționalității. În plus, în loc să prevină frauda fiscală, un regim care plasează toată responsabilitatea plății TVA-ului în sarcina furnizorului, independent de implicarea sau neimplicarea acestuia în fraudă, nu protejează în mod necesar sistemul armonizat de TVA împotriva fraudei și a abuzului persoanei care achiziționează bunurile. Aceasta din urmă, dacă ar fi scutită de orice responsabilitate, ar putea, într-adevăr, să fie încurajată să nu expedieze sau să nu transporte bunurile în afara statului membru de livrare și să nu le declare în scopuri de TVA în statele membre de destinație avute în vedere".

Acest principiu a fost reafirmat în permanență în practica Curții de Justiție a Uniunii Europene, chiar recent; în cauza C-101/2016 - (S.C. Paper Consult S.R.L. împotriva DGRFP Cluj-Napoca) care aduce o altă abordare față de cea aplicată de autoritățile fiscale din România cu privire la dreptul de deducere a TVA aferente achizițiilor de bunuri și servicii de la furnizori/prestatori al căror cod de TVA este declarat inactiv, a fost reafirmat principiul potrivit căruia, atâta timp cât nu este dovedită frauda fiscală în cadrul unei tranzacții, persoanei impozabile nu trebuie să i se refuze dreptul de deducere a TVA aferentă unei facturi emisă de un furnizor declarat inactiv, chiar dacă declararea inactivității este publică și ușor accesibilă.

În cauza de față, așa cum a reținut instanța de fond, organul fiscal a pus în discuție dreptul de deducere din perspectiva a două argumente principale respectiv lipsa codului valid de TVA al cumpărătorului și lipsa dovezii deplasării bunurilor ce formează obiectul livrărilor în afara teritoriului țării, ca urmare a reținerii unor aspecte cu caracter strict formal (de exemplu prezentarea de documente de transport CMR în copie și nu în original, fără mențiunea "conform cu originalul", prezentarea documentelor de transport completate într-un mod care nu corespunde formatului de completare acceptat de organele de autoritățile fiscale etc.).

Refuzul scutirii de TVA, în ciuda faptului că societatea îndeplinea condițiile de fond pentru a beneficia de această facilitate, nu este conformă cu principiul proporționalității, afirmat constant în jurisprudența CJUE (cauzele C-286/94, C-340/95, C-401/95, etc.). Așa cum a reținut prima instanță, nefiind dovedită și nici măcar afirmată o fraudă fiscală, organul fiscal (prevalându-se de norma internă) nu putea aplica o sancțiune de natura celei de a refuza scutirea de TVA, pentru motive cum ar fi neîndeplinirea unor condiții de formă, o astfel de măsură fiind disproporționată din perspectiva scopului urmărit. Acest lucru nu poate fi justificat prin simplul fapt că organul fiscal apreciază respectivele condiții ca fiind "esențiale", raportându-se în mod subiectiv și exclusiv la norma legală națională, fără a formula o poziție față de dispozițiile Directivei TVA mult mai puțin restrictive.

De altfel, refuzând scutirea de TVA, organele fiscale nu au negat realitatea tranzacțiilor, nici caracterul lor intracomunitar și nici calitatea de persoane impozabile a societăților co-contractante, ci s-au prevalat în mod evident de neîndeplinirea unor condiții formale. În lumina jurisprudenței comunitare anterior invocată, din moment ce a fost dovedită efectuarea unei livrări intracomunitare, principiul neutralității fiscale impunea ca scutirea de TVA să fie acordată, dacă cerințele de fond erau îndeplinite, chiar în prezența neîndeplinirii unor condiții de formă.

Astfel, așa cum a apreciat în mod corect curtea de apel, realitatea tranzacțiilor și expedierea bunurilor într-un alt stat membru (Polonia, Belgia) au fost dovedite cu prisosință prin administrarea de către reclamanta-intimată a probei cu înscrisuri, următoarele acte fiind relevante: comenzile emise de către E. către reclamantă cu privire la achiziționarea bunurilor, comenzile emise de către Societate către F. și G. cu privire la achiziționarea bunurilor, documentele aferente achizițiilor locale și documentele de transport aferente livrărilor intracomunitare de bunuri efectuate de către reclamantă (respectiv facturi, scrisori de trăsură CMR, notificare de inspecție a bunurilor, rapoartele de inspecție a bunurilor, detaliere pe sub-componente, document denumit in limba germana "H."); de asemenea, în dovedirea aceleiași împrejurări, au fost depuse: declarația pe propria răspundere a reclamantei și a societăților G. și E. care confirmă vânzarea de către societate către E. a acelorași bunuri, din punct de vedere ai descrierii, al cantității și al valorii ca cele cumpărate de către Societate de la G., declarația pe propria răspundere a Societății și a societăților F. și E., cu privire la confirmarea vânzării de către Societate către E. a acelorași bunuri, din punct de vedere al descrierii, al cantității și al valorii, ca cele cumpărate de către Societate de la F., declarația pe propria răspundere a Societății și a societății F., cu privire la confirmarea intenției vânzării de către societate către E. a acelorași bunuri, din punct de vedere al descrierii, al cantității și al valorii, ca cele cumpărate de către Societate de la F.. Se impune a se preciza că tranzacția prin care s-au livrat bunuri în alt stat membru este probată și de extrasele de cont care confirmă plata de către reclamantă a facturilor (inclusiv a TVA) emise de furnizorii români, F. și G. care probează, din punct de vedere fiscal, vânzarea bunurilor către reclamantă.

În lumina acelorași considerente, apare ca fiind nefondată și critica ce se regăsește în ambele recursuri în sensul că scutirea ar fi fost refuzată și determinat de existența unor neregularități în facturile prezentate, fiind vorba tot despre o chestiune formală, aceasta nu poate pune în discuție dreptul de scutire de TVA, în măsura în care sunt îndeplinite condițiile materiale care dau naștere acestui drept, lucru afirmat constant în jurisprudența comunitară (C-385/09, C-324/11, C-527/11, etc.); se constată că, nici în fața Înaltei Curți, recurentele nu aduc argumente viabile care să demonstreze neîndeplinirea cerințelor expuse anterior și nici dovezi care să releve o situație contrară celei stabilită prin analiza curții de apel, ci se limitează să susțină doar că în cauza prezentă nu s-ar fi făcut pe deplin dovada îndeplinirii unor condiții de formă de către intimata-reclamantă câtă vreme au fost emise facturi care reflectă date incomplete, nu s-au precizat în detaliu cantitățile produse in Germania sau in România, în alte documente fiscale nu apare codul de TVA atribuit de statul membru în care s-a efectuat livrarea ori se precizează în mod neclar un cod atribuit de alt stat membru decât în cel în care s-ar fi făcut livrarea sau reclamanta ar fi adus precizări incomplete privind săvârșirea unor erori și că nu se poate înțelege de ce aceasta a procedat la regularizarea facturilor de livrare "prin repunerea sumelor integrale facturate inițial".

Dimpotrivă, așa cum a apreciat justificat judecătorul de la instanța de fond, prin eforturile proprii făcute în vederea obținerii și, ulterior, prezentării organelor de inspecție a documentelor mai sus-menționate, reclamanta și-a îndeplinit cu bună-credință și în totalitate obligația de cooperare în vederea determinării stării de fapt fiscale, iar afirmațiile recurentelor, lipsite de substanță și cu caracter speculativ, nu sunt în măsură a dovedi contrariul.

Prevalându-se de principiile jurisprudenței europene menționate anterior, prin coroborarea adecvată a dovezilor administrate, inclusiv a concluziilor raportului de expertiză efectuată în cauză și prezentând argumente convingătoare pentru care a dat eficiență și constatărilor acestei probe cu valoare relativă, prima instanță, pe baza unui raționament juridic corect, a apreciat că împrejurările formale evidențiate de organul fiscal nu înlătură dreptul reclamantei la a beneficia de deducerea la TVA, refuzarea acestui drept pentru astfel de motive determinând încălcarea principiului securității juridice și a principiului proporționalității, în sensul că se impune furnizorului care a acționat cu bună-credință, asigurându-se că pentru livrările efectuate deține documente de transport care cuprind elemente suficiente pentru a face dovada deplasării fizice a bunurilor, să suporte a posteriori TVA aferent unei livrări în privința căreia s-a asigurat, la momentul efectuării, că respectă condițiile prevăzute de legislația internă pentru a beneficia de scutire.

Toate aceste argumente susțin și reflectă caracterul nefondat al celor două recursuri, inclusiv din perspectiva criticilor referitoare la acordarea accesoriilor aferente debitului principal, societatea comercială fiind pe deplin îndreptățită la repararea integrală a prejudiciului cauzat în patrimoniul său prin efectul unor acte cu caracter nelegal, având în vedere soluția privind capătul principal de cerere, ceea ce face ca afirmațiile recurentelor privind necesitatea urmării unei proceduri specifice pentru obținerea accesoriilor, să fie nerelevante.

Față de soluția ce se va dispune în recurs și în raport cu complexitatea cauzei și cu munca prestată de către apărătorul intimatei-reclamante în această fază procesuală, recurentele vor fi obligate la plata către aceasta din urmă a cheltuielilor de judecată, reprezentând onorariu de avocat în cuantum de 8000 RON, cu aplicarea dispozițiilor art. 451 alin. (2) și art. 453 alin. (2) C. proc. civ.

2.2. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs

În raport de motivele invocate, întrucât niciunul dintre recursuri nu atrage incidența în cauză a motivului de casare invocat, Înalta Curte, în temeiul dispozițiilor art. 496 alin. (1) C. proc. civ., coroborat cu prevederile art. 488 pct. 8 C. proc. civ., raportat la dispozițiile art. de art. 128 alin. (9), art. 143 alin. (2) lit. a) si alin. (3) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, urmează a le respinge, ca fiind nefondate, și va menține ca legală și temeinică sentința curții de apel.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de recurentele - pârâte Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București în reprezentarea Administrației Sector 5 a Finanțelor Publice împotriva sentinței civile nr. 5048 din 19 decembrie 2017 pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondate.

Obligă recurentele-pârâte la plata către intimată - reclamantă a cheltuielilor de judecată în cuantum de 8000 RON, cu aplicarea dispozițiilor art. 451 alin. (2) și art. 453 alin. (2) C. proc. civ.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 21 mai 2021.