ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1541/2023

Ședința publică din data de 17 martie 2023

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel Constanța sub nr. x/2019, reclamanta societatea A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, a solicitat:

- desființarea Deciziei nr. 217/28.05.2019 prin care a fost soluționată contestația administrativă formulată de reclamantă;

- anularea Deciziei de impunere nr. x/19.12.2017, privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane Juridice, a Deciziei nr. 350/15.02.2018 privind obligații fiscale accesorii, emise în urma inspecției fiscale, precum și a Raportului de Inspecție Fiscala nr. x/19.12.2017 prin care, în sarcina societății reclamante, au fost stabilite obligații fiscale suplimentare de plată;

- suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x/19.12.2017 și a Deciziei nr. 350/15.02.2018 până la soluționarea definitivă a prezentei cauze, în temeiul art. 15 din legea nr. 554/2004, modificată.

Prin sentința civilă nr. 52/CA din data de 17 martie 2021, Curtea de Apel Constanța, secția a II-a civilă, și de contencios administrativ și fiscal a respins excepțiile nulității cererii de chemare în judecată și lipsei de interes, invocate de Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, ca nefondate și a respins cererea de chemare în judecată promovată de reclamanta societatea A. S.R.L. ca nefondată; totodată, a respins și cererea de suspendare a executării Deciziei de impunere nr. x/19.12.2017 și a Deciziei nr. 350/15.02.2018 ca inadmisibilă.

Împotriva acestei hotărâri a formulat recurs reclamanta A. S.R.L., în temeiul dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 6 și pct. 8 C. proc. civ., prin care a solicitat admiterea recursului, casarea sentinței recurate și, în rejudecare, admiterea cererii de chemare în judecată, astfel cum a fost precizată.

În motivarea recursului, a arătat că normele de drept material aplicate în mod greșit de către instanța de fond sunt reprezentate de prevederile art. 11 alin. (1

1

), art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 și art. 64 din O.G. nr. 92/2003, dar și prevederile Ordinul Președintelui ANAF nr. 819/2008, atunci când au arătat că, în anul 2013, societatea a fost declarată inactivă, întrucât ar fi fost înscrisă în mod eronat pe lista societăților inactive; susține recurenta că a realizat numeroase demersuri, uzând de toate posibilitățile procedurale pentru reactivare, a notificat atât ANAF București- Sector 3, dar și Direcția Generala a Finanțelor Publice, instituție care cunoștea această situație, prin prisma numeroaselor demersuri realizate de societate, prin solicitări si reveniri repetate, realizate vreme de mai multe săptămâni la rând, fiind culpa exclusivă a organului fiscal care a procesat cererea de înlăturare a erorii privind declararea în termen de 6 luni de la solicitarea inițială, depășind cu mult termenul procedural de 3 zile stabilit prin Ordinul Președintelui ANAF nr. 819/2008.

Cu privire la cheltuielile și taxa pe valoarea adăugată corespunzătoare cotei de antrepriză generală, susține recurenta că este lipsită de temei legal recalificarea cotei de AG de către organul fiscal, ca fiind operațiune neeconomică, în temeiul art. 11 alin. (1) din Legea 571/2003, în cauză nefiind aplicabilă niciuna dintre situațiile descrise în prevederea enunțată in textul art. 11, alin. (1), o astfel de calificare/apreciere fiind vădit eronată, întrucât Antreprenorul General a facturat cota de AG, a înregistrat-o ca venit si a impozitat acest venit din activitatea de baza, conform legii (de altfel nici organul de control nu a reținut neconcordanțe în jurnalul de achiziții și nici în declarația 394 între cei doi operatori)

Susține recurenta că B. a fost supusă unui control fiscal de fond pentru perioada analizată (2014-2016), ocazie cu care organele de inspecție fiscală au verificat și au validat toate operațiunile realizate de Antreprenorul General cu subcontractorul sau A., fiind vorba de operațiunile și documentele avute în vedere și de prezenta inspecție fiscală, concluzionându-se atunci că operațiunile sunt legale, înregistrate pe baza de documente justificative perfect valabile, care atestă realitatea operațiunilor; însă, același ANAF, de data aceasta prin intermediul altui organ subordonat, analizează exact aceleași operațiuni și verifică exact aceleași documente financiar contabile justificative și modalitatea în care acestea sunt înregistrate în contabilitate, respectiv declarate la organele fiscale, concluzionând în sens contrar celor inițial stabilite de către același organ fiscal, prin intermediul organului său fiscal subordonat, în prima inspecție fiscala.

În opinia titularei căii de atac, solicitarea organului de control ca subcontractorul să dovedească modul in care B. a înregistrat aceste cheltuieli, este netemeinică și neprocedurală, întrucât subcontractorul nu deține o evidență contabilă a cheltuielilor ocazionate de Antreprenorul General, aceste aspecte rezultând, în mod evident, din documentele mai sus enumerate, pe care, în mod tendențios și cu scopul de a fi eliminate aceste cheltuieli, apreciate în mod netemeinic și nelegal din deductibile în cheltuieli nedeductibile, încă de la momentul controlului, inspectorii fiscali nu le-au solicitat în timpul controlului.

Se susține că, și în situația în care, în mod nelegal, organul de inspecție fiscală, ar fi considerat că respectiva societate a fost contribuabil inactiv pe o anumită perioadă inclusă în perioada verificată, constatările organului de inspecție fiscală sunt tot nelegale, având in vedere că aveau obligația sa facă aplicarea prevederilor actului normativ sus-menționat, caz in care ar fi trebuit sa constate că, în mod legal, contribuabilul beneficia atât de dreptul de deducere pe cheltuieli cât și de dreptul de deducere a TVA, întrucât acesta a fost reactivat prin Decizia de reactivare nr. 251288/24.09.2013, astfel că prevederile ordonanței îi erau pe deplin aplicabile.

În realitate, se susține, societatea nu a fost inactivă, înscrierea in registrul contribuabililor inactivi s-a făcut fără parcurgerea procedurii legale si fără publicarea vreunui Ordin al ANAF în Monitorul Oficial, cum prevăd dispozițiile speciale incidente în aceasta materie; în opinia recurentei, pentru pretinsele creanțe anterioare datei de 07.02.2014 (data deschiderii procedurii insolvenței), creditorul fiscal nu mai putea adaugă/stabili creanțe fiscale accesorii, iar in plus, trebuia să depună o cerere de înscriere la masa credală, în termenul stabilit judiciar de către judecătorul sindic pentru formularea declarațiilor de creanță, în lipsa unei astfel de cereri, creditorul fiscal fiind decăzut din dreptul de a mai valorifica creanțele împotriva debitorului, chiar și ulterior includerii procedurii insolvenței.

În sensul celor expuse, recurenta apreciază că sunt incidente prevederile art. 488 alin. (1) lit. (6) C. proc. civ., în sensul că instanța a respins în tot cererea de chemare în judecată, fără a arăta motivele pentru care a respins fiecare capăt de cerere, s-a limitat la a arăta argumentele pentru care a respins solicitarea privind anularea Deciziei de impunere nr. x/19.12.2017.

Intimatele pârâte Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Tulcea au formulat întâmpinare prin care au solicitat respingerea recursului ca nefondat, întrucât instanța de fond ar fi reținut în mod legal că, pe de o parte, aceste apărări nu sunt susținute de niciun fel de dovezi, iar, pe de alta parte, dispozițiile art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 nu disting aplicarea acestor prevederi in funcție de culpa contribuabilului pentru declararea acestuia ca inactiv; mai susțin recurentele că apărările recurentei reclamante, cu privire la acest aspect au fost înlăturate corect, întrucât aceasta nu a contestat OPANAF nr. 1167/29.05.2009 prin care a fost declarată inactivă și trecută în registrul contribuabililor inactivi începând cu data de 11.06.2009.

II. Soluția instanței de recurs

Examinând sentința atacată prin prisma criticilor formulate și a apărărilor din întâmpinare, Înalta Curte constată că nu există motive pentru reformarea hotărârii de fond, nefiind incidentă niciuna dintre situațiile de casare invocate, pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare:

2.1. Argumente de fapt și de drept relevante

Din perspectiva situației de fapt se reține că, prin decizia de impunere nr. 350 19.12.2017 emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Tulcea, în baza Raportului de inspecție fiscală nr. x/19.12.2017, a fost stabilită, în sarcina reclamantei, suplimentar, o taxă pe valoarea adăugată în sumă de 2.414.574 RON aferentă unei baza impozabile suplimentare de 10.103.712 RON pentru perioada 27.09.2013 – 30.09.2017 și un impozit pe profit în sumă de 3.441.895 RON aferent unei baza impozabile suplimentare de 22.612.390 RON pentru perioada 01.01.2013 – 31.12.2016.

Ulterior, prin decizia referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi și penalități de întârziere nr. 350/15.02.2018, emisă de DGRFP Constanța - AJFP Constanța, pentru perioada 27.01.2014 – 07.02.2014 s-au calculat dobânzi și penalități la sumele cuprinse în decizia de impunere nr. x/19.12.2017 în valoare de 4115 RON (2743 dobânzi și 1372 RON penalități).

Împotriva acestor acte administrative, reclamanta a formulat contestație administrativ-fiscală, prin decizia de soluționare a contestației fiind desființată parțial decizia de impunere nr. x/19.12.2017 și raportul de inspecție fiscală, o parte a criticilor fiind respinse, astfel că recurenta-reclamantă a formulat contestație la instanța de contencios administrativ, iar curtea de apel a respins acțiunea ca neîntemeiată, în condițiile expuse în preambulul prezentei decizii.

Într-o ordine firească, Înalta Curte va analiza cu prioritate motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. ("când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei"), criticile recurentului-pârât, din perspectiva acestei situații de casare, fiind nefondate, pentru argumentele ce urmează:

Se impune a se aminti, înainte de toate că, potrivit art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., hotărârea va cuprinde: "motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților". Astfel, în lumina acestor dispoziții legale, din perspectiva exigenței de a motiva, instanța are obligația să arate, în concret, în raport de probele dosarului, situația de fapt pe care o reține în cauză și să demonstreze aplicarea regulii de drept incidente, așa cum s-a evidențiat în doctrină, "considerentele hotărârii judecătorești trebuind să răspundă comandamentelor logicii, să fie clare, concise, ferme, lipsite de contradicții, bazate pe probe incontestabile, coroborate între ele și menite a impune o concluzie, elemente de natură a fundamenta puterea de convingere și a exclude arbitrariul" (I. Leș, Noul C. proc. civ., vol. I 2011, p. 548).

Această obligație a instanțelor judecătorești de a-și motiva hotărârile nu trebuie înțeleasă ca necesitând un răspuns la fiecare argument invocat în sprijinul unui mijloc de apărare ridicat. În acest sens, jurisprudența CEDO (paragraful 29 din Cauza Boldea/României – 15.02.2007 și paragraful 61 din Cauza Van den Hurk/Olandei – 19.04.1994) a statuat că întinderea motivării depinde de diversitatea mijloacelor pe care o parte le poate ridica în instanță, precum și de prevederile legale, de obiceiuri, de principiile doctrinare și de practicile diferite, privind prezentarea și redactarea sentințelor și hotărârilor, în diferite state; mai exact, pentru a răspunde cerințelor procesului echitabil, motivarea ar trebui să evidențieze că judecătorul a examinat cu adevărat chestiunile esențiale ce i-au fost prezentate (paragraful 29 din Cauza Boldea/României-15.02.2007 și paragraful 60 din Cauza Van den Hurk/Olandei - 19.04.1994), fiind necesară examinarea chestiunilor de fapt și de drept aflate la baza controversei.

Revenind la prevederile art. 425 alin. (1) C. proc. civ. și transpunând dispozițiile acestei norme în contextul criticilor formulate de recurentă, Înalta Curte amintește că obligația instanței de fond de a motiva sentința pe care a pronunțat-o privește, în esență, arătarea situației de fapt pe care a reținut-o și a considerentelor de fapt și de drept pentru care a pronunțat soluția criticată în recurs, criterii legale pe care sentința recurată le îndeplinește.

Prin urmare, verificând conținutul sentinței atacate, instanța de control judiciar reține că aceasta îndeplinește exigențele art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., întrucât judecătorul fondului a expus, în mod clar și logic, argumentele care au fundamentat soluția adoptată. De asemenea, în cuprinsul hotărârii judecătorești analizate, nu se regăsesc considerente contradictorii, instanța de fond înfățișând, într-o manieră clară și coerentă, argumentele avute în vedere, în adoptarea soluției asupra cererii de chemare în judecată, ceea ce face ca afirmațiile recurentei, ce susțin motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 6 să apară ca fiind nefondate.

Din analiza considerentelor sentinței recurate, rezultă indubitabil că, în prezenta cauză, instanța de fond a indicat care sunt argumentele care au stat la baza raționamentului său logico-juridic concretizat în dispozitivul sentinței, astfel că nu se poate susține, cu suficient temei, că hotărârea atacată în prezenta cauză ar fi nemotivată, sau că, prin prisma considerentelor sale, nu ar fi posibilă exercitarea controlului judiciar prin intermediul căii de atac a recursului; în realitate, titulara căii de atac, în invocarea motivului de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., relevă nemulțumirea sa față de soluție, nemulțumire rezultată dintr-o pretinsă încălcare, de către instanța de fond, a obligației de a motiva soluția, din perspectiva tuturor aspectelor din cerere, aspect ce nu se confirmă, așa cum s-a arătat anterior, recurenta neindicând, în mod clar și convingător, care sunt acele împrejurări la care judecătorul nu ar fi răspuns.

Trecând la analiza argumentelor ce motivează invocarea, în cadrul aceluiași recurs, a situației de casare prevăzută de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte constată că și aceste susțineri sunt, de asemenea nefondate, pentru considerentele următoare:

Prima critică ce se încadrează în acest motiv de recurs este critica referitoare la pretinsa înscriere eronată a recurentei pe lista societăților inactive, întrucât ar fi luat măsuri necesare corectării, fiind culpa exclusivă a organului fiscal, care ar fi procesat cu întârziere cererea de îndreptare a erorii materiale, critica fiind nefondată.

Aceasta deoarece, așa cum rezultă din probele administrate cauzei, la data selecției în Lista contribuabililor, societatea recurentă nu avea depusă nicio declarație, pe două trimestre consecutive, respectiv trimestrul II și III 2008, aceste declarații fiind depuse ulterior, respectiv pe 01.04.2013.

În legătură cu acest aspect, așa cum a reținut în mod corect judecătorul de primă jurisdicție, recurenta, nu numai că nu a contestat Ordinul Președintelui ANAF nr. 1167/29.05.2009 prin care a fost declarată inactivă și trecută în Registrul contribuabililor inactivi, dar aplicarea dispozițiilor art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 nu este condiționată de culpa, respectiv, lipsa culpei contribuabilului pentru declararea sa ca inactiv.

O altă critică adusă sentinței, în același recurs, este aceea că instanța de fond nu ar fi ținut cont de faptul că ANAF s-ar fi pronunțat anterior, cu ocazia unei alte inspecții fiscale, asupra validității și corectitudinii aceleiași operațiuni fiscale, iar solicitarea organului fiscal de a se depune acte prin care reclamanta-recurentă să dovedească operațiunile pentru sumele solicitate ca deducere, ar fi necesară întrucât subcontractorul nu poate fi obligat să dețină o evidență contabilă a cheltuielilor ocazionate de antreprenorul general.

Și această critică este nefondată, faptul că, anterior, anumite operațiuni fiscale ar fi făcut obiectul unui alt control, nu prezintă nicio relevanță juridică, iar în ciuda susținerilor recurentei care perpetuează aceeași apărare susținută în procedura administrativă, aceasta nu a prezentat contractul încheiat cu B. S.R.L. și nici alte documente din care să rezulte că serviciile au fost prestate în realitate și că au fost utile activității desfășurate.

Cât privește decizia de anulare a provizionului pentru garanția de bună execuție considerată ca nefiind acceptată pentru operațiunea de deducere a TVA, Înalta Curte constată, de asemenea, că soluția curții de apel este corectă și fundamentată pe un raționament juridic judicios.

Ca și în cazul celorlalte critici, titulara căii de atac nu a adus în fața instanței de reformare niciun argument credibil de nelegalitate care să inducă concluzia necesității casării sentinței, ci doar nemulțumirile față de soluție și modul său subiectiv de interpretare a dispozițiilor legale ce pretinde a fi fost greșit interpretate.

În acord cu judecătorul fondului, Înalta Curte apreciază că, în privința acestui aspect, este pe deplin aplicabil art. 22 alin. (5) din Legea nr. 571/2003, potrivit căruia reducerea sau anularea oricărui provizion ori a rezervei care a fost anterior dedusă, se include în veniturile impozabile, neprezentând nicio relevanță împrejurarea că recurenta ar fi intrat în insolvență, soluția primei instanțe fiind corectă și din această perspectivă.

2.2. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs.

Pentru toate considerentele expuse anterior, în temeiul art. 20 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul formulat ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge ca nefondat recursul declarat de recurenta-reclamantă S.C. A. S.R.L. prin lichidator judiciar C. împotriva sentinței civile nr. 52/CA din 17 martie 2021 pronunțată de Curtea de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal.

Definitivă.

Soluția va fi pusă la dispoziția părților prin mijlocirea grefei instanței.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 17 martie 2023.