ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5298/2022

Ședința publică din data de 10 noiembrie 2022

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea înregistrată, la data de la data de 15.04.2015, pe rolul Curții de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, reclamanta A. S.A. Mangalia, județul Constanța, a solicitat, în contradictoriu cu pârâții Municipiul Mangalia prin Primar, Primarul Municipiului Mangalia și Direcția Generală de Management Fiscal și Control, anularea Deciziei de soluționare a contestației nr. R65243/11.02.2015, a Raportului de Inspecție fiscală nr. x/10.11.2014, a Deciziei de impunere nr. x/10.11.2014 și a Deciziei nr. 57356/10.11.2014 referitoare la obligațiile de plată accesorii.

Prin încheierea de ședință din 14 octombrie 2015, Curtea de Apel Constanța a admis excepția lipsei capacității de folosință de pârâtei Primăria Municipiului Mangalia.

A respins, ca nefondate, excepțiile lipsei calității procesuale pasive a pârâtului Municipiul Mangalia prin Primar și a lipsei calității procesuale pasive a pârâtului Municipiului Mangalia.

A respins excepția decăderii reclamantei din dreptul de a modifica cererea de chemare în judecată.

A dispus lărgirea cadrului procesual, în sensul introducerii în cauză a Direcției Generale de Management Fiscal și Control, în calitate de pârât, emitent al actelor administrativ-fiscale contestate

Prin sentința civilă nr. 99 din 3 mai 2017, Curtea de Apel Constanța a respins acțiunea reclamantei formulată împotriva Primăriei Mangalia ca fiind formulată împotriva unei persoane lipsite de capacitate de folosință.

A admis, în parte, acțiunea reclamantei și a anulat Decizia de soluționare a contestației nr. R 65243/11.02.2015 emisă de Primarul Municipiului Mangalia, Decizia de impunere nr. x/10.11.2014 și Decizia referitoare la obligațiile de plată accesorii nr. x/10.11.2014 emise de Direcția Generală de Management Fiscal și Control din cadrul UAT Municipiul Mangalia precum și Raportul de Inspecție Fiscală nr. x/10.11.2014.

A respins, ca inadmisibilă, cererea privind compensarea sumelor achitate în plus cu titlu de impozit pe clădiri și teren pentru perioada 2008-2012 și restituirea diferențelor rezultate din compensare.

A obligat pârâții la plata către reclamantă a sumei de 15.200 RON cu titlu de cheltuieli de judecată, reprezentând onorariu avocat (10.000 RON), onorariu expert (5.000 RON) și taxă judiciară de timbru (200 RON).

Împotriva încheierii de ședință din 14 octombrie 2015 și a hotărârii primei instanțe, pârâții Municipiul Mangalia prin Primar, Primarul Municipiului Mangalia și Direcția Generală de Management Fiscal și Control au formulat recurs, întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 și 8 C. proc. civ., solicitând casarea, în tot, a hotărârilor recurate și, în principal, trimiterea cauzei spre o nouă judecată instanței de fond în vederea administrării probelor necesare, sau, în subsidiar, reținerea cauzei spre rejudecare pe fond, cu consecința respingerii acțiunii introductive.

Prin decizia civilă nr. 6457 din 12 decembrie 2019, Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal a respins excepția nulității recursului, invocată de intimata-reclamantă, a admis recursul, a casat, în parte, încheierea recurată, în sensul admiterii excepției lipsei calității procesuale pasive a UAT Municipiul Mangalia prin Primar, a casat sentința recurată și a trimis cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.

Înalta Curte a reținut, în esență, că hotărârea primei instanțe este nemotivată, în condițiile în care a preluat raportul de expertiză.

Cauza a fost reînregistrată, în rejudecare după casare, pe rolul Curții de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, la data de 05.03.2020, sub nr. x/2015*.

Prin sentința civilă nr. 131 din 28 iunie 2021, Curtea a respins acțiunea reclamantei A. S.A. formulată în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Management Fiscal și Control din cadrul Primăriei Mangalia, ca neîntemeiată.

Împotriva acestei hotărâri, reclamanta S.C. A. S.A. a formulat recurs, întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 și 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea sentinței recurate, admiterea în parte a contestației și anularea actelor administrativ-fiscale până la concurența sumei de 195.462,84 RON.

3.1. Motive de casare întemeiate pe disp. art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

În dezvoltarea motivului de nelegalitate, recurenta-reclamantă susține că instanța de fond nu a analizat criticile referitoare la aplicarea greșită a disp. art. 253 alin. (5) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal coroborat cu pct. 52 alin. (2) din H.G. nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal.

Prima instanță reține că modernizările aferente clădirilor nu au fost cuprinse separat în rapoartele de evaluare din anii 2007, 2009 și 2011, iar "completările" la rapoartele de evaluare au fost efectuate în anul 2015, ulterior controlului fiscal finalizat prin emiterea deciziei de impunere în litigiu.

Până în anul 2011, dintr-o eroare contabilă, societatea atribuia fiecărei modernizări număr de inventar distinct, deși aceste sume ar fi trebuit să mărească valoarea de inventar a activului pentru care se efectua modernizarea.

Evaluatorul stabilește baza impozabilă raportat la valoarea modernizărilor și instalațiilor inclusă, din eroare contrabilă, dublu în patrimoniu, și nu "completează" raportul de evaluare, cum reține greșit prima instanță.

Începând cu decembrie 2011, valorile au fost comasate pe fiecare activ, rămânând astfel în evidențele registrului mijloacele fără valoare. Valoric, activele respective au înregistrat o creștere, iar valoarea totală a mijloacelor fixe a contului 212 a rămas neschimbată.

Valorile clădirilor evaluate la 31.12.2011 cuprind și investițiile și modernizările aferente acestor clădiri, ele nefiind evidențiate distinct, fiind incluse în valoarea de piață a clădirilor.

Recurenta-reclamantă susține, în cadrul aceluiași motiv de casare, neanalizarea criticilor relative la aplicarea greșită a disp. art. 285 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, coroborate cu H.G. nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, în raport de înscrisurile depuse în probațiune pentru fiecare an în parte din care rezultă că societatea beneficiază de reducerea de 50%, întrucât separat de activitatea de casare a prestat și una dintre activitățile de restaurant-bar sau altă unitate de preparare a hranei.

Instanța de fond, deși reține că unele imobile pentru care s-a calculat impozit redus cu 50% se aflau în conservare, nu arată în concret care sunt aceste imobile.

O ultimă critică se referă la neanalizarea motivului prin care s-a invocat greșita înlăturare a raportului de evaluare efectuat în data de 31.12.2011, față de disp. art. 253 alin. (5) Codul fiscal.

Critica vizează îndeplinirea obligației legale de reevaluare a activelor din grupa din care acestea fac parte, respectiv clădiri și construcții, câtă vreme valoarea mijloacelor fixe a fost inclusă în valoarea clădirii din care fac parte.

Cu privire la impozitul pe teren aferent perioadei 2008-2012, instanța, printr-un considerent general înlătură criticile de nelegalitate, reținând că un teren neocupat nu se poate încadra în condițiile prevăzute de art. 285 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal pentru a beneficia de reducerea cu 50% a impozitului pe teren, deși reclamanta a depus înscrisuri contabile pentru fiecare unitate de cazare și alimentație care îndeplinește condițiile de acordare a reducerii prevăzută de art. 285 alin. (2) din Codul fiscal, reducere care se aplică și terenurilor aferente.

3.2. Motive de casare întemeiate pe disp. art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ.

Instanța de fond a înlăturat în mod greșit raportul de expertiză efectuat cu ocazia rejudecării și nu a valorificat nici raportul de expertiză din primul ciclu procesual, care nu a fost anulat de instanță.

Astfel, prima instanță a nesocotit principiul rolului activ al judecătorului.

3.3. Motive de casare întemeiate pe disp. art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Recurenta-reclamantă invocă interpretarea și aplicarea greșită a disp. art. 253, art. 285 alin. (2), art. 254 alin. (6) și (8) din Codul fiscal, precum și pct. 123 alin. (2), (3) și (5), secțiunea 8 din Ordinul MFP nr. 3055/2009.

Recurenta-reclamantă a respectat disp. art. 253 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal ce stabilesc modul de calcul al impozitului pe clădiri datorat de persoanele juridice.

În speță, pentru anii 2008-2012, organele fiscale au realizat o impozitare suplimentară pentru mijloace fixe nedeclarate de către reclamantă, deși valoarea acestora era inclusă în valoarea activelor în care erau incorporate.

Instanța de fond a reținut greșit că modernizările aferente clădirilor nu au fost cuprinse separat în rapoartele de evaluare din anii 2007, 2009 și 2011, iar completările la rapoartele de evaluare au fost efectuate în anul 2015, ulterior controlului fiscal finalizat prin emiterea deciziilor de impunere.

Dintr-o eroare contabilă, societatea a înregistrat modernizările și lucrările de reabilitare cu numere de inventar distincte.

În ceea ce privește B. și C. și modernizare B., acestea au ieșit din patrimoniul societății începând cu luna mai 2010, dată fiind încheierea contractului de vânzare-cumpărare cu plata prețului în rate.

Prima instanță a aplicat greșit disp. art. 285 alin. (2) din Codul fiscal, varianta de la 01.01.2010 până la 31.12.2011, deoarece a făcut dovada cu fișele de cont, balanțele de verificare ale conturilor sintetice și analitice ale conturilor 704 și 707, precum și statele de plată, întrucât pe lângă activitatea de cazare s-a prestat și activitatea de restaurant, astfel că ar fi trebuit să beneficieze de calcularea unui impozit redus cu 50%, iar imobilele nu se aflau în conservare.

Cu privire la nerecunoașterea reevaluării efectuate la 31.12.2011, instanța de fond a reținut greșit că nu a fost reevaluată întreaga grupă de imobilizări corporale conform pct. 123 alin. (2), (3) și (5) din Ordinul MFP nr. 3055/2009.

Astfel, valoarea activelor din grupa din care acestea fac parte, clădiri și construcții a fost inclusă în valoarea clădirii din care fac parte.

Cu privire la impozitarea retroactivă pentru modernizarea efectuată la D., este greșită susținerea conform căreia lucrarea a fost finalizată la data expirării prelungirii primei autorități de construire, doar pe motiv că obiectivul supus modernizării întrunea elementele structurale ale unei clădiri (pereți și acoperiș).

Reclamanta a înțeles să solicite o nouă autorizație, tocmai în vederea finalizării lucrărilor, neavând relevanță că noua autorizație de construire a fost obținută după două luni de la expirarea celei anterioare.

În privința impozitului pe teren, instanța de fond a aplicat greșit disp. art. 254 alin. (8) din Codul fiscal, deoarece nu a fost scăzută din suprafața de teren amprenta construită la sol.

În scopul impozitării la valoarea justă, atât pentru clădiri cât și pentru terenuri, legea contabilității prevede că entitățile pot alege, prin derogare de la criteriile costului de achiziție și al celui de producție, prin luarea în calcul a valorilor din reevaluările corporale existente la sfârșitul exercițiului financiar.

Tocmai aceste reevaluări, cu completările făcute de evaluatorul autorizat E. S.R.L., care s-au efectuat din 2 în 2 ani (2007-2009, 2011) și cu completările din anul 2012, nu au fost avute în vedere, deși ele sunt înregistrate în contabilitate și evidențiază că evaluările inițiale au cuprins și anexele care au mai fost evaluate încă o dată, separat, ceea ce ar fi dus la o dublă impunere, rămânând astfel un debit de numai 195.462,84 RON.

Intimata-pârâtă Direcția Generală de Management Fiscal și Control din cadrul Primăriei Mangalia a formulat întâmpinare, prin care a invocat excepția nulității recursului, apreciind că argumentele recurentei nu se pot încadra în motivele de casare invocate.

În subsidiar, pe fond, a solicitat respingerea recursului, ca neîntemeiat.

II. Soluția și considerentele Înaltei Curți asupra recursului

Analiza motivelor de casare

Art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. permite casarea unei hotărâri judecătorești când aceasta nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei.

Dezvoltarea criticii conduce la faptul că recurenta-reclamantă a invocat prima ipoteză a textului, respectiv atunci când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază.

În acest sens, recurenta-reclamantă arată că prima instanță nu a analizat susținerile referitoare la existența unor erori contabile, la înlăturarea greșită a raportului de evaluare efectuat în 31.12.2011, la existența cuprinderii în valoarea clădirii a tuturor elementelor componente sau că printr-un considerent general au fost înlăturate criticile privind impozitul pe terenul aferent perioadei 2008-2012.

Înalta Curte, analizând motivul de nelegalitate sus-menționat, urmează să îl respingă ca nefondat, ținând seama că disp. art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., în prima ipoteză, au în vedere inexistența motivelor pe care se întemeiază hotărârea recurată, ceea ce echivalează cu lipsa motivării.

Or, în speță, recurenta-reclamantă invocă nemulțumiri referitoare la modul de redactare a considerentelor sentinței, considerând că acestea sunt prea generale sau o nemotivare a unor argumente ale unor critici, ceea ce nu echivalează cu o nemotivare a hotărârii judecătorești pentru a fi întrunită ipoteza analizată.

Dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., presupun ca, prin hotărârea dată, instanța să fi încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancțiunea nulității.

Recurenta-reclamantă invocă încălcarea de către prima instanță, a disp. art. 22 C. proc. civ., coroborate cu disp. art. 254 alin. (5) C. proc. civ., prin faptul că judecătorul a înlăturat raportul de expertiză contabilă pentru motive neîntemeiate.

Ipoteza susținută de recurenta-reclamantă nu presupune o încălcare a unor reguli de procedură a căror nerespectare să atragă sancțiunea nulității hotărârii, deoarece C. proc. civ. permite judecătorului să înlăture o probă administrată în cauză, fără ca aceasta să conducă la încălcarea vreunei reguli de procedură.

Împrejurarea că recurenta-reclamantă consideră că înlăturarea raportului de expertiză contabilă s-a făcut neîntemeiat nu conduce la întrunirea motivului de recurs analizat.

Potrivit disp. art. 253 din Codul fiscal coroborat cu disp. art. 52 alin. (2) din H.G. nr. 44/2004, la determinarea valorii de inventar a clădirii, în vederea calculării impozitului pe clădiri, se are în vedere însumarea valorilor tuturor elementelor și instalațiilor funcționale ale acesteia, precum terase, scări, ascensoare, etc.

Pentru perioada 2008-2012, organul fiscal, dar și prima instanță au considerat că mijloacele fixe enumerate nu au fost declarate, astfel că s-a realizat o impunere retroactivă.

Recurenta-reclamantă susține că valoarea respectivelor mijloace fixe se regăsește în valoarea clădirilor declarată la organul fiscal, dar că până în anul 2011, dintr-o eroare contabilă, societatea atribuia fiecărui mijloc fix un număr de inventar distinct.

Cu privire la acest aspect, prima instanță a reținut că rapoartele de evaluare din anii 2007, 2009 și 2011 nu au cuprins modernizările aferente clădirilor, ci acestea au fost inserate în completările rapoartelor de evaluare pentru aceiași ani, solicitate evaluatorului, ulterior inspecției fiscale, în anul 2015 și care nu au fost avute în vedere de organul fiscal.

Recurenta-reclamantă nu a combătut prin motivele de recurs cele reținute de prima instanță, ci doar a reiterat argumentele aduse prin acțiunea introductivă.

În mod corect judecătorul fondului a înlăturat concluziile raportului de expertiză, întrucât acestea se întemeiază pe susținerile reclamantei și nu pe o analiză obiectivă în raport de documentele depuse la dosar, ce contrazic afirmațiile reclamantei.

Potrivit disp. art. 285 alin. (2) Codul fiscal, impozitul pe clădiri și teren se reduce cu 50% pentru acele clădiri și terenurile aferente deținute de persoane juridice, care sunt utilizate exclusiv pentru prestarea de servicii turistice pe o perioadă de maxim 6 luni pe durata unui an calendaristic.

Recurenta-reclamantă, reiterând motivele acțiunii, introductive a arătat că aceasta beneficiază de reducerea de 50% prin depunerea de documente contabile doveditoare.

Prima instanță a reținut, dimpotrivă, că reclamanta nu a adus dovezi în sensul arătat, astfel încât criticile nu reprezintă o interpretare și aplicare greșită a normelor de drept material.

În legătură cu nerecunoașterea reevaluării efectuate la 31.12.2011, ca urmare a faptului că nu a fost reevaluată întreaga grupă de imobilizări corporale conform pct. 123 alin. (2), (3) și (5) secțiunea 8 din OMFP nr. 3055/2009, critica este nefondată, întrucât anterior s-a statuat că recurenta-reclamantă nu a efectuat simultan reevaluarea mijloacelor fixe, odată cu clădirea.

Referitor la impozitarea retroactivă pentru modernizarea efectuată la D., potrivit disp. art. 254 alin. (6) din Codul fiscal, impozitul se recalculează din luna următoare finalizării lucrărilor.

Astfel, în cazul extinderii, îmbunătățirii, distrugerii parțiale sau al altor modificări aduse unei clădiri existente, impozitul pe clădire se recalculează începând cu data de întâi a lunii următoare celei în care a fost finalizată.

Recurenta-reclamantă a înregistrat în contabilitate valoarea modernizărilor în baza Procesului-verbal de recepție nr. x/13.10.2010, cu data de impunere la 01.11.2010.

Prima instanță a apreciat, în mod corect, că data finalizării lucrărilor de modificare se calculează prin raportare la documentele contabile din care rezultă îndeplinirea acestora, respectiv luna februarie 2010, cu impunere din 01.03.2010.

Reglementarea legală nu are în vedere procesul-verbal de recepție a lucrărilor, ci doar finalizarea în fapt a acestora. Mai mult, prelungirea autorizației de construire până la data de 13.02.2010 nu s-a făcut pentru continuarea lucrărilor, ci pentru intrarea în legalitate, recurenta-reclamantă fiind sancționată contravențional pentru încălcarea autorizației de construire inițială, cum a reținut și prima instanță.

Cu privire la interpretarea și aplicarea greșită a disp. art. 254 alin. (8) Codul fiscal, ca urmare a faptului că nu s-a scăzut din suprafața de teren, amprenta construită la sol, prin luarea în calcul a valorilor din reevaluările corporale existente la sfârșitul exercițiului financiar, se constată că recurenta-reclamantă are în vedere completările la reevaluările din 2007, 2009, 2011, realizate în 2015, aspect analizat anterior.

Față de acestea, în temeiul disp. art. 496 C. proc. civ., coroborat cu disp. art. 20 din Legea nr. 554/2004, modificată și completată, recursul va fi respins ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de reclamanta S.C. A. S.A. împotriva sentinței nr. 131 din 28 iunie 2021 a Curții de Apel Constanța, secția contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată astăzi, 10 noiembrie 2022, prin punerea soluției la dispoziția părților prin mijlocirea grefei instanței.