ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1408/2023

Ședința publică din data de 14 martie 2023

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

I.1. Obiectul acțiunii deduse judecății

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, la data de 23.02.2016, sub nr. x/2016, reclamanta A. S.A. în contradictoriu cu pârâtele Comuna Fântânele și Primăria Comunei Fântânele, a solicitat, în principal, anularea Deciziei de impunere nr. x/19.05.2015, emise de Comuna Fântânele - Primăria Comunei Fântânele și a Înștiințării de plată nr. x/25.06.2015, emise de Comuna Fântânele-Primăria Comunei Fântânele iar, în subsidiar, obligarea pârâtei la emiterea unui răspuns (i.e. unei decizii de soluționare a contestației), precum și la plata tuturor cheltuielilor de judecată ocazionate de soluționarea cauzei.

I.2. Hotărârea primei instanțe

Prin sentința civilă nr. 40 din 16 februarie 2021 a Curții de Apel București – secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal s-a respins excepția lipsei capacității procesuale de folosință a pârâtei Primăria Comunei Fântânele, ca nefondată. S-a respins excepția inadmisibilității cererii invocată de pârâți, ca nefondată. S-a admis excepția inadmisibilității cererii de anulare a înștiințării de plată în privința impozitului pe clădiri și respinge în consecință acest capăt de cerere.

S-a admis în parte cererea formulată de reclamanta A. S.A., în contradictoriu cu pârâtele Comuna Fântânele și Primăria Comunei Fântânele. S-a anulat Decizia de soluționare a contestației nr. 746/15.03.2016, Decizia de impunere nr. x/19.05.2015 și parțial Înștiințarea de plată nr. x/25.06.2015, în ceea ce privește obligația fiscală de plată accesoriilor (majorări) aferente impozitului pe clădiri.

Au fost obligați pârâții la 10050 RON, cheltuieli de judecată în favoarea reclamantei, reprezentând taxa judiciară de timbru și onorariu avocațial redus.

I.3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinței menționate la pct. 2 au formulat recursuri recurenta-reclamantă A. S.A. și recurentele-pârâte Comuna Fântânele și Primăria Comunei Fântânele.

I.3.1. Recurenta-reclamantă A. S.A., în recursul său, critică soluția de admitere a excepției inadmisibilității cererii de anulare a înștiințării de plată în privința impozitului pe clădiri și, pe cale de consecință, și soluția de respingere a acestui capăt de cerere, solicitând admiterea recursului, pe cale de consecință, casarea în parte a sentinței recurate, iar în rejudecare, respingerea excepției inadmisibilității și admiterea cererii de chemare în judecată și în privința cererii de anulare a înștiințării de plată pentru impozitului pe clădiri curent (în cuantum de 4.489.319 RON).

Pronunțând soluția de admitere a excepției inadmisibilității și de respingere a cererii de anulare a înștiințării de plată în privința impozitului pe clădiri, instanța a încălcat/aplicat greșit normele de drept material prevăzute de art. 41 din Codul de procedură fiscală, vechea reglementare, respectiv art. 1 punctul 1 din Noul Codul de procedură fiscală, precum și art. 2 alin. (1) lit. c) și art. 8 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, fiind astfel incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) punctul 8 din C. proc. civ.

Arată că, în mod nelegal, instanța de fond a reținut, în esență, că înștiințarea de plată nu este act administrativ fiscal. În opinia sa, înștiințarea de plată are natura unui act administrativ fiscal supus controlului jurisdicțional, aprecierea instanței de fond în sens contrar fiind nelegală.

Având în vedere că prin înștiințarea de plată s-a pus în vedere Societății obligația de a plăti suma de 4.489.319 RON reprezentând impozit pe clădiri curent aferent anului 2015, precum și suma de 134.820 RON, reprezentând majorări aferente impozitului pe clădiri, rezultă că natura acestui înscris este aceea a unui act administrativ fiscal, în sensul art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 554/2004 și art. 41 din Codul de procedură fiscală, vechea reglementare (care are corespondent la art. 1 pct. 1 din Codul de procedură fiscală, actuala reglementare), întrucât: este emis de o autoritate publică, Comuna Fântânele - Primăria Comunei Fântânele, în executarea Codul fiscal; dă naștere la raporturi juridice prin stabilirea unor obligațiilor fiscale privind impozitul pe clădiri; stabilește obligații de plată a impozitului pe clădiri și a accesoriilor aferente. Pe cale de consecință, independent de existența deciziei de impunere, înștiințarea de plată este un act administrativ fiscal prin care a fost stabilită în sarcina societății obligația fiscală de a achita impozitul pe clădiri aferent anului 2015, precum și accesorii aferente, care poate fi opus societății și care este, astfel, de natură a produce efecte juridice.

Înștiințarea de plată este un act juridic, producând efecte juridice prin ea însăși. Contrar celor reținute de către prima instanță, această trăsătură se regăsește în înștiințarea de plată, întrucât prin aceasta, independent de existența Deciziei de impunere, societății i-a fost pus în vedere să achite suma de 4.489.319 RON, cu titlu de impozit pe clădiri curent aferent turnurilor de susținere a turbinelor eoliene pe care le deține în proprietate și suma totală de 134.820 RON majorări de întârziere aferente impozitului pe clădiri. Astfel, înștiințarea de plată produce efecte juridice, argumentele reținute de instanța de fond sub acest aspect fiind nelegale. În privința majorărilor, instanța de fond a calificat înștiințarea de plată ca act administrativ fiscal, având în vedere soluția de anulare parțială a acesteia. În schimb, pentru suma menționată cu titlu de impozit pe clădiri curent, instanța, în mod nelegal, a considerat că înștiințarea de plată are doar rolul de a "aduce la cunoștința reclamantei că figurează cu obligații bugetare restante în cuantumul stabilit prin decizia de impunere."

Înștiințarea de plată reprezintă o manifestare de voință a autorității publice emitente, fiind emisă de Comuna Fântânele - Primăria Comunei Fântânele.

Înștiințarea de plată este emisă de o autoritate publică, în regim de putere publică. Comuna Fântânele - Primăria Comunei Fântânele este o instituție publică având personalitate juridică, în sensul art. 20 alin. (1) coroborat cu art. 21 alin. (1) din Legea administrației publice locale nr. 215/2001, în vigoare la momentul emiterii actelor atacate în prezenta cauză. Raportat la prevederile art. 32 alin. (1), respectiv la art. 33 alin. (1) Codul de procedură fiscală, vechea reglementare, intimata-pârâtă Comuna Fântânele - Primăria Comunei Fântânele a acționat în vederea executării legii, în virtutea atribuțiilor sale de administrare a creanțelor fiscale (solicitând însă plata unui impozit nedatorat).

Înștiințarea de plată a fost emisă în cadrul unui raport de drept administrativ. Întrucât înștiințarea de plată reprezintă un act administrativ, nu poate fi contestat faptul că aceasta a fost emisă în cadrul unui raport juridic de drept administrativ.

- Sub un al doilea aspect, înștiințarea de plată reprezintă un act administrativ fiscal, în sensul prevederilor Codului de procedură fiscală (vechea și actuala reglementare). Toate caracteristicile acestui tip de act se regăsesc în înștiințarea de plată, aceasta fiind emisă de o autoritate publică având atribuții de administrare fiscală, în vederea aplicării legislației incidente în materie fiscală pentru a stabili, a modifica sau a stinge raporturi juridice.

Înștiințarea de plată beneficiază de prezumția de legalitate specifică actului administrativ fiscal, întrucât, fiind emis pe cale unilaterală de către organul fiscal, în virtutea acestei prezumții produce efecte juridice până în momentul în care este revocat, desființat sau anulat, în condițiile legii.

Referitor la caracterul obligatoriu al înștiințării de plată, aceasta modifică ordinea juridică, impunându-se imediat destinatarilor săi, fără a exista obligația validării pretențiilor sale în prealabil cu concursul instanțelor de judecată.

Totodată, înștiințarea de plată are caracter executoriu, fiind executată în mod direct de către organul fiscal emitent, nefiind necesară pronunțarea de către o instanță de judecată asupra legalității sale.

Înștiințarea de plată este susceptibilă de a fi supusă unui control de legalitate în fața instanțelor judecătorești competente, dacă este contestat de o persoană care prezintă interes legitim, în scopul verificării respectării condițiilor sale de validitate.

Prin urmare, înștiințarea de plată este susceptibilă de a fi atacată în temeiul art. 205 și 218 din Codul de procedură fiscală, vechea reglementare (cu corespondent în art. 208 și 281 din Noul Codul de procedură fiscală) și respectiv, anulată de către instanța de judecată.

I.3.2. Recurentele-pârâte Comuna Fântânele și Primăria Comunei Fântânele, în motivarea recursului formulat, au arătat că hotărârea recurată este nelegală, netemeinică și nefondată, apreciind că se impune admiterea recursului, casarea în tot a hotărârii pronunțate la fondul cauzei, iar rejudecând cauza să se dispună în principal respingerea respingerii cererii de chemare în judecată ca îndreptată împotriva unei persoane fără capacitate procesuală de folosință, având în vedere următoarele considerente:

I.3.2.1. În mod greșit, instanța de fond a respins ca neîntemeiată excepția lipsei capacității procesuale de folosință a pârâtei Primăria Comunei Fântânele față de următoarele aspecte:

Capacitatea procesuală de folosință reprezintă aptitudinea unei persoane de a avea drepturi și de a-și asuma obligații pe plan procesual. Or, potrivit dispozițiilor art. 21 din Legea nr. 215/2001, Primăria Comunei Fântânele nu are capacitate procesuală de folosință.

Pentru aceste motive, solicită admiterea excepției, cu consecința respingerii cererii de chemare în judecata ca fiind îndreptată împotriva unei persoane fără capacitate procesuală de folosință.

I.3.2.2. În mod greșit instanța de fond a respins ca neîntemeiată excepția inadmisibilității capătului de cerere care vizează anularea deciziei de impunere și a înștiințării de plată față de următoarele aspecte:

Potrivit dispozițiilor art. 218 din Codul de procedură fiscală, la instanța de contencios administrativ poate fi atacată doar decizia (dispoziția) dată de organul fiscal competent în soluționarea contestației împotriva actului administrativ fiscal de impunere. Decizia de impunere nu reprezintă un act administrativ fiscal ce poate fi contestat direct la instanța de contencios administrativ. Obiectul acțiunii în contencios administrativ se limitează, conform Codului de procedură fiscală, la atacarea deciziei de soluționare a contestației formulată în condițiile art. 205, 206 din Codul de procedură fiscală. Pentru aceste motive, solicită respingerea capătului de cerere care vizează anularea deciziei de impunere și a înștiințării de plată, ca inadmisibil.

I.3.2.3. Pe fond, soluția instanței de fond este nelegală față de următoarele aspecte:

- În ceea ce privește intenția legiuitorului, în anul 2018, prin Legea nr. 285/2018, legiuitorul a intervenit pentru modificarea art. 453 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, legiferând în sensul modificării literei b a art. 453.

Apreciază nelegală soluția instanței de fond, fiind dată cu interpretarea nefondată a normelor de drept material incidente în cauza dedusa judecății, din perspectiva interpretării eronate a dispozițiilor Codul fiscal cât și din perspectiva aplicării unor hotărâri judecătorești ce nu au legătură cu cauza dedusă judecății, sens în care prin prezenta cerere de recurs solicită instanței de control judiciar să dispună admiterea recursului, casarea în tot a sentinței pronunțate la fondul cauzei, iar rejudecând cauza să dispună respingerea cererii de chemare în judecată formulată de către reclamantă.

Raționamentul instanței de fond este eronat, fiind dat cu interpretarea greșită a normelor de drept material incidente în cauza din perspectiva aplicabilității prevederilor fiscale în vigoare la data debitării contestatoarei. Curtea de Apel București reține Decizia nr. 5/2014 ca fiind actul de baza al debitării reclamantei, însă debitarea s-a făcut din perspectiva prevederilor fiscale în vigoare la momentul respectiv.

Nu se regăsește în cuprinsul motivării instanței de fond o analiză atât a prevederilor în vigoare la momentul debitării, cât și prevederilor în vigoare ulterioare debitării, în condițiile în care textele legale sunt identice.

Recurenta susține că a respectat prevederile legale în materie fiscală, aferente taxelor și impozitelor datorate către bugetul său de către contestatoarea reclamantă, iar măsurile trasate de către Curtea de Apel București și Înalta Curte de Casație și Justiție în dosarul nr. x/2015 nu sunt aplicabile cauzei deduse judecății.

Deși Decizia Comisiei Fiscale Centrale nr. 5/2014 a fost anulată prin sentința civilă nr. 3284/25.09.2017 pronunțată de Curtea de Apel București în dosarul nr. x/2015, apreciază că acest aspect nu influențează cu nimic soluționarea prezentei cauze în sensul admiterii recursului, în condițiile în care a debitat construcții (la momentul debitării), iar la ora actuală aceleași construcții sunt debitate conform Codul fiscal.

Instanța de fond nu a luat în considerare faptul ca prin Decizia 5 a Comisiei se făcea doar o lămurire a dispozițiilor art. 249 alin. (5) din Codul fiscal, sens în care nu se poate reține faptul că această Decizie reprezintă o reglementare nouă sau o adăugare la lege.

Mai mult, instanța de fond trebuia să rețină faptul că în noua reglementare a impozitării turbinelor eoliene, art. 249 alin. (5) din Legea nr. 571/2003 este transpus în art. 453 din Legea nr. 227/2015 privind Noul Codul fiscal, textele de lege fiind identice în cuprins. Aceste turnuri de susținere a turbinelor eoliene au același plan, aceeași structură, construcție și utilitate în prezent, așa cum aveau și la momentul la care au fost ridicate și puse în funcțiune. Deși se anulează decizii de impunere pe motiv că turnurile de susținere nu erau construcții supuse impozitării anterior anului 2018, după decembrie 2018 se prevede în Codul fiscal că în categoria de clădiri sunt incluse și turnurile de susținere ale turbinelor eoliene.

Această contradicție juridică prezintă caracterul nefondat al motivelor expuse de către instanța de fond, în privința anulării actelor administrative emise. De aceea, sentința pronunțată de Curtea de Apel București în dosarul nr. x/2015 rămasă definitivă prin Decizia ÎCCJ nr. 2958/17.06.2020—nu își are aplicabilitate în cauza dedusă judecății.

Recurentele susțin că au respectat obligații legale în vigoare la momentul respectiv, obligații legale statuate în Codul fiscal la momentul emiterii deciziei, potrivit art. 453 lit. b) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal.

Pe cale de consecință, nu se pot reține în cauză incidența anulării Deciziei 5/2014, ca scop de a dispune anularea actelor administrative reprezentate de deciziile de impunere emise și nici concluziile Curții de Apel București în sensul că același turbine eoliene (de la construcție) nu prezintă caracteristicile unei clădiri în sens fiscal. Practic, prin decizia recurată și având în vedere limitele investirii instanței, respectiv anulare acte administrative, se anulează dispozițiile Codul fiscal în vigoare la data emiterii decizie contestate.

I.4. Apărările formulate în cauză

I.4.1. Reclamanta A. S.A. a formulat întâmpinare, prin care a invocat excepția nulității recursului formulat de pârâte, întrucât criticile recurentelor-pârâte nu se încadrează în motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.. Sintetizând aspectele susținute de recurente în cadrul cererii de recurs, în concret, acestea fac referire la art. 453 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, astfel cum a fost modificat prin Legea nr. 285/2018, dispoziții care oricum nu erau în vigoare la data emiterii actelor administrative individuale atacate în prezenta cauză, nefiind practic invocate motive de nelegalitate a sentinței recurate. Nu se indică în mod concret, aplicat prin raportare la situația de fapt și de drept incidență în speță și la considerentele instanței de fond, ce dispoziții legale au fost încălcate sau aplicate eronat de către Curtea de Apel București, aspect de natură să atragă nulitatea recursului astfel formulat.

Recurenții invocă critici de netemeinicie a acestei hotărâri judecătorești. Or, în recurs nu pot fi invocate decât motive de nelegalitate a hotărârii atacate.

- Contrar susținerilor recurenților, instanța de fond în mod corect a respins excepția lipsei capacității procesuale de folosință a pârâtei Primăria Comunei Fântânele. Primăria Comunei Fântânele este subiect de drept cu capacitate de drept public, în virtutea căreia poate sta în judecată, chiar dacă nu are personalitate juridică. Aceasta este aptă, prin structurile sale, să emită acte administrative susceptibile de a fi supuse controlului de legalitate și temeinicie în fața instanței de contencios-administrativ, așa cum în mod corect a reținut instanța de fond. Mai mult decât atât, potrivit art. 56 alin. (2) din C. proc. civ., pot sta în judecată și entități fără personalitate juridică, dacă sunt constituite potrivit legii.

- Excepția inadmisibilității capătului de cerere care vizează anularea deciziei de impunere și a înștiințării de plată a fost în mod legal respinsă de către instanța de fond, având în vedere faptul că Societatea a solicitat și anularea Deciziei de soluționare a contestației prin cererea completatoare, de îndată ce aceasta a fost comunicată, respectiv ulterior introducerii cererii de chemare în judecată.

- Pe fondul cauzei, contrar susținerilor recurenților, turnurile de susținere a turbinelor eoliene nu se încadrează în categoria clădirilor pe perioada în discuție, în cauză, se impune respingerea recursului, sens în care invocă puterea de lucru judecat a sentinței nr. 3284/2017 a Curții de Apel București și a deciziei nr. 2598/2020 a Înaltei Curți de Casație și Justiție.

Sentința civilă nr. 3284/2017 pronunțată în cadrul dosarului nr. x/2015 de către Curtea de Apel se bucură de autoritate de lucru judecat, având în vedere faptul că Înalta Curte de Casație și Justiție a respins recursurile formulate împotriva acesteia, iar autoritatea de lucru judecat operează atât cu privire la considerente, cât si cu privire la dispozitiv.

Prin modificarea art. 453 lit. b) din actualul Codul fiscal adusă de Legea nr. 285/2018 în vigoare din data de 06.12.2018, legiuitorul a reglementat în mod expres, din punct de vedere fiscal, situația turnurilor de susținere a turbinelor eoliene. Per a contrario, anterior datei de 6 decembrie 2018. turnurile de susținere a turbinelor eoliene nu au fost calificate de legiuitor ca fiind clădiri, aspect reținut prin Decizia nr. 2598/17.06.2020, Înalta Curte de Casație și Justiție.

- Intimata invocă Decizia nr. 10/2015 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție -Completul pentru Dezlegarea unor Chestiuni de Drept, cu privire la interpretarea dispozițiilor art. 23 din Legea nr. 554/2004.

Având în vedere faptul că, în situația de față, actele administrative normative (Decizia nr. 5/2014 a Comisiei Fiscale Centrale și Ordinul nr. 1210/2014), în temeiul cărora au fost emise actele administrativ-fiscale atacate în prezenta cauză, au fost anulate în mod definitiv, anularea actelor administrative individuale operează automat, în temeiul art. 23 din Legea nr. 554/2004, conform dezlegării de drept date de Înalta Curte de Casație și Justiție, mai sus citate.

I.4.2. Pârâtele Comuna Fântânele și Primăria Comunei Fântânele au formulat întâmpinare prin care solicită respingerea capătului de cerere care vizează anularea înștiințării de plată în principal ca lipsit de interes, iar în subsidiar ca neîntemeiat și nefondat.

Având în vedere faptul că prin sentința civila nr. 40/16.02.2021, pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal în dosarul nr. x/2016, instanța de fond a anulat Decizia de impunere nr. x/19.05.2015, recursul formulat de reclamantă este lipsit de interes.

Totodată, așa cum corect a reținut instanța de fond, înștiințarea de plată nr. x/25.06.2015 nu produce prin ea însăși vreun efect juridic, în sensul că aceasta din urmă nu dă naștere vreunui raport juridic de drept administrative și fiscal, ci doar aduce la cunoștința reclamantei despre faptul că, figurează cu obligații bugetare restante.

II. Soluția și considerentele Înaltei Curți asupra recursurilor

Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursurile sunt nefondate, pentru următoarele considerente:

II.1. Recursul formulat de recurenta-reclamantă A. S.A., vizând soluția de admitere a excepției inadmisibilității cererii de anulare a înștiințării de plată în privința impozitului pe clădiri pentru impozitului pe clădiri curent (în cuantum de 4.489.319 RON) și soluția corelativă de respingere a acestui capăt de cerere, este nefondat.

Motivul de recurs invocat de recurentă este cel prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., ce vizează aplicarea sau interpretarea greșită a normelor de drept material, iar în acest sens Înalta Curte are în vedere că potrivit acestui motiv de recurs, casarea unor hotărâri se poate cere când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material. Prin intermediul acestui motiv de recurs poate fi invocată numai încălcarea sau aplicarea greșită a legii materiale, nu și a legii procesuale. Hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a legii atunci când instanța a recurs la textele de lege aplicabile speței dar, fie le-a încălcat, în litera sau spiritul lor, adăugând sau omițând unele condiții pe care textele nu le prevăd, fie le-a aplicat greșit.

În cauza de față aceste motive nu sunt incidente, soluția primei instanțe este expresia interpretării și aplicării corecte a prevederilor legale în raport cu starea de fapt rezultată din probele administrate în procedura judiciară.

Susținerile recurentei în sensul că soluția de admitere a excepției inadmisibilității este dată cu încălcarea art. 41 din Codul de procedură fiscală, vechea reglementare, respectiv art. 1 punctul 1 din Noul Codul de procedură fiscală, precum și art. 2 alin. (1) lit. c) și art. 8 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004 nu confirmă incidența motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) punctul 8 din C. proc. civ., fiind nefondate.

Potrivit art. 41 din O.U.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală (art. 1 punctul 1 din Noul Codul de procedură fiscală), actul administrativ fiscal se definește ca fiind,,(…) actul emis de organul fiscal competent în aplicarea legislației privind stabilirea, modificarea sau stingerea drepturilor și obligațiilor fiscale.

Înalta Curte reamintește și definiția actului administrativ cuprinsă în art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, text conform căruia prin act administrativ se înțelege "actul unilateral cu caracter individual sau normativ emis de o autoritate publică, în regim de putere publică, în vederea organizării executării legii sau a executării în concret a legii, care dă naștere, modifică sau stinge raporturi juridice".

În raport cu această definiție, Curtea reține că un act juridic are caracter administrativ în măsura în care sunt îndeplinite cumulativ următoarele condiții:

Or, așa cum în mod corect s-a apreciat de către instanța de fond, înștiințarea de plată nu întrunește condițiile prevăzute de lege pentru a fi calificată ca un act administrativ, întrucât aceasta nu produce prin ea însăși vreun efect, în sensul că nu dă naștere vreunui raport juridic de drept administrativ fiscal, ci doar aduce la cunoștința reclamantei că figurează cu obligații bugetare restante în cuantumul stabilit prin decizia de impunere.

Faptul că prin înștiințarea de plată recurentei reclamante i-a fost pus în vedere să achite suma de 4.489.319 RON, cu titlu de impozit pe clădiri curent aferent turnurilor de susținere a turbinelor eoliene pe care le deține în proprietate și suma totală de 134.820 RON majorări de întârziere aferente impozitului pe clădiri nu înseamnă că înștiințarea de plată este cea care produce efecte juridice, actul producător de efecte juridice fiind decizia de impunere, iar nu înștiințarea de plată prin care se aduce la cunoștință debitul, respectiv faptul că figurează cu obligații bugetare restante în cuantumul stabilit prin decizia de impunere. Astfel, impozitul pe clădiri aferent turnurilor de susținere a turbinelor eoliene pe care reclamanta le deține în proprietate a fost stabilit prin Decizia de impunere nr. x/19.05.2015 emisă de Primăria Comunei Fântânele .

Prin urmare, întrucât înștiințarea de plată nu reprezintă un act administrativ, aceasta nu poate fi contestată separat de decizia de impunere, nefiind susceptibilă de a fi atacată în temeiul art. 281 din Noul Codul de procedură fiscală, ceea ce face ca soluția instanței de fond de admitere a excepției inadmisibilității în privința acestui capăt de cerere să fie corectă.

II.2. Recursul formulat de recurentele-pârâte Comuna Fântânele și Primăria Comunei Fântânele este, de asemenea, nefondat.

II.2.1. Este nefondat primul motiv de recurs, prin care se critică soluția instanței de fond de respingere ca neîntemeiată a excepției lipsei capacității procesuale de folosință a pârâtei Primăria Comunei Fântânele față de următoarele aspecte:

Potrivit art. 56 din C. proc. civ., capacitatea procesuală de folosință reprezintă aptitudinea unei persoane de a avea drepturi și de a-și asuma obligații pe plan procesual.

Potrivit dispozițiilor art. 21 din Legea nr. 215/2001, invocate chiar de către recurente: "(1) Unitățile administrativ-teritoriale sunt persoane juridice de drept public, cu capacitate juridică deplină și patrimoniu propriu. Acestea sunt subiecte juridice de drept fiscal, titulare ale codului de înregistrare fiscală și ale conturilor deschise la unitățile teritoriale de trezorerie, precum și la unitățile bancare. Unitățile administrativ-teritoriale sunt titulare ale drepturilor și obligațiilor ce decurg din contractele privind administrarea bunurilor care aparțin domeniului public și privat în care acestea sunt parte, precum și din raporturile cu alte persoane fizice sau juridice, în condițiile legii."

Contrar susținerilor recurentelor, instanța de fond în mod corect a respins excepția lipsei capacității procesuale de folosință a pârâtei Primăria Comunei Fântânele. Primăria Comunei Fântânele este subiect de drept cu capacitate de drept public, în virtutea căreia poate sta în judecată, chiar dacă nu are personalitate juridică, cu atât mai mult cu cât în cauză se legitimează și ca emitent al unora dintre actele atacate. Aceasta este aptă, prin structurile sale, să emită acte administrative susceptibile de a fi supuse controlului de legalitate și temeinicie în fața instanței de contencios-administrativ, așa cum în mod corect a reținut instanța de fond. Capacitatea de drept administrativ a autorității publice constă în aptitudinea prevăzută de lege de a realiza prerogative de putere publică, iar expresia acesteia în plan procesual este tocmai capacitatea autorității publice de a sta în proces. Mai mult decât atât, potrivit art. 56 alin. (2) din C. proc. civ., pot sta în judecată și entități fără personalitate juridică, dacă sunt constituite potrivit legii, condiție pe deplin îndeplinită de către primărie.

În consecință, excepția lipsei capacității procesuale de folosință a pârâtei Primăria comunei Fântânele a fost în mod corect respins, critica fiind nefondată.

II.2.2. Nefondat este și cel de al doilea motiv de recurs prin care se critică respingerea ca neîntemeiată a excepției inadmisibilității capătului de cerere care vizează anularea deciziei de impunere și a înștiințării de plată.

Este adevărat că, așa cum corect susțin recurentele, potrivit dispozițiilor art. 281 din Codul de procedură fiscală, obiectul acțiunii în contencios administrativ îl constituie decizia (dispoziția) dată de organul fiscal competent în soluționarea contestației împotriva actului administrativ fiscal de impunere.

Cu toate acestea, Înalta Curte confirmă că în mod corect a reținut instanța de fond că, prin cererea completatoare formulată la data de 20.05.2016, reclamanta a precizat că înțelege să solicite și anularea deciziei de soluționare a contestației administrative formulate împotriva deciziei de impunere și a înștiințării de plată, anume Decizia nr. 746/15.03.2016, astfel încât obiectul acțiunii în contencios administrativ corespunde celui reglementat la art. 281 alin. (2) din Legea 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, anularea deciziei de impunere și a înștiințării de plată putând fi cerută alături de anularea deciziei de soluționare a contestației administrative, întrucât textul menționat prevede posibilitatea atacării deciziilor emise în soluționarea contestațiilor împreună cu actele administrative fiscale la care se referă.

Prin urmare, și această critică este nefondată.

II.2.3. Criticile recurentelor pe fondul cauzei sunt, de asemenea, nefondate.

Recurentele critică în esență faptul că instanța de fond nu a făcut o analiză atât a prevederilor în vigoare la momentul debitării, cât și a prevederilor în vigoare ulterioare debitării, că a respectat prevederile legale în materie fiscală, iar faptul că Decizia Comisiei Fiscale Centrale nr. 5/2014 a fost anulată prin deciziile pronunțate de Curtea de Apel București și Înalta Curte de Casație și Justiție în dosarul nr. x/2015, care nu sunt aplicabile cauzei deduse judecății, nu influențează soluționarea acesteia, în condițiile în care a debitat construcții (la momentul debitării), iar la ora actuală aceleași construcții sunt debitate conform Codul fiscal.

Susținerile recurentelor nu se confirmă.

În mod corect a reținut instanța de fond că, în cauză, decizia prin care au fost stabilite impozite pe clădiri aferente turnurilor de susținere ale turbinelor eoliene a fost emisă potrivit prevederilor art. 249 alin. (5) din vechiul Codul fiscal (Legea 571/2003), care a definit noțiunea de clădire în înțelesul titlului respectiv, ca fiind "orice construcție situată deasupra solului și/sau sub nivelul acestuia, indiferent de denumirea ori de folosința sa, și care are una sau mai multe încăperi ce pot servi la adăpostirea de oameni, animale, obiecte, produse, materiale, instalații, echipamente și altele asemenea, iar elementele structurale de bază ale acesteia sunt pereții și acoperișul, indiferent de materialele din care sunt construite. Încăperea reprezintă spațiul din interiorul unei clădiri", coroborate cu Decizia Comisiei fiscale Centrale nr. 5/2014 aprobată prin Ordinul Ministrului Finanțelor nr. 1210/2014, care a interpretat art. 249 alin. (5) din vechiul Codul fiscal, reținând că turnurile de susținere a turbinelor eoliene s-ar încadra în definiția legală a clădirii în sens fiscal, reținând că: "Turnul de susținere al turbinelor eoliene se încadrează în categoria clădirilor așa cum sunt acestea definite la art. 249 alin. (5) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare. Delimitarea acestuia de elementele reprezentând utilaje și echipamente se realizează pe baza proiectului general în funcție de încadrarea în grupa 1 - Construcții, respectiv în grupa 2 - Instalații tehnice, mijloace de transport, animale și plantații din Catalogul privind clasificarea și duratele normale de funcționare a mijloacelor fixe, prevăzut în anexa la Hotărârea Guvernului nr. 2.139/2004, cu modificările ulterioare."

Or, prin sentința civilă nr. 3284/25.09.2017, pronunțată în dosarul nr. x/2015, Curtea de Apel București – secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a dispus anularea deciziei nr. 5/2014 și a Ordinului nr. 1210/2014, fiind astfel invalidată interpretarea dispozițiilor legale dată de Comisia Fiscală Centrală, instanța dispunând în sensul că turnul de susținere a turbinelor eoliene nu constituie o clădire în sensul art. 249 alin. (5) Codul fiscal – Legea nr. 571/2003 republicată. Această soluție a fost menținută prin decizia nr. 2598/17.06.2020 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția contencios administrativ și fiscal, prin care au fost respinse ca nefondate recursurile, în considerentele deciziei arătându-se că: "Fără a relua întru-totul considerentele exprimate anterior, cu ocazia analizării recursului declarat de pârâtul Ministerul Finanțelor Publice, reține Înalta Curte, în esență, că nu pot fi disparate elementele funcționale ale unei turbine eoliene, în scopul impozitării separate a turnului de susținere și a nacelei drept clădire, întrucât acestea nu compun, de sine-stătător, elementele structurale ale unei clădiri, conform definiției date acestei noțiuni prin dispozițiile art. 249 alin. (5) Codul fiscal și cele ale pct. 31 alin. (6) lit. a) și g) din H.G. nr. 44/2004, ci ele fac parte dintr-un echipament tehnologic complex, destinat transformării energiei vântului în energie electrică, un scop diferit de funcțiunea pe care o atribuie norma fiscală unei clădiri, în vederea impozitării acesteia."

Consecințele juridice ale acestei decizii definitive de anulare a unui act normativ au fost în mod corect apreciate de către instanța de fond din perspectiva art. 23 din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, text potrivit căruia: "Hotărârile judecătorești definitive și irevocabile prin care s-a anulat în tot sau în parte un act administrativ cu caracter normativ sunt general obligatorii și au putere numai pentru viitor...".

Referitor la modalitatea de interpretare și aplicare a art. 23 din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte de Casație și Justiție – Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept, prin decizia nr. 10/2015, a statuat că: "Dispozițiile art. 23 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, se interpretează în sensul că hotărârea judecătorească irevocabilă/definitivă prin care s-a anulat în tot sau în parte un act administrativ cu caracter normativ produce efecte și în privința actelor administrative individuale emise în temeiul acestuia care, la data publicării hotărârii judecătorești de anulare, sunt contestate în cauze aflate în curs de soluționare pe rolul instanțelor judecătorești."

Prin urmare, în acord cu această interpretare, obligatorie potrivit dispozițiilor art. 521 alin. (3) C. proc. civ., măsura anulării unui act administrativ normativ produce efecte și față de actele administrativ individuale care sunt contestate în cauze care se află în curs de soluționare pe rolul instanțelor judecătorești la momentul publicării hotărârii definitive în Monitorul Oficial, fiind vorba despre o aplicare particulară a principiilor generale ale efectelor nulității - quod nullum est nullum producit effectum.

În raport de interpretarea obligatorie dată de instanța supremă prin decizia nr. 10/2015 cu privire la efectele hotărârii judecătorești irevocabile/definitive prin care s-a anulat în tot sau în parte un act administrativ cu caracter normativ și în privința actelor administrative individuale emise în temeiul acestuia care, la data publicării hotărârii judecătorești de anulare, sunt contestate în cauze aflate în curs de soluționare pe rolul instanțelor judecătorești, nu poate fi susținută critica recurentelor potrivit căreia decizia nr. 2598/17.06.2020 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția contencios administrativ și fiscal, de anulare a Deciziei nr. 5/2014 și a Ordinului nr. 1210/2014 nu ar avea nicio înrâurire asupra prezentei cauze.

Contrar celor susținute de recurente, decizia nr. 2598/17.06.2020 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția contencios administrativ și fiscal are ca efect anularea actelor administrative individuale emise în temeiul acestuia care fac obiectul prezentei cauze, care era în curs de soluționare la momentul pronunțării Deciziei 10/2015 a ÎCCJ. În consecință, în aplicarea acestei dezlegări obligatorii, în prezenta cauză, faptul că decizia nr. 5/2014 și Ordinul nr. 1210/2014, acte administrative cu caracter normativ, prin care turnurile de susținere a turbinelor eoliene au fost calificate drept clădiri în sensul fiscal și în considerarea cărora au fost calculate impozite, au fost anulate în mod definitiv atrage nelegalitatea stabilirii impozitelor pe clădiri aferente turnurilor de susținere a turbinelor eoliene proprietatea reclamantei, cu consecința directă a nelegalității deciziei de impunere, dar și a înștiințării de plată în ceea ce privește sumele identificate drept accesorii aferente debitului principal.

Instanța de fond nu a reținut, așa cum susțin recurentele, că Decizia 5 a Comisiei ar fi o reglementare nouă sau o adăugare la lege, ci a apreciat corect că aceasta reprezintă o lămurire a dispozițiilor art. 249 alin. (5) din Codul fiscal, însă una cu caracter normativ.

În ceea ce privește natura juridică a Deciziei Comisiei fiscale Centrale nr. 5/2014, aprobate prin Ordinul Ministrului Finanțelor nr. 1210/2014, Înalta Curte reține că aceasta este un act administrativ cu caracter normativ emis în temeiul Regulamentului din 23 mai 2013 de organizare și funcționare a Comisiei fiscale centrale emis de Ministerul Finanțelor Publice, publicat în Monitorul Oficial nr. 323 din 4 iunie 2013, care prevede că "aplicarea unitară a legislației prevăzute la art. 1 din ordin, precum și soluționarea conflictelor de competență apărute între organe fiscale care nu sunt subordonate unui organ ierarhic comun se realizează prin intermediul Comisiei fiscale centrale, denumită în continuare Comisia, structură interdepartamentală care își desfășoară activitatea în cadrul Ministerului Finanțelor Publice și care este coordonată de secretarul de stat din Ministerul Finanțelor Publice care răspunde de politicile și legislația fiscală, în calitate de președinte al acesteia".(art. 1). Deciziile prevăzute la alin. (4) se aprobă prin ordin al ministrului finanțelor publice, care se publică în Monitorul Oficial al României, Partea I. (art. 5 alin. (9)

Potrivit art. 7 alin. (2) din același Regulament: "Soluțiile adoptate prin decizii ale Comisiei și aprobate prin ordin al ministrului finanțelor publice sunt aplicabile de la data intrării în vigoare a actului normativ avut în vedere la soluționarea fiecărei spețe."

Prin urmare, nu se poate susține interpretarea dată de recurente acestei decizii, ca fiind o simplă lămurire, de vreme ce din Regulamentul mai sus citat rezultă

În ceea ce privește intenția legiuitorului, care, în opinia recurentelor, ar rezulta din faptul că în anul 2018, prin Legea nr. 285/2018, legiuitorul a intervenit pentru modificarea art. 453 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, legiferând în sensul modificării literei b a art. 453, această abordare este lipsită de eficiență în prezenta cauză date fiind efectele obligatorii ale deciziei nr. 2598/17.06.2020 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția contencios administrativ și fiscal care stabilesc fără echivoc interpretarea textelor de lege aplicabile inclusiv prezentei cauze. Faptul că legiuitorul a intervenit ulterior printr-o modificare legislativă în sensul celor susținute de recurente nu face ca acea reglementare să retroactiveze, aplicabile cauzei de față rămânând dispozițiile în vigoare la data emiterii administrative atacate, respectiv art. 249 alin. (5) din Legea nr. 571/2003, în interpretarea dată prin decizia nr. 2598/17.06.2020 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția contencios administrativ și fiscal, care a invalidat interpretarea dată prin Decizia Comisiei fiscale Centrale nr. 5/2014, aprobate prin Ordinul Ministrului Finanțelor nr. 1210/2014.

Faptul că prin modificarea art. 453 lit. b) din actualul Codul fiscal adusă de Legea nr. 285/2018 în vigoare din data de 06.12.2018, legiuitorul a reglementat în mod expres, din punct de vedere fiscal, situația turnurilor de susținere a turbinelor eoliene susține interpretarea per a contrario, potrivit căreia anterior datei de 6 decembrie 2018, turnurile de susținere a turbinelor eoliene nu au fost calificate de legiuitor ca fiind clădiri.

Raționamentul recurentelor, care susțin că instanța de fond a reținut Decizia nr. 5/2014 ca fiind actul de bază al debitării reclamantei, deși debitarea s-a făcut din perspectiva prevederilor fiscale în vigoare la momentul respectiv, este lipsit de consistență juridică, de vreme ce un text de lege nu poate fi citit decât împreună cu norma care îl interpretează, cu atât mai mult cu cât această interpretare este una oficială, care provine de la autoritatea competentă și este obligatorie.

Faptul că Legea nr. 285/2018, intrată în vigoare la data de 06.12.2018, modifică art. 453 lit. b) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, în sensul că încadrează începând cu data de 06.12.2018 în categoria clădirilor din punct de vedere fiscal ți construcțiile reprezentând turnurile de susținere a turbinelor eoliene, nu poate valida retroactiv interpretarea recurentelor, întrucât s-ar încălca principiul neretroactivității legii.

De altfel, acest aspect a fost avut în vedere și prin Decizia nr. 2598/17.06.2020, Înalta Curte de Casație și Justiție reținând că: "în mod cert, nu ar fi fost nicio problemă de interpretare dacă legiuitorul ar fi înțeles să modifice norma fiscală în sensul explicit al includerii acestor turnuri de susținere în noțiunea clădirilor supuse impozitării, astfel cum a făcut-o, de altfel abia în anul 2018 (Legea nr. x), prin modificarea art. 453 lit. b) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal. însă includerea acestor construcții în definiția clădirilor, prin interpretarea normei fiscale preexistente, realizată prin emiterea Deciziei nr. 512014, aprobată prin Ordinul M.F.P. nr. 1210/2014, nu poate fi confirmată în controlul judiciar al legalității acestor acte, nefiind întrunite condițiile cerute de lege pentru a asimila turnurile de susținere ale turbinelor eoliene cu noțiunea de clădire, astfel cum aceasta este explicitată prin prevederile art. 249 alin. (5) Codul fiscal și prin dispozițiile de (a pct. 31 alin. (6) lit. a) si g) din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004 ."

Având în vedere cele de mai sus, pe perioada pentru care au fost stabilite obligațiile fiscale cu titlu de impozit pe clădiri în actele atacate în prezenta cauză, turnurile de susținere a turbinelor eoliene nu se încadrează în categoria clădirilor, aspect reținut în mod corect prin sentința recurată.

Prin urmare, recursul formulat de recurentele intimate este nefondat.

III. Cheltuielile de judecată în recurs

Potrivit art. 453 alin. (2) C. proc. civ.: "Când cererea a fost admisă numai în parte, judecătorii vor stabili măsura în care fiecare dintre părți poate fi obligată la plata cheltuielilor de judecată. Dacă este cazul, judecătorii vor putea dispune compensarea cheltuielilor de judecată."

Ținând seama de faptul că și recurentei reclamante i-a fost respins recursul propriu, instanța va compensa parțial cheltuielile de judecată și, ca urmare, va obliga recurenta – pârâtă la plata unei părți din cheltuielile de judecată reprezentând onorariu de avocat achitat conform dovezilor depuse la dosar recurs, respectiv a sumei de 7.000 de RON în favoarea recurentei – reclamante, cu aplicarea art. 453 alin. (2) din C. proc. civ.

IV. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, nefiind identificate motive de casare a sentinței prin prisma dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte, în temeiul dispozițiilor art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va respinge recursurile ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de recurenta-reclamantă A. S.A. și de recurentele-pârâte Comuna Fântânele și Primăria Comunei Fântânele împotriva sentinței civile nr. 40 din 16 februarie 2021 a Curții de Apel București – secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondate.

Obligă recurenta – pârâtă la plata sumei de 7.000 de RON în favoarea recurentei – reclamante, cu aplicarea art. 453 alin. (2) din C. proc. civ.

Definitivă.

Pronunțată prin punerea soluției la dispoziția părților de către grefa instanței, conform art. 402 din C. proc. civ., astăzi, 14 martie 2023.