ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 856/2023

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel București, reclamanta A. S.A a chemat în judecată pe pârâtele Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bacău și a solicitat anularea în parte a Deciziei nr. F-BC-274/28.07.2017 privind modificarea bazei de impozitare emisă de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bacău și anularea Deciziei nr. 126/15.03.2018 de soluționare a contestației emisă de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor.

Prin sentința nr. 59/2021 din 11 iunie 2021, Curtea de Apel Bacău – secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a admis în parte acțiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.A., în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bacău și a anulat în parte Decizia nr. 126/15.03.2018 privind soluționarea contestației și Decizia nr. F-BC-274/28.07.2017 privind modificarea bazei de impozitare. De asemenea, Curtea de Apel a dispus diminuarea pierderii fiscale stabilită de către organul fiscal, de la 30.029.633 RON, cu suma de 6.841.424 RON.

Împotriva sentinței nr. 59/2021 din 11 iunie 2021 pronunțate de Curtea de Apel Bacău, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, au formulat recurs reclamanta A. S.A. și pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bacău.

În motivarea recursului, prin care a solicitat casarea în parte a sentinței recurate și anularea în parte a Deciziei privind modificarea bazei de impozitare nr. F-BC-274/28.07.2017, reducerea cu 20.987.547 RON a valorii diminuării pierderii fiscale în valoare de 30.029.633 RON, cu invocarea motivelor de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6) și 8) din C. proc. civ., reclamanta a arătat, cu privire la diminuarea cu suma totală de 30.029.633 RON a pierderii fiscale înregistrate de societate pentru perioada 01.01.2011 - 30.06.2016, din care a contestat o sumă de 20,987.547 RON, că o parte semnificativă din această sumă (16.558.273 RON) a fost o pierdere reală și suferită efectiv de societate în perioada 2011-2014 din activitatea de producție, neavând nicio legătură cu apartenența la grupul de firme A. și neputând fi cauzată de tranzacțiile intragrup.

Solicită respingerea raționamentului instanței de fond, în condițiile în care părțile implicate în proces nu au contestat existența problemelor de natură economică, financiară și tehnologică (inclusiv cu resursele umane) cu care societatea s-a confruntat în perioada 2011-2014, care au generat, în mod obiectiv rezultate operaționale negative din activitatea de producție. Prin conținutul Raportului de inspecție fiscală sau al întâmpinării depuse la prima instanță, organele fiscale nu au combătut niciodată realitatea procesului de restructurare profundă prin care a trecut recurenta reclamantă în perioada 2011-2014, ci pur și simplu au optat să ignore existența și efectele tuturor acestor probleme cu care s-a confruntat societatea. Ca atare, în mod nejustificat a înțeles judecătorul de primă instanță să respingă această critică principală, pornind de la premisa total greșită că ar fi trebuit să probeze niște împrejurări de fapt care nu au fost contestate de părți pe parcursul inspecției fiscale și al cercetării judecătorești.

Și argumentul Curții de Apel că factorii economici invocați de societate ca să justifice o parte din pierderile înregistrate în perioada 2011-2014 ar avea o legătură directă cu tranzacțiile intragrup este nefondat, în condițiile în care însuși judecătorul a reținut în considerente că existența unora dintre acești factori a fost constatată și de organele de control, nu erau/nu puteau să fie legate de apartenența la grupul de firme A.: plăți compensatorii pentru salariații disponibilizați, stocuri distruse în urma inundațiilor și/sau penalități achitate conform unor hotărâri judecătorești. Este o contradicție puternică în raționamentul Curții, în condițiile în care se poate observa foarte ușor că aceste categorii de pierderi nu puteau să aibă și nici nu au avut vreo legătură cu tranzacțiile intragrup la care ar fi participat recurenta în perioada 2011-2014.

La fel, nici ceilalți factori economici invocați de recurenta reclamantă nu puteau fi asociați cu încheierea unor tranzacții intragrup, fiind vorba despre factori particulari, eminamente economici, specifici activității de producție desfășurate de societate: focusarea fabricii românești pe producția de produse semifabricate utilizate pentru parchetul mulți stratificat, după multe încercări de a revitalîza și eficentiza producția de parchet multistratificat rămase fără rezultat; rezultatele operaționale pozitive ulterioare obținute de societate au arătat că decizia de a schimba tipul produselor fabricate, de la parchet multistratificat la produse semifabricate (lamele) a fost una de succes; sistarea producției de parchet dublu stratificat și din lemn masiv; înlocuirea liniilor tehnologice de prelucrare a materiei prime și de realizare a produselor finite.

Este perfect acceptabil ca societățile parte dintr-un grup să sufere pierderi operaționale și că există o serie de factori independenți care ar putea să conducă la asemenea pierderi, independent de tranzacțiile intragrup, în acest sens fiind Liniile directoare, punctele 1.129-1.131, care abordează problematica pierderilor operaționale înregistrate de societățile dintr-un grup multinațional, afirmând că se poate susține că o entitate ar putea să suporte pierderi operaționale reale, cauzate de motive operaționale și economice reale. Astfel, o societate ar trebui să poată susține faptul că își poate desfășura activitatea chiar dacă înregistrează pierderi, aducând argumente solide pentru a justifica aceste pierderi. Prezintă relevanță și faptul că rezultatul operațional al societății din activitatea de producție s-a îmbunătățit semnificativ de la un an la altul, iar recurenta a ajuns la un rezultat operațional pozitiv (profit) din producția de activitate începând cu anul 2014, fără ca în perioada respectivă să fie puse în aplicare modificări semnificative ale politicii prețurilor de transfer (i.e. pentru tranzacțiile derulate cu entitățile din cadrul grupului) ceea ce arată că măsurile dispuse la nivelul societății în perioada anterioară, cu impact negativ asupra rezultatului operațional de atunci, s-au dovedit eficiente și de succes.

Prin al doilea motiv de recurs, recurenta a criticat respingerea argumentelor invocate împotriva ajustării de către intimata pârâtă a nivelului dobânzilor din cele trei contracte de împrumut încheiate de societate în perioada 2010-2012, la nivelul valorii mediane a intervalului calculat pe baza ratelor dobânzii publicate de Banca Națională a României.

Concluzia instanței nu poate fi decât rezultatul unei erori de raționament, având în vedere că problemele de natură economică și financiară cu care s-a confruntat societatea nu ar fi fost niciodată în măsură să o ajute să obțină împrumuturi la costuri/dobânzi mai mici decât dobânda bancară, ci, dimpotrivă, o expuneau riscului de a contracta împrumuturi la costuri/dobânzi mult mai mari sau chiar o expuneau posibilității de a nu putea contracta împrumuturi de pe piața bancară, având în vedere poziția sa financiară de la momentul respectiv.

Dobânda de 6% din contractele de împrumut încheiate de recurentă reflectă un cost real al împrumutului, în condițiile în care: se afla într-o situație financiară foarte dificilă în momentul contractării împrumuturilor de la societățile afiliate și această situație ar fi făcut foarte dificil sau chiar imposibil pentru societate să încheie un împrumut cu o bancă comercială, chiar dacă o instituție financiară ar fi convenit să finanțeze societatea, o astfel de finanțare, bazată pe raționamente și reguli bancare prudente, ar fi fost acordată la o dobândă mare și cu garanții semnificative (locale și de grup); împrumuturile intragrup nu au fost garantate, spre deosebire de împrumuturile pe baza cărora se calculează statisticile BNR, și ar implica o rată a dobânzii mult mai ridicată tocmai pentru a acoperi riscul de neplată; finanțarea primită de la o societate afiliată este, de obicei, obținută mai repede decât cea de la bănci sau alte instituții financiare, lucru extrem de important în cazul reclamantei, întrucât neobținerea finanțării la timp ar fi dus la imposibilitatea societății de a susține activitățile curente, aspect ce ar fi dus la falimentul acesteia; aceeași valoare de 6% a ratei dobânzii era recunoscută prin normele fiscale în vigoare în perioada 2012-2015 ca fiind pragul de deductibilitate până la care contribuabilii aveau dreptul să raporteze costurile suportate pentru împrumuturi.

Și expertul judiciar, prin răspunsul la obiectivul nr. 4, a făcut referire la clarificările aduse Ghidului OECD cu referire la regimul tranzacțiilor financiare, care recomandă să se țină cont de: nivelul de piață al ratelor de dobândă ar trebui identificat având în vedere credit rating-ul debitorului, ca măsură a bonității, a capacității de plată, a solvabilității; caracteristici care cresc riscul creditului, cum ar fi termenul lung pentru care este acordat împrumutul, absența garanțiilor, folosirea împrumutului pentru un proiect riscant; caracteristici care limitează riscul creditorului, cum ar fi existența garanțiilor colaterale, a unei garanții de calitate înaltă.

În subsidiar, chiar dacă ar accepta că împrumuturile contractate de recurentă de la alte societăți afiliate din grup au purtat o dobândă mai mare decât valoarea dobânzii bancare publicate de BNR, Curtea de Apel ar fi trebuit cel puțin să admită în parte și această critică de nelegalitate și să constate că ajustarea cheltuielilor cu dobânzile ar fi trebui să se efectueze la valoarea cuartilei a treia din intervalul intercuartil.

În această situație, există o contradicție în raționamentul logico-juridic al primei instanțe, care a acceptat că ajustarea prețurilor de transfer (pentru activitatea de producție și distribuție) nu se va face la valoarea mediană a intervalului intercuartil, ci la prima valoare care ar fi adus rezultatul activității în cadrul intervalului intercuartil, în baza principiului ierarhiei actelor normative, dar a acceptat, în schimb, ca ajustarea costurilor cu dobânzile la împrumuturi să fie făcută la valoarea mediană a dobânzii interbancare.

În acest sens a răspuns și expertul judiciar prin Raportul de expertiză, acesta constatând că pentru anii 2012-2015 valoarea totală a ajustării ar fi trebuit să fie de 1.489.335 RON (în loc de 1.745.057 RON, cum a calculat intimata pârâtă prin raportare la valoarea mediană a intervalului), rezultând așadar o diferență favorabilă recurentei în suma de 255.722 RON.

Prin al treilea motiv de recurs, recurenta reclamantă a criticat și soluția de respingere a criticii de nelegalitate a deciziilor fiscale referitor la ajustarea rezultatelor operaționale din activitatea de distribuție desfășurată în perioada analizată prin creșterea acestor venituri cu suma de 11.726.303 RON (cu 531.396 RON mai mult decât ar fi trebuit, dacă s-ar fi folosit formula corectă de calcul), fără a se arăta motivele concrete pentru care a fost respinsă această critică/arătându-se motive contradictorii, motiv de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6) din C. proc. civ.

A arătat că a solicitat instanței de judecată să constate că intimata a calculat greșit valoarea acestei ajustări a rezultatelor operaționale din activitatea de distribuție, folosind o formulă de bază greșită, în sensul că au fost ajustate rezultatele operaționale din activitatea de distribuție prin calcularea de ajustări asupra veniturilor operaționale, în loc de a fi fost calculate asupra cheltuielilor operaționale înregistrare de recurentă în legătură cu achiziția de bunuri de la societăți afiliate și vânzarea acestor produse către societăți terțe, valoarea ajustării fiind mai mică cu 531.396 RON (de 11.194.906 RON, în loc de 11.726.303 RON).

Și expertul judiciar, a amai arătat recurenta reclamantă, a precizat în cuprinsul Raportului de expertiză că, prin formula utilizată, echipa de inspecție a ajustat (crescut) veniturile obținute de reclamantă din activitatea sa de distribuție, însă aceste venituri sunt obținute de reclamantă în relația cu entități terțe, prin urmare, elementul financiar ce ar fi trebuit ajustat, în caz de nerespectare a principiului prețului de piață, este elementul înregistrat de entitatea testată din relația cu afiliații săi; prima instanță a făcut o singură referire la această critică distinctă, s-a rezumat doar să reproducă șî să rezume în considerente metoda de calcul folosită de către inspecția fiscală pentru a ajusta veniturile societății cu suma de 11.726.303 RON, dar fără să arate "(...) motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, arătându-se atât motivele petru care s-au admis, cât și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților".

În motivarea recursului, prin care a solicitat modificarea în parte a sentinței și respingerea acțiunii ca nefondată, cu invocarea motivelor de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6) și 8) din C. proc. civ., recurenta pârâtă Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bacău a arătat următoarele:

Cu privire la decizia instanței privind includerea de către contribuabil a unor societăți

A arătat că, prin adresa nr. x/04.07.2017, intimata reclamanta nu a formulat obiecții cu privire la reprezentativitatea eșantionului stabilit la control, dar a considerat necesară adăugarea celor șase societăți excluse chiar de ea la întocmirea dosarului prețurilor de transfer. Ținând cont că pentru elaborarea acestui dosar intimata reclamantă a cerut chiar o prelungire a termenului, este de presupus că excluderea inițială a societăților care au înregistrat pierderi a fost făcută de contribuabil după o analiză riguroasă. Cu toate acestea, prin adresa x/04.07.2017 doar este menționată reconsiderarea deciziei inițiale, respectiv faptul că aceste societăți cu pierderi au fost acum incluse în eșantion, dar fără a motiva dacă aceste pierderi au fost justificate, așa cum stipulează chiar paragrafele invocate de contribuabil din liniile directoare OECD. În lipsa unor explicații documentate cu privire la eligibilitatea ulterioară a societăților cu pierderi, echipa de control a procedat corect atunci când nu le-a inclus pe acestea în eșantionul reprezentativ, intimata reclamantă fiind cea care avea de fapt obligația de a demonstra necesitatea și corectitudinea adăugării societăților în discuție.

Cu privire la reținerea instanței de judecată a faptului că ajustările ar fi trebuit calculate prin raportarea la prima cuartilă a intervalului intercuartil și nu la mediană, recurenta pârâtă arată că, așa cum rezultă din prevederile legale în vigoare în perioada 2011-2015, ajustările se efectuează doar la valoarea mediană, hotărârea instanței fiind incorectă din cauza confuziei existente în raportul de expertiză fiscală, între scopul stabilirii intervalului de comparare și cel al valorii mediane.

Concret, așa cum este stipulat în Anexa nr. 1 art. 2 al OPANAF nr. 222/2008, marja de comparare reprezintă intervalul de valori ale prețului sau profitului aferente tranzacțiilor comparabile între companii comparabile independente și stă la baza deciziei de a efectua sau nu o ajustare a prețurilor de transfer, în condițiile în care contravaloarea prețului de transfer stabilit de contribuabil nu este cuprinsă în intervalul de comparare, organul fiscal competent stabilește valoarea mediană ca fiind prețul de transfer la preț de piață. Valoarea mediană reprezintă acea valoare care se regăsește la mijlocul intervalului de comparare. Dacă nu se poate identifica valoarea mediană, se face media aritmetică a celor două valori de mijloc ale intervalului de comparare.

În ceea ce privește OPANAF nr. 222/2008 privind conținutul dosarului prețurilor de transfer, a fost dat în aplicarea Codului de procedură fiscală și nu a Codul fiscal, iar din analiza conținutului Ghidului OECD cu privire la Liniile directoare pentru prețurile de transfer se poate constata că, în formularea principiilor cu caracter general, sunt folosiți doar termeni care sugerează caracterul de ghid al lucrării și nu caracterul de temei legal imperativ. Precizarea expresă cu privire la utilizarea Liniilor directoare emise de OECD este prevăzută în Legea 227/2015 privind Codul fiscal, cu aplicare începând cu data de 01.01.2016, nu și în Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Cu toate acestea, menționează că echipa de control a ținut seama de Liniilor directoare emise de OECD la efectuarea ajustărilor. Prevederile legale în baza cărora au fost efectuate ajustările (la valoarea mediană) și care au fost coroborate sunt: art. 11 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, Anexa 1 art. 2 din OPANAF nr. 222/2008 privind conținutul dosarului prețurilor de transfer, pct. 3.61, 3.62 din Ghidul Prețurilor de Transfer al OCDE.

În motivarea recursului, prin care a solicitat casarea în parte a sentinței, rejudecarea cauzei și respingerea acțiunii ca nefondată, cu invocarea motivelor de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6) și 8) din C. proc. civ., recurenta pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a arătat că instanța de fond a interpretat în mod greșit prevederile art. 19 alin. (1) și (5) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, a pronunțat hotărârea de admitere in parte a acțiunii fără a lua în considerare și a analiza dispozițiile legale aplicabile în materie fiscala.

Cu privire la faptul că societatea a înregistrat pierderi operaționale, iar societățile eliminate de către inspecția fiscală din eșantionul inițial pentru încălcarea principiului independenței reprezentau un procent însemnat din totalul eșantionului, respectiv o treime, a arătat că, în ceea ce privește eșantionul rămas pentru comparabilitate după eliminarea celor 12 societăți, organele de inspecție fiscală au comunicat contribuabilului că acesta este reprezentativ și că analiza comparativă trebuie efectuată pe baza intervalului intercuartil al acestor societăți. Societatea nu a formulat nicio obiecțiune scrisă sau verbală cu privire la acest considerent, motiv pentru care veniturile operaționale au fost calculate folosind valorile mediane determinate pentru eșantionul rămas după eliminarea celor 12 societăți. Au fost efectuate ajustări ale prețurilor de transfer pentru rezultatul operațional aferent tranzacțiilor derulate cu persoanele afiliate precum și pentru dobânzile înregistrate aferente împrumuturilor de la H. și A. S.A. Polonia, metoda utilizată fiind metoda marjei nete acceptată de organul de control.

Cu privire la ajustarea prețurilor de transfer de către inspecția fiscală pentru activitățile de producție și distribuție la valoarea mediană a intervalului intercuartil, a arătat că prevederile art. 11 alin. (2) din Codul fiscal nu sunt în contradicție cu ajustarea la nivelul medianei prevăzută de art. 2 alin. (3) din Anexa 1 la OPANAF nr. 222/2008, care reprezintă o ajustare la prețul de piață. A invocat și prevederile §3.61 din Liniile directoare privind prețurile de transfer emise de OECD.

Cu privire la încălcarea principiului neretroactivității legii civile prin aplicarea H.G. nr. 1/2016 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal pentru perioada 2011-2015, a arătat că reiese foarte clar faptul că legiuitorul a explicitat concret principiul ajustării la cuartila mediană începând cu anul 2016, astfel încât precizările din OPANAF nr. 222/2008 valabile în anul 2015 nu sunt în contradicție nici cu modificările ulterioare ale legislației în domeniu.

Recurenta pârâtă a arătat că în mod corect a dispus respingerea ca neîntemeiată a contestației referitor la diminuarea pierderii fiscale cu 20.987.547 RON, în condițiile în care ajustarea veniturilor a fost efectuată pe baza datelor din dosarul prețurilor de transfer prezentat de societate, a prezentat situația de fapt și dispozițiile legale, art. 19 alin. (1) și alin. (5) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, pct. 22-26, 29, 31-36 și 38 din H.G. nr. 44/2004, pct. 22 din H.G. nr. 44/2004, pct. 12 din Liniile Directoare OECD.

A arătat că, în ceea ce privește eșantionul rămas pentru comparabilitate după eliminarea a 12 societăți, s-a comunicat contribuabilului că organul de inspecție fiscală consideră că acesta este reprezentativ și că analiza comparativă ar trebui efectuată pe baza intervalului intercuartil al indicatorilor economici al acestor societăți rămase, iar contribuabilul nu a formulat nicio obiecțiune scrisă sau verbală cu privire la acest considerent, motiv pentru care veniturile operaționale au fost calculate folosind valorile mediane determinate pentru eșantionul rămas după eliminarea celor 12 societăți. Astfel, au fost efectuate ajustări ale prețurilor de transfer pentru rezultatul operațional aferent tranzacțiilor derulate cu persoanele afiliate, precum și pentru dobânzile înregistrate aferente împrumuturilor, metoda utilizată fiind metoda marjei nete acceptată de organul de control.

Prevederile art. 11 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal nu sunt în contradicție cu ajustarea la nivelul medianei prevăzută de art. 2 alin. (3) din Anexa 1 la OPANAF nr. 222/2008, care reprezintă o ajustare la prețul de piață. Mai mult, ajustarea la mediană este prevăzută și de Normele de aplicare a Codul fiscal valabile în anul 2016, respectiv la pct. 5 alin. (15) din H.G. nr. 1/2016.

De asemenea, potrivit prevederilor §3.61 din Liniile directoare privind prețurile de transfer emise de OECD, în cazul în care indicatorul contribuabilului nu se încadrează în intervalul de comparabilitate stabilit de administrația fiscală și acesta nu reușește să demonstreze că indicatorul său este la nivel de piața, administrația fiscală trebuie să determine punctul din intervalul de comparabilitate la care se face ajustarea.

Precizează că, în anexele 1.1 - 1.5 la Raportul de inspecție fiscală, ajustarea la valoarea mediană a avut loc numai după ce cheltuielile operaționale înregistrate în evidența contabilă au fost influențate cu cheltuielile extraordinare, cum ar fi: plăți compensatorii pentru angajații disponibilizați, stocuri distruse în urma inundațiilor, ajustări de valoare pentru deprecierea creanțelor clienți, penalități achitate conform hotărâre judecătorească, etc.

Referitor la ajustarea veniturilor operaționale aferente activității de producție, organele de inspecție fiscală au procedat întâi la determinarea împreună cu reprezentantul societății a cheltuielilor corectate, înregistrate din tranzacțiile cu afiliați, și apoi, din formula de calcul a marjei nete calculate la veniturile din distribuție, a extras formula de calcul pentru veniturile ajustate. Echipa de inspecție fiscală a determinat corect rezultatul operațional aferent activității de distribuție - persoane afiliate, luând în calcul cheltuielile ajustate și valoarea mediană a rezultatului operațional raportat la costuri, în consecință, în lipsa unor precizări exacte cu privire la argumentele pe care echipa de control nu le-a luat in considerare, afirmația reclamantei rămâne o simplă afirmație care nu este probată cu documente.

Recurenta reclamantă A. S.A. a depus întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursurilor formulate de pârâte ca nefondate.

Cu privire la recursul formulat de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bacău, a arătat că nu a identificat aspectele concrete pe baza cărora recurenta apreciază că sentința nu ar fi motivată sau nu ar fi suficient motivată. Referitor la celălalt motiv de recurs (aplicarea greșită a normei de drept material), cu privire la faptul că în mod greșit ar fi modificat prima instanță structura eșantionului de comparabilitate stabilit de către echipa de inspecție fiscală, recurenta nu precizează niciun argument care să justifice această măsură unilaterală a organelor fiscale, negând obligația de analiză și argumentare care îi incumbă echipei de inspecție, și încearcă să transfere această obligație în sarcina contribuabilului care face obiectul inspecției. Faptul că o entitate înregistrează pierderi nu este un motiv suficient pentru a o elimina din eșantionul de societăți comparabile, mai ales atunci când analiza circumstanțelor economice din perioada analizată sunt caracterizate de dificultăți economice care au dat un imbold în demararea unui amplu proces de restructurare.

Cu privire la faptul că în mod greșit ar fi stabilit prima instanță că ajustarea rezultatelor din activitatea de producție și de distribuție trebuia să se facă de inspecția fiscală prin raportare la valoarea primei cuartile a intervalului intercuartil, nicidecum la valoarea cuartilei mediane, arată că recurenta reia de fapt apărarea făcută în fața primei instanțe, că ajustarea prețurilor de transfer la valoarea cuartilei mediane este singura opțiune prevăzută de lege. Acest motiv de recurs este nelegal, fiind într-o profundă contradicție cu normele legii organice, art. 11 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, care stabilea în sarcina echipelor de inspecție fiscală obligația de aducere a prețurilor de transfer la nivelul pieței, fără a se stabili în mod explicit unde se va opri organul fiscal atunci când prețul de piață nu este o sumă exactă, ci este stabilit ca o plajă în interiorul căreia, indiferent unde s-ar situa un preț, ar fi fost la nivelul pieței.

Recurenta pârâtă afirmă că ajustarea prețurilor de transfer a fost făcută la valoarea cuartilei mediane, întrucât au fost avute în vedere, în afara prevederilor legii organice, și cele ale OPANAF nr. 222/2008, însă acest argument nu poate fi primit, a arătat reclamanta, ca să justifice legalitatea măsurii de ajustare la valoarea cuartilei mediane, deoarece prevederile acestui act administrativ nu puteau să adauge la legea organică alte condiții/alte măsuri care nu se regăseau în lege; Ordinul nr. 222/2008 excedează cadrului stabilit de legea în executarea căreia a fost emis, reglementează o chestiune ce ține de domeniul normelor primare și nu este conform cu textul art. 11 din Codul fiscal aplicabil pentru perioada analizată și nici cu punctul 2.7 din Liniile directoare OCDE.

Cu privire la recursul formulat de Agenția Națională de Administrare Fiscală, a arătat că este evident că, pentru a stabili legalitatea/nelegalitatea măsurii luate de inspecția fiscală de eliminare a celor 12 societăți din eșantionul de comparabilitate, este irelevant dacă societatea a mai formulat sau nu vreo obiecțiune față de această măsură. Recurenta este nemulțumită și pentru faptul că prima instanță a decis că ajustarea prețurilor de transfer la valoarea cuartilei mediane a fost nelegală. OPANAF nr. 222/2008 are caracterul unui act administrativ care se presupune că ar trebui să transpună în practică regulile de aplicare a legislației primare, reprezentată de art. 11 alin. (2) din Codul fiscal, Liniile directoare privind prețurile de transfer ale OCDE - ediția 2010. Legislația primară aplicabilă în materia prețurilor de transfer și a operațiunilor de ajustare a acestora, a menționat reclamanta, nu prevede ajustarea la valoarea mediană a intervalului, ci în limitele intervalului intercuartil (între cuartila 1 și cuartila 3).

Totodată, a mai arătat, recurenta încearcă să susțină legalitatea măsurii de ajustare la valoarea cuartilei mediane în conformitate cu dispozițiile OPANAF nr. 222/2008, invocând prevederile legii fiscale noi, care a intrat în vigoare începând cu data de 01.01.2016, însă raporturile juridice care au făcut obiectul inspecției fiscale s-au derulat în perioada 2011-2015. OPANAF nr. 222/2008 cuprindea reguli diferite de ale legislației primare, stabilind imperativ ca ajustarea să fie făcută întotdeauna la valoarea cuartilei mediane, în timp ce Legea nr. 571/2003 prevedea posibilitatea ajustării la valoarea pieței (adică a întregului interval intercuartil).

Recurenta pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a depus întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului formulat de reclamantă ca nefondat.

În ceea ce privește faptul că o parte semnificativă din suma totală de 30,029.633 RON reprezentând pierdere fiscală nu are nicio legătură cu apartenența la grupul de firme A., neputând fi cauzată de tranzacțiile intragrup, arată că în mod corect instanța de fond a reținut că reclamanta nu a făcut dovada că factorii economici invocați ar fi existat și ar fi influențat în mod obiectiv poziția operațională a societății, având un impact negativ asupra rezultatelor financiare obținute de societate.

Referitor la susținerea potrivit căreia pierderile nu au fost cauzate de relații intragrup, ci de factori operaționali și economici reali, cum ar fi schimbări majore în conducerea societății și în strategia adoptată, nu are sustenabîlitate întrucât schimbările din conducerea unei societăți, ca urmare a constatării unui management neperformant, nu pot fi invocate ca motiv pentru înregistrarea de pierderi fiscale. De altfel, efectele unui management neperformant se evidențiază în rezultatele societății, aceasta fiind singura răspunzătoare pentru acestea. Mai mult, recurenta doar menționează aceste motive fără a le demonstra și mai ales fără a le cuantifica în vreun fel.

În ceea ce privește susținerea conform căreia organele fiscae nu au efectuat nicio ajustare de comparabilitate pentru a evidenția diferențele dintre împrumuturile între societăți afiliate și împrumuturile acordate de instituții financiare către societăți terțe, învederează că ajustarea cheltuielilor cu dobânzile a fost efectuată în baza cifrelor furnizate de contribuabil prin dosarul prețurilor de transfer, nici în timpul inspecției fiscale și nici prin contestație nu a prezentat situații din care să rezulte că au fost efectuate demersuri pentru obținerea unor credite de la instituții abilitate sau măcar studii comparative din care să rezulte cât ar fi costat un împrumut de la o persoană afiliată.

Argumentul potrivit căruia este eronată ajustarea realizată la mediană, întrucât ar trebui efectuată la nivelul cuartilei inferioare și nu la nivelul medianei, este eronat întrucât ajustarea la nivelul medianei a intervalului de comparabilitate s-a efectuat în baza prevederilor art. 2 alin. (3) din Anexa 1 la OPANAF nr. 222/2008. Prevederile art. 11 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal nu sunt în contradicție cu ajustarea la nivelul medianei prevăzută de art. 2 alin. (3) din Anexa 1 la OPANAF nr. 222/2008, care reprezintă o ajustare la prețul de piață.

Legiuitorul a explicitat concret principiul ajustării la cuartila mediană începând cu anul 2016, astfel încât precizările din OPANAF nr. 222/2008 valabile în anul 2015 nu sunt în contradicție nici cu modificările ulterioare ale legislației în domeniu. De asemenea, potrivit prevederilor §3.61 din Liniile directoare privind prețurile de transfer emise de OECD, în cazul în care indicatorul contribuabilului nu se încadrează în intervalul de comparabilitate stabilit de administrația fiscală și acesta nu reușește să demonstreze că indicatorul său este la nivel de piață, administrația fiscală trebuie să determine punctul din intervalul de comparabilitate la care se face ajustarea.

Examinând sentința recurată prin prisma motivelor de casare invocate, prevăzute de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6) și 8) din C. proc. civ., prin care se instituie exclusiv un control de legalitate a hotărârii judecătorești recurate, Înalta Curte constată următoarele::

Prin Decizia privind modificarea bazei de impozitare nr. F-BC 274 din 28.07.2017, emisă de către Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bacău, Activitatea de inspecție fiscală, ca urmare a inspecției fiscale ce a vizat A. S.A. pentru perioada 1.01.2011 - 30.06.2016, s-a dispus diminuarea pierderii fiscale de 116.115.862 RON, declarată prin declarația D101 aferentă anului 2015, cu suma de 30.029.633 RON.

Împotriva Deciziei nr. F-BC 274 din 28.07.2017 a formulat contestație A. S.A, respinsă prin Decizia nr. 126/15.03.2018 emisă de către Agenția Națională de Administrare Fiscală, Direcția Generală de soluționare a Contestațiilor.

Reclamanta a contestat Decizia nr. F-BC-274/28.07.2017 cu privire la suma de 20.987.547 RON, în ceea ce privește:

Împotriva Deciziei nr. F-BC 274/28.07.2017 a formulat reclamanta acțiunea admisă în parte prin sentința recurată. A solicitat anularea în parte a Deciziei privind modificarea bazei de impozitare ca urmare a inspecției fiscale, prin care s-a stabilit diminuarea pierderii fiscale cumulate cu suma de 30.029.633 RON, ca urmare a ajustărilor în materie de prețuri de transfer efectuate de inspectorii fiscali în legătură cu tranzacțiile desfășurate de societate cu entitățile afiliate în perioada 01.01.2011-30.06.2016, cu privire la suma de 20.987.547 RON, și anularea Deciziei nr. 126/15.03.2018 de soluționare a contestației.

Din actele administrativ-fiscale contestate a rezultat că societatea A. S.A a înregistrat venituri obținute din obiectul principal de activitate declarat, respectiv din "Tăierea și rindeluirea lemnului" (cod CAEN: 1610), dar și venituri din vânzări produse finite, semifabricate și mărfuri. Până la jumătatea anului 2014, societatea a înregistrat venituri din producția și vânzarea de parchet (producție proprie sau achiziționat de la firme din grup), iar din a doua jumătate a anului 2014, societatea a înregistrat venituri din producția și vânzarea de semifabricate lemnoase necesare pentru fabricarea parchetului (cherestea, frize și lamele), precum și din vânzarea de parchet produs de alte firme din grup (din Polonia și din Ucraina).

Au fost reținute persoanele afiliate pentru A. S.A. în perioada 01.01.2010-30.06.2016, precum și derularea unui contract de împrumut de la H. încheiat înainte de perioada de referință (pentru care au fost calculate și înregistrate dobânzi în perioada 01.01.2011 - 31.07.2012) și două contracte de împrumut de la A. S.A. Polonia, societate afiliată.

Întrucât societatea a înregistrat pierderi contabile și fiscale în perioada 2011 - 2014, iar profitul din anul 2015 a fost mai mic în comparație cu veniturile înregistrate, împrejurare coroborată cu faptul că tranzacțiile derulate cu societățile afiliate au o pondere însemnată în totalul tranzacțiilor (între 60% - 70% la livrări și între 20 - 40% la achiziții), organul de inspecție fiscală a apreciat că este necesară o analiză a modului de stabilire a prețurilor de vânzare către afiliați, precum și analizarea corectitudinii prețurilor de achiziție practicate pentru achizițiile efectuate de la afiliați.

Prin adresa nr. x/01.11.2016, a fost solicitată contribuabilului întocmirea și înaintarea dosarului prețurilor de transfer în conformitate cu prevederile OPANAF nr. 442/2016 privind cuantumul tranzacțiilor, termenele pentru întocmirea, conținutul și condițiile de solicitarea a dosarului prețurilor de transfer.

Cu adresa nr. x/17.02.2017, înregistrată la Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bacău sub nr. x/20.02.2017, contribuabilul a înaintat dosarul prețurilor de transfer:

În ceea ce privește împrumuturile acordate de către afiliați, contribuabilul a folosit metoda comparării prețurilor MCP, au fost analizate cele două împrumuturi de la A. S.A. Polonia, iar valorile mediane determinate de contribuabil au fost următoarele:

Din analiza informațiilor din dosarul prețurilor de transfer, inspecția fiscală a apreciat, cu privire la activitatea de producție, faptul că, din cele 15 societăți alese ca fiind comparabile, 5 dintre ele nu respectă criteriul de independență, cu privire la activitatea de distribuție, faptul că, din cele 16 societăți alese ca fiind comparabile, 7 dintre ele nu respectă criteriul de independență.

Inspecția fiscală a mai reținut din tabelele care cuprind rezultatele din exploatare, atât pentru afiliați cât și pentru terți, că în unii ani pierderea din exploatare aferentă persoanelor neafiliate este mai mare decât pierderea din exploatare aferentă persoanelor afiliate, astfel că informația a fost transmisă contribuabilului prin adresa nr. x/16.06.2017, adresă care a constituit și solicitarea completării dosarului prețurilor de transfer cu datele necesare, iar inspecția fiscală a fost suspendată începând cu data de 16.06.2017 în vederea acordării timpului necesar de completare a dosarului prețurilor de transfer.

Prin adresa de răspuns nr. x/04.07.2017, contribuabilul a propus adăugarea unor societăți comparabile la eșantionul rămas după excluderea celor 12 societăți din lista inițială și a recalculat valorile mediane, a modificat distribuția veniturilor și cheltuielilor operaționale între afiliați și non-afiliați, precizând de această dată și modul de alocare a cheltuielilor, respectiv cheile de alocare a cheltuielilor de distribuție și a celor administrative.

Inspecția fiscală a verificat noile valori ale veniturilor și cheltuielilor pentru afiliați și non-afiliați și a reținut că este reprezentativ eșantionul de comparabilitate după eliminarea societăților propuse inițial și că analiza comparativă ar trebui efectuată pe baza intervalului intercuartil al indicatorilor economici al acestor societăți rămase, a comunicat contribuabilului și a reținut că societatea verificată nu a formulat nicio obiecțiune scrisă sau verbală cu privire la acest considerent, motiv pentru care veniturile operaționale au fost calculate folosind valorile mediane determinate pentru eșantionul rămas după eliminarea celor 12 societăți, fiind cuprinse în anexele nr. 1.1 - 1.5 la raportul de inspecție fiscală:

În ceea ce privește dobânda înregistrată și achitată pentru împrumutul de la H. (6%/an), s-a efectuat ajustarea acesteia folosind valorile mediane din dosarul prețurilor de transfer, determinate pentru primul împrumut de la A. S.A. Polonia.

Inspecția fiscală a efectuat ajustări ale prețurilor de transfer pentru rezultatul operațional aferent tranzacțiilor derulate cu persoanele afiliate, metoda utilizată fiind metoda marjei nete acceptată de organul de control în baza informațiilor cuprinse în dosarul prețurilor de transfer, precum și pentru dobânzile înregistrate aferente împrumuturilor de la H. și A. S.A. Polonia.

Pentru ajustarea veniturilor operaționale, formulele de calcul utilizate au fost cele rezultate din metoda marjei nete selectată de contribuabil și prezentată prin dosarul prețurilor de transfer:

Formulele de calcul pentru rezultatul operațional, valorile veniturilor și cheltuielilor luate în calcul au fost cele determinate de contribuabil după diminuarea cu veniturile și cheltuielile extraordinare. Ca urmare a ajutărilor efectuate, au fost stabilite următoarele diminuări ale pierderilor fiscale declarate de contribuabil: pentru anul 2011 - 9.107.267 RON; pentru anul 2012 - 2.973.005 RON; pentru anul 2013 - 11.141.120 RON; pentru anul 2014 - 3.091.266 RON; pentru anul 2015 - 3.716.884 RON. În consecință, pierderea fiscală de 116.115.862 RON, declarată de contribuabil, a fost diminuată cu suma de 30.029.633 RON.

Motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6) din C. proc. civ., "hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei", invocat atât de recurenta reclamantă, cât și de recurentele pârâte, este nefondat.

Recurentele pârâte au invocat faptul că hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau cuprinde motive contradictorii, faptul că hotărârea este bazată în principal pe susținerile reclamantei și pe constatările expertului fiscal, fără a ține seama de apărările formulate, fără a lua în considerare și a analiza dispozițiile legale aplicabile.

Raportat la dispozițiile art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., potrivit cărora hotărârea va arăta motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților, Înalta Curte constată, din examinarea sentinței recurate, că aceasta cuprinde motivele de fapt și de drept pe care instanța le-a avut în vedere pentru admiterea în parte a acțiunii și nu cuprinde motive contradictorii. Obligația de motivare nu impune o anumită întindere a motivării sau un răspuns la fiecare susținere a reclamantului și apărare a pârâtului, ci expunerea raționamentului juridic care a determinat convingerea judecătorului pentru soluția pronunțată.

Instanța de fond a avut în vedere toate probele administrate, nu numai concluziile expertizei contabile fiscale judiciare, iar în baza acestora a reținut situația de fapt, în conformitate cu dispozițiile art. 264 C. proc. civ., care prevăd că instanța examinează probele administrate, pe fiecare în parte și pe toate în ansamblul lor, iar în vederea stabilirii existenței sau inexistenței faptelor pentru a căror dovedire probele au fost încuviințate, judecătorul le apreciază în mod liber, potrivit convingerii sale, în afară de cazul când legea stabilește puterea lor doveditoare.

A reținut aspectele constatate de organele fiscale, situația de fapt rezultată din probele administrate în cauză, înscrisuri și expertiză, a constatat că sunt fondate în parte criticile aduse de către reclamantă și a expus concret argumentele de fapt și de drept pentru care a apreciat că actele administrative fiscale sunt în parte nelegale, prin prisma motivelor invocate prin cererea de chemare în judecată, având în vedere și apărările pârâtei, în baza dispozițiilor legale incidente, pe care le-a interpretat și aplicat raportat la situația de fapt.

Faptul că, în considerentele hotărârii, argumentele de fapt și de drept nu sunt prezentate în modalitatea dorită de către recurentă, nu reprezintă un motiv de nelegalitate și nu înseamnă că hotărârea nu a fost corespunzător motivată.

Sunt nefondate și susținerile recurentei reclamante privind faptul că instanța de fond a respins critica de nelegalitate referitoare la ajustarea rezultatelor operaționale din activitatea de distribuție desfășurată în perioada analizată prin creșterea acestor venituri cu suma de 11.726.303 RON (cu 531.396 RON mai mult decât ar fi trebuit, dacă s-ar fi folosit formula corectă de calcul), fără să arate motivele concrete pentru care a respins această critică/arătând motive contradictorii, cu o singură referire la această critică, reproducând și rezumând în considerente metoda de calcul folosită de către inspecția fiscală.

Reclamanta a invocat faptul că s-a calculat greșit valoarea ajustării rezultatelor operaționale ale recurentei din activitatea de distribuție, folosindu-se o formulă greșită, în sensul că au fost ajustate rezultatele operaționale din activitatea de distribuție prin calcularea de ajustări asupra veniturilor operaționale, în loc de a fi fost calculate asupra cheltuielilor operaționale înregistrate de recurentă în legătura cu achiziția de bunuri de la societăți afiliate și vânzarea acestor produse către societăți terțe.

Netemeinicia acestor susțineri a fost motivată, însă, de instanța de fond, care a reținut dispozițiile art. 11 alin. (2) din Codul fiscal, care prevăd că organul fiscal poate ajusta suma venitului sau a cheltuielii oricăreia dintre persoane, după cum este necesar, pentru a reflecta prețul de piață al bunurilor sau al serviciilor furnizate în cadrul tranzacției, în ce constă metoda marjei nete potrivit pct. 29 din H.G. nr. 44/2004, efectuarea unei comparații între anumiți indicatori financiari ai persoanelor afiliate și aceiași indicatori ai persoanelor independente care activează în cadrul aceluiași domeniu de activitate, faptul că inspecția fiscală a procedat la determinarea cheltuielilor corectate, înregistrate din tranzacțiile cu afiliați, și ulterior, din formula de calcul a marjei nete calculate la veniturile din distribuție, a extras formul