ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 309/2023

Obiectul cererii de chemare în judecată Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București – secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal la data de 31.10.2018 sub nr. x/2018, reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, anularea deciziei nr. 189/24.04.2018 emisă de ANAF - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor privind soluționarea contestației și a deciziei de impunere nr. x/19.09.2017, emisă de Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

Hotărârea instanței de fond Prin sentința civilă nr. 431 din 6 noiembrie 2020, Curtea de Apel București – secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a admis în parte cererea formulată de reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și a anulat în parte ambele acte contestate, respectiv în ceea ce privește accizele pentru alcool etilic și accesorii, obligații identificate la punctul I din dispozitivul deciziei nr. 189/2018, respingând, în rest, cererea reclamantei, ca neîntemeiată.

Calea de atac exercitată în cauză Împotriva sentinței civile menționate anterior în punctul I.2, au declarat recurs pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, solicitând casarea în parte a sentinței și, în rejudecare, respingerea în tot a cererii de chemare în judecată, ca neîntemeiată. Prin recursul ANAF sunt invocate motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., iar recursul declarat de DGAMC este încadrat formal în cazul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., însă criticile formulate de cele două pârâte sunt similare, fiind prezentate în cele ce urmează. Astfel, subsumat dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., se arată că hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază, respectiv nu răspunde exigențelor art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., instanța de fond nearătând argumentele proprii pe care își întemeiază soluția și nici pe cele pentru care a înlăturat apărările pârâtelor. Instanța nu a prezentat motivele pentru care și-a format convingerea în sensul temeiniciei cererii reclamantei în privința impunerii suplimentare în materia accizelor și a preluat concluziile raportului de expertiză, ignorând obiecțiunile formulate de către pârâte la concluziile lucrării de specialitate. Instanța nu a motivat care sunt normele de drept material încălcate la emiterea actului de impunere și a deciziei de soluționare a contestației, rezumându-se la citarea textelor legale incidente fără o analiză pertinentă a acestora și fără o argumentare în sensul aplicării sau neaplicării lor în cauză. Celelalte critici sunt subsumate cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. Prin sentință s-a reținut că organul fiscal a înlăturat nejustificat studiile depuse de reclamantă la organele vamale, apreciind că "Studiul privind coeficienții maximi de consumuri tehnologice, specifici activității de depozitare, manipulare, distribuție și transport pentru bioetanol", întocmit de B. S.A. Ploiești, nu este relevant întrucât a fost întocmit pentru produsele accizabile din categoria produselor energetice și nu pentru produsul accizabil alcool etilic-bioetanol. Recurentele-pârâte consideră nelegal argumentul instanței de fond, având în vedere că prin actele atacate se precizează clar motivul pentru care studiile nu au putut fi valorificate, și anume: - studiul întocmit de către B. S.A. nu este aplicabil produsului accizabil alcool etilic - bioetanol, studiul făcând referire la produsul energetic bioetanol. Din analiza studiului s-a constatat de organul fiscal că acesta a avut în vedere la stabilirea coeficienților de consumuri tehnologice și, implicit, a pierderilor de bioetanol ce intervin pe parcursul activității de depozitare, manipulare, distribuție și transport, destinația finală a bioetanolului - aceea de produs energetic, iar nu natura reală a produsului (depozitat, manipulat, distribuit și transportat)- aceea de alcool etilic. Astfel, chiar dacă destinația finală a produsului este una energetică, în fapt contribuabilul verificat a produs și livrat alcool etilic; - conform metodologiei în vigoare folosită la elaborarea studiului menționat (AP 42-Section 7.1/2006-0rganic Liquid Storage Tanks, API 42/2008-Chapter 5-Petroleum Industry, MMPS-Chapter 19- Section 1- Evaporative Loss from fixed roof), B. S.A. Ploiești precizează că produsul bioetanol se încadrează în categoria produselor petrochimice lichide; - conform pct. 83 alin. (29) din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, bioetanolul este definit ca fiind "alcool etilic realizat în antrepozitele fiscale de producție a alcoolului etilic", respectiv un "produs destinat utilizării în producția de produse energetice și în alte industrii, exclusiv industria alimentară"; - conform definiției general acceptate, petrochimia are în vedere produsele petroliere, gazele de sondă, gazul metan și nu produsele ce au calitatea de alcool etilic. Astfel, prin prisma naturii sale, a componenței materiilor prime ce se folosesc la obținerea bioetanolului (cereale, porumb, iar nu produse petroliere), acesta nu este produs petrochimic, ci este un alcool etilic, care nu poate fi folosit pentru uzul alimentar, datorită prezenței în componența sa a unor compuși chimici cum sunt: sulf, acid acetic, cloruri anorganice, methanol, etc care-l fac incompatibil cu folosirea în industria alimentară. În concluzie, studiul privind coeficienții maximi de consumuri tehnologice, specifici activității de depozitare, manipulare, distribuție și transport pentru bioetanol, întocmit de B. S.A. Ploiești nu are relevanță în cazul produsului alcool etilic - bioetanol, fabricat și livrat în regim suspensiv de accize de către A.. Instanța de fond a omis faptul că studiul este întocmit pe baza normelor API (American Petroleum Institute), acceptate prin Ordinul 615/18.10.2004 al M.E.C., privind metodologia de aprobare a coeficienților maximi de consumuri tehnologice, specifici activităților de depozitare, manipulare, distribuție și transport al uleiurilor minerale și produselor petroliere tipice și atipice din activitățile specifice industriei petroliere, care nu este aplicabil produsului accizabil alcool etilic -bioetanol. Menționează și că reclamanta a întocmit și depus lunar la autoritatea competentă "Situația privind operațiunile desfășurate în antrepozitul fiscal de producție de alcool și băuturi spirtoase" prevăzută la art. 206 indice 55 alin. (2) din Codul fiscal, pentru produsul bioetanol, pentru a cărui producție a fost autorizată. În mod greșit și nelegal instanța de fond retine în considerentele sentinței că studiul întocmit de către B. S.A. Ploiești a fost înlăturat eronat de organul fiscal, Curtea considerând ca organul fiscal trebuia să se raporteze la destinația finală a produsului. O astfel de soluție este nelegală, studiul invocat de societate nefiind aplicabil produsului accizabil alcool etilic - bioetanol din motivele arătate mai sus. Sentința este criticată și în ceea ce privește acceptarea studiului întocmit de către Universitatea Politehnică, în privința căruia instanța reține că ar corespunde criteriilor legale, putând fi utilizat în cauză. Concluzia este greșită, instanța omițând a analiza legalitatea utilizării acestui studiu, dat fiind că Universitatea Politehnică, conform datelor de înființare, are codurile CAEN 8542 și 7219 și nu îndeplinește condiția de-a avea înscris în obiectul de activitate una dintre activitățile cu codurile CAEN 7112, 7120 sau 7490, așa cum este reglementat de art. 206 indice 7 alin. (6) indice 1 lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal. Este criticată neobservarea de către instanța de fond a codurilor CAEN deținute de Universitatea Politehnică, în calitate de autoare a studiului, raportat la textul de lege incident, care se referă la alte coduri CAEN, ceea ce conduce clar la concluzia că diferențele în minus de alcool etilic-bioetanol constatate la recepție de către destinatari nu pot fi încadrate legal în coeficienții stabiliți prin acest studiu. Analizând considerentele sentinței, se observă că instanța de fond, fără a aplica propriul raționament juridic, acceptă și redă încadrarea legală efectuată de expertul tehnic, precizând că "studiul Universității Politehnice București se circumscrie prevederilor art. 206 30 și art. 207 Codul fiscal". Or, potrivit art. 201 din C. proc. civ., expertiza este un mijloc de probă menit să furnizeze instanței o simplă opinie în domeniul de specialitate numit, expertul neavând competența juridică să facă încadrarea legală. Se cere instanței de recurs să observe că, și dacă s-ar aplica coeficienții menționați în studiul Universității Politehnice, nu este posibilă utilizarea unei medii anuale, ci ar fi trebuit aplicați pentru fiecare livrare de produs accizabil coeficienții maximali de pierdere, conform condițiilor de temperatură specifice perioadei în care a fost efectuat transportul (vară, iarnă, etc). Spre exemplificare, nivelul pierderilor aferente livrărilor de bioetanol efectuate în regim suspensiv către La C. cu DAI-urile nr. x/09.12.2014, nr. x/09.12.2014, nr. x/10.12.2014 și nr. x/11.12.2014, pentru care s-a calculat acciză în sumă totală de 1.674.409,20 RON (anexa nr. 11 a raportulului de inspecție fiscală), este de 1,356%, de aproape 7 (șapte) ori mai mare decât coeficientul maxim de pierdere pentru lunile de iarnă calculat prin studiul menționat. Sentința este criticată și pentru greșita reținere, bazată pe raportul de expertiză tehnică, conform căreia "bioetanolul este un biocarburant din clasa alcoolilor, un produs atipic care se abate de la tipul obișnuit de combustibil, dar are aceeași utilizare". Destinația finală a produsului a fost una energetică, însă A. S.R.L. a produs și livrat în fapt alcool etilic, așa cum este încadrat și clasificat în Sistemul armonizat de denumire și clasificare a mărfurilor, adoptat prin Regulamentul CEE nr. 2658/87 al Consiliului privind Nomenclatura tarifară și statistică și Tariful Vamal Comun, preluat în România prin Legea nr. 159/2005. Deși reclamanta a solicitat reîncadrarea tarifară a produsului bioetanol în categoria produselor energetice, Autoritatea Națională a Vămilor a menținut încadrarea bioetanolului în categoria de alcool etilic. Având în vedere regimul special privind mișcarea produselor accizabile, legiuitorul a reglementat foarte clar condițiile în care pierderile de produse accizabile care intervin în timpul în care acestea se află într-un regim suspensiv de accize nu sunt considerate eliberare pentru consum și, implicit, nu sunt accizate. În perioada supusă verificării sunt aplicabile prevederile art. 206 indice 7, alin. (5), alin. (6) și alin. (6 indice 1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal. Instanța de fond a aplicat greșit prevederile legale anterior menționate, înlăturând în mod nelegal apărările DGAMC referitoare la neidentificarea unor documente justificative din care să rezulte aceste lipsuri (procese-verbale, rapoarte etc). De asemenea, reclamanta nu a înregistrat în evidența contabilă aceste lipsuri și, ca atare, nu a calculat încadrarea acestora în coeficienții de perisabilitate admiși conform reglementărilor legale. Conform evidenței contabile a reclamantei, cantitățile fabricate sunt egale cu cele facturate (expediate), respectiv încasate. În aceste condiții, reclamanta nu a îndeplinit condițiile prevăzute la lit. b) și d) ale art. 206 indice 7, alin. (6 indice 1) din Codul fiscal.

Apărările formulate în cauză Legal citată, intimata-reclamantă A. S.R.L nu a formulat întâmpinare.

Procedura de soluționare a recursurilor În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererilor de recurs și de efectuare a comunicării actelor de procedură între părțile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 471 1 și art. 201 C. proc. civ., iar prin rezoluția din data de 09.07.2021 s-a fixat termen de judecată la data de 11 ianuarie 2023, în ședință publică, cu citarea părților. II. Soluția instanței de recurs asupra căilor de atac formulate Analizând sentința recurată în raport de motivele de casare invocate și în lumina normelor legale incidente, Înalta Curte constată că recursurile declarate de pârâte sunt fondate, în limitele și pentru considerentele următoare: În ceea ce privește criticile subsumate cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., susținut de recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală, Înalta Curte constată că instanța de fond a motivat hotărârea pronunțată într-o manieră care corespunde exigențelor art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., arătând argumentele pentru care a procedat la anularea în parte a deciziei de soluționare a contestației nr. 189/23.04.2018 și a deciziei de impunere nr. F–MC545/19.09.2017 (emisă în baza RIF nr. x/19.09.2017), respectiv în ceea ce privește impunerea suplimentară în materie de accize. Chiar dacă unele dintre argumentele expuse de pârâte în apărare nu au fost tratate de prima instanță, nu se poate reține nemotivarea hotărârii, aceasta cuprinzând raționamentul logico-juridic ce stă la baza soluției adoptate. Instanța și-a întemeiat hotărârea în special pe concluziile raportului de expertiză în specialitatea chimie organică, prin care sa stabilit că întreaga cantitate de bioetanol aflată în regim de antrepozit, suspensiv de accize, constatată lipsă și față de care organele fiscale au aplicat dispozițiile art. 206 indice 6, art. 206 indice 7 alin. (5), alin. (6) și alin. (6 indice 1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, coroborate cu Normele metodologice de aplicare cuprinse în H.G. nr. 44/2004, reprezintă pierderi specifice activității de depozitare, manipulare, distribuție și transport a produsului bioetanol, care se caracterizează printr-un grad ridicat de volatilitate. Judecătorul fondului a tratat inclusiv relevanța studiilor prezentate de către reclamantă, precum și obiecțiunile formulate de pârâte la raportul de expertiză, invalidând opinia organului fiscal care nu a acceptat studiul B. pentru că nu se raportează la natura produsului, ci la destinația finală a acestuia. În această privință, judecătorul fondului a apreciat că raportarea la destinația finală a produsului ar fi deja validată prin hotărâri judecătorești pronunțate între aceleași părți, referitoare la aceeași problemă a accizelor, așa încât aspectele de drept fiscal tranșate în litigiile anterioare s-ar bucura de putere de lucru judecat. Se constată din această prezentare a argumentelor instanței de fond că sentința recurată este motivată, instanța prezentând motivele adoptării soluției de anulare parțială a actelor administrative fiscale. Ceea ce susțin recurentele-pârâte este greșita aplicare a normelor de drept fiscal și greșita respingere a apărărilor pe care le-au formulat, raportat la dreptul substanțial incident. Aceste critici se subsumează cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. și vor fi tratate în cele ce urmează. Astfel, analizând sentința din perspectiva motivului de recurs ultim arătat, prin raportare la criticile formulate de recurentele-pârâte, Înalta Curte constată că instanța de fond a aplicat greșit dispozițiile art. 206 indice 6 și art. 206 indice 7, alin. (5) și alin. (6 indice 1) din vechiul Codul fiscal. Este de menționat că perioada controlată fiscal a fost mai 2012- septembrie 2015. În materie de accize, decizia de impunere a stabilit o bază impozabilă suplimentară și respectiv accize suplimentare în sumă de 10.591.844 RON împreună cu accesoriile aferente, pentru diferențe în minus de 288.747 litri de alcool etilic-bioetanol, la cantitatea de produs livrată de reclamantă în perioada menționată. Intimata-reclamantă a susținut atât în etapa administrativă a litigiului cât și în fața instanței de fond că lipsurile cantitative se datorează gradului înalt de volatilitate al produsului, fiind aplicabile dispozițiile de excepție ale Codul fiscal care prevăd că pentru produsele accizabile distruse total sau pierdute iremediabil în timpul în care se află într-un regim suspensiv de accize nu se datorează acciza dacă sunt îndeplinite anumite condiții. Trimiterile intimatei-reclamante la dispozițiile noului Codul fiscal sunt greșite, raportat la perioada supusă controlului fiscal fiind incidente dispozițiile din art. 206 indice 6, 206 indice 7 alin. (5), (6) și (6 indice 1) din vechiul Codul fiscal, dispoziții a căror aplicabilitate, de altfel, a fost reținută și de către instanța de fond. Rezumativ, chestiunea litigioasă a cauzei este reprezentată de îndeplinirea sau nu de către reclamantă a condițiilor cerute de vechiul Codul fiscal pentru neaplicarea accizei, în situația identificării lipsurilor cantitative. Astfel, potrivit art. 206 indice 7 alin. (5) din vechiul Codul fiscal, (n)u se consideră eliberare pentru consum distrugerea totală sau pierderea iremediabilă de produse accizabile, dacă acestea intervin în timpul în care se află într-un regim suspensiv de accize și dacă: a) produsul nu este disponibil pentru a fi folosit în România datorită vărsării, spargerii, incendierii, contaminării, inundațiilor sau altor cazuri de forță majoră; b) produsul nu este disponibil pentru a fi folosit în România datorită evaporării sau altor cauze care reprezintă rezultatul natural al producerii, deținerii sau deplasării produsului; c) distrugerea este autorizată de către autoritatea competentă. Iar potrivit art. 206 alin. (6 indice 1) din vechiul Codul fiscal, (p)entru produsele accizabile aflate în una dintre situațiile prevăzute la alin. (5) nu se datorează accize, atunci când sunt îndeplinite următoarele condiții: a) se prezintă imediat autorității competente dovezi suficiente despre evenimentul produs, precum și informații precise cu privire la cantitatea de produs care nu este disponibilă pentru a fi folosită în România, în cazul prevăzut la alin. (5) lit. a); b) pot fi dovedite prin procese-verbale privind înregistrarea distrugerii totale sau a pierderii iremediabile; c) se încadrează, în cazul menționat la alin. (5) lit. b), în limitele prevăzute în normele tehnice ale utilajelor și instalațiilor sau în coeficienții maximi de pierderi specifice activităților de depozitare, manipulare, distribuție și transport prevăzuți în studiile realizate la solicitarea antrepozitarului interesat de către institute/societăți comerciale care au înscris în obiectul de activitate una dintre activitățile cu codurile CAEN 7112, 7120 sau 7490 și au implementate standardele de calitate ISO 9001, ISO 14001 și OHSAS 18001; și d) sunt evidențiate și înregistrate în contabilitate. Instanța de fond și-a bazat hotărârea pe concluziile raportului de expertiză în specialitatea chimie organică, prin care s-a reținut că pierderile s-ar încadra în coeficienții de pierdere stabiliți prin studiile prezentate de reclamantă, realizate de B. S.A. și de Universitatea Politehnică București. Însă, acest raport a privit o chestiune factuală, respectiv încadrarea sau nu a cantității constatate lipsă în coeficientul mediu de pierdere datorată volatilității produsului, prevăzut în cele două studii. Se constată că deși instanța de fond a expus raționamentul său, acesta este eliptic și nu analizează dacă sunt îndeplinite toate condițiile cerute de legea fiscală, anterior menționate pentru ca pierderile să nu fie considerate eliberare pentru consum. Or, în cauză autoritățile fiscale au reținut că reclamanta nu a întocmit procese-verbale privind pierderile iremediabile de produs accizabil și nici nu a evidențiat și înregistrat în contabilitate aceste pierderi. Aceste aspecte nu au fost contestate prin cererea de chemare în judecată. Studiile invocate de reclamantă ar fi putut avea relevanță numai în condițiile întocmirii proceselor-verbale cu privire la pierderi și a înregistrării acestora în contabilitate. În plus, studiile prezentate de reclamantă nu respectă cerințele prevăzute în art. 206 indice 7 alin. (6 indice 1) lit. c) din vechiul Codul fiscal. Astfel, studiul B. nu tratează produsul accizabil din perspectiva naturii sale, ci a destinației finale, de produs energetic. Or, pentru stabilirea unor coeficienți maximi de pierderi specifice activităților de depozitare, manipulare, distribuție și transport a produsului accizabil nu este relevantă destinația, ci natura acestuia. Bioetanolul fiind un alcool etilic, iar nu un produs petrolier, nu putea fi primit un studiu întocmit pe baza unei metodologii specifice produselor petroliere și care nu este aplicabil produsului accizabil alcool etilic - bioetanol. Nici studiul întocmit de Universitatea Politehnică nu corespunde cerințelor Codul fiscal întrucât autoarea studiului nu are înscris în obiectul de activitate una dintre activitățile cu codurile CAEN menționate la aceeași lit. c) a alin. (6 indice 1) al art. 206 indice 7 din Cod. Instanța de fond a stabilit, ignorând textele de lege aplicabile, că sunt suficiente constatările expertului în chimie organică consultat pentru a stabili că lipsurile cantitative s-ar încadra în coeficienții maximi de pierderi specifice. Răspunsul expertului la obiecțiunile formulate de autoritățile fiscale pârâte reliefează clar că expertiza s-a ocupat de un calcul matematic al încadrării cantității lipsă în coeficienții maximi medii (vară, iarnă) indicați în studiile de care se prevalează reclamanta, fără nicio preocupare asupra încadrării acestor studii în exigențele cerute de legea fiscală. Această verificare, de altfel, era atribuția instanței de fond, subsumată exercitării rolului său de a aplica legea. În cauză, nu sunt îndeplinite condițiile prevăzute de Codul fiscal pentru neaplicarea accizei, organul fiscal considerând corect lipsurile de produs drept eliberare spre consum, accizabilă, conform cu dispozițiile art. 206 indice 6 din Codul fiscal. Cât privește invocata putere de lucru judecat a unor hotărâri judecătorești pronunțate între aceleași părți cu privire la aspecte de drept fiscal similare, Înalta Curte reține că instanța de fond a dat în mod greșit valență așa-zisei puteri de lucru judecat, nefiind incidente dispozițiile art. 430 alin. (2) și 431 din C. proc. civ. Perioada verificată, pentru care a avut loc impunerea suplimentară, este diferită în litigiul pendinte față de litigiile anterioare. În statuarea asupra cauzei deduse judecății, instanța nu a fost ținută a respecta chestiuni de fapt, tranșate în drept în pricini anterioare purtate între aceleași părți, ci a fost chemată să analizeze impunerea în materie fiscală pe o perioadă diferită, în lumina dreptului substanțial aplicabil. Ca atare, ceea ce poate fi reținut cu caracter de recurență este numai maniera de aplicare a legii fiscale, aspect care nu este ocrotit de punerea de lucru judecat. De altfel, hotărârile judecătorești amintite de instanța de fond nu sunt singurele pronunțate între aceleași părți, în sens contrar fiind tranșat un alt litigiu prin sentința nr. 1360/2014 a Curții de Apel București, secția contencios administrativ și fiscal, rămasă definitivă prin decizia nr. 237/2016 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal. Concluzionând, Înalta Curte constată că instanța de fond a aplicat greșit dispozițiile art. 206 indice 7 alin. (5), (6) și (6 indice 1) din vechiul Codul fiscal, dispunând anularea impunerii suplimentare în materie de accize, deși nu sunt îndeplinite condițiile prevăzute de normele amintite, lipsurile invocate a se datora pierderii iremediabile de produs (prin prisma volatilității ridicate) nefiind evidențiate în documente justificative, înregistrate în contabilitatea reclamantei și nici bazate pe studii adecvate cu privire la coeficienții maximi de pierdere specifici produsului. Pentru toate aceste motive, în temeiul dispozițiilor art. 496 C. proc. civ. raportat la art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursurile declarate de pârâte, va casa sentința recurată și, rejudecând, va respinge cererea formulată de reclamanta A. S.R.L., ca neîntemeiată.