ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 6457/2019

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea înregistrată, la data de la data de 15.04.2015, pe rolul Curții de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, reclamanta A. SA Mangalia, județul Constanța, a solicitat în contradictoriu cu pârâții Municipiul Mangalia prin Primar, Primarul municipiului Mangalia și Direcția Generală de Management Fiscal și Control, anularea Deciziei de soluționare a contestației nr. x/11.02.2015, precum și a Raportului de Inspecție fiscală nr. x/10.11.2014, a Deciziei de impunere nr. x/10.11.2014 și a Deciziei nr. 57356/10.11.2014 referitoare la obligațiile de plată accesorii.

Prin încheierea de ședință din 14 octombrie 2015, Curtea de Apel Constanța a admis excepția lipsei capacității de folosință de pârâtei Primăria Municipiului Mangalia.

A respins, ca nefondate, excepțiile lipsei calității procesuale pasive a pârâtului Municipiul Mangalia prin Primar și a lipsei calității procesuale pasive a pârâtului Municipiului Mangalia.

A respins excepția decăderii reclamantei din dreptul de a modifica cererea de chemare în judecată.

A dispus lărgirea cadrului procesual, în sensul introducerii în cauză a Direcției Generale de Management Fiscal și Control, în calitate de pârât, emitent al actelor administrativ-fiscale contestate

Prin Sentința civilă nr. 99 din 3 mai 2017, Curtea de Apel Constanța a respins acțiunea reclamantei formulată împotriva Primăriei Mangalia ca fiind formulată împotriva unei persoane lipsite de capacitate de folosință.

A admis, în parte, acțiunea reclamantei și a anulat Decizia de soluționare a contestației nr. x/11.02.2015 emisă de Primarul Municipiului Mangalia, Decizia de impunere nr. x/10.11.2014 și Decizia referitoare la obligațiile de plată accesorii nr. x/10.11.2014 emise de Direcția Generală de Management Fiscal și Control din cadrul UAT Municipiul Mangalia precum și Raportul de Inspecție Fiscală nr. x/10.11.2014.

A respins, ca inadmisibilă, cererea privind compensarea sumelor achitate în plus cu titlu de impozit pe clădiri și teren pentru perioada 2008 - 2012 și restituirea diferențelor rezultate din compensare.

A obligat pârâții la plata către reclamantă a sumei de 15.200 RON cu titlu de cheltuieli de judecată, reprezentând onorariu avocat (10.000 RON), onorariu expert (5.000 RON) și taxă judiciară de timbru (200 RON).

Împotriva încheierii de ședință din 14 octombrie 2015 și a hotărârii primei instanțe, pârâții Municipiul Mangalia prin Primar, Primarul Municipiului Mangalia și Direcția Generală de Management Fiscal și Control au formulat recurs, întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 și 8 C. proc. civ., solicitând casarea, în tot, a hotărârilor recurate și, în principal, trimiterea cauzei spre o nouă judecată instanței de fond în vederea administrării probelor necesare, sau, în subsidiar, reținerea cauzei spre rejudecare pe fond, cu consecința respingerii acțiunii introductive.

3.1. Prima critică are în vedere soluția instanței de fond asupra excepției lipsei calității procesuale pasive a UAT Municipiul Mangalia și a reprezentantului legal al acesteia, Primarul Municipiului Mangalia, precum și asupra excepției decăderii reclamantei din dreptul de a modifica cererea de chemare în judecată, în ceea ce privește cadrul procesual pasiv, motive de recurs întemeiate pe disp. art. 488 alin. (1) pct. 5 și 8 C. proc. civ.

Recurenții-pârâți arată că, potrivit principiului disponibilității, reclamantul este cel care stabilește cadrul procesual, inclusiv sub aspectul persoanelor chemate în judecată, iar rolul activ al instanței este limitat la cazurile expres prevăzute de lege, respectiv la situația stabilită de art. 78 alin. (2) C. proc. civ., care nu este îndeplinită în speță.

În dosar, reclamanta, observând excepțiile invocate de părți în apărare, în privința cadrului procesual, a înțeles să își completeze cererea introductivă, prin chemarea în judecată a Direcției Generale de Management Fiscal și Control, organul fiscal competent cu depășirea termenului prevăzut de art. 204 C. proc. civ., respectiv primul termen la care este legal citată - 17.06.2015.

Instanța de fond a încălcat astfel prevederile art. 204 și art. 185 C. proc. civ., a respins excepția decăderii, permițând reclamantei modificarea acțiunii, ulterior primului termen la care a fost legal citată.

Recurenții-pârâți susțin că nu este incidentă norma prevăzută de art. 78 alin. (2) C. proc. civ., deoarece nu a fost respectată procedura reglementată de aceste dispoziții legale.

În ceea ce privește calitatea procesuală pasivă, recurenții-pârâți consideră că singura entitate ce este titulară a raporturilor juridice deduse judecății este organul fiscal emitent al actelor contestate, Direcția Generală de Management Fiscal și Control, motiv pentru care chemarea în judecată a unității administrativ-teritoriale, prin primar, este îndreptată împotriva unei persoane fără calitate procesuală pasivă.

Similar, și în cazul Primarului, atribuțiile acestuia atât ca reprezentant legal al unității administrativ-teritoriale, cât și cele de sine stătătoare acordate prin legi speciale, nu îl transformă în subiect al raportului de drept fiscal, incidente fiind disp. art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

3.2. Cea de-a doua critică vizează soluția de anulare a Raportului de inspecție fiscală nr. x/10.11.2014

Recurenții-pârâți arată că raportul de inspecție fiscală nu este act administrativ și nu poate face obiect al contestației întemeiate pe disp. art. 205 din O.U.G. nr. 92/2003, astfel că soluția de anulare a acestuia este nelegală, ceea ce atrage incidența motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

3.3. O altă critică se referă la nulitatea raportului de expertiză contabilă, pentru motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5 și 8 C. proc. civ.

Reclamanta a solicitat efectuarea în cauză a unei expertize contabile, probă ce a fost încuviințată de prima instanță, având ca obiective stabilirea bazei de impunere la impozitul pe clădiri și teren, arătarea sumelor achitate în plus cu acest titlu de către reclamant și calcularea majorărilor aferente acestor sume.

Expertiza privește aspecte de drept fiscal, iar domeniul de expertiză pentru acestea, susțin recurenții-pârâți, este cel prevăzut la pct. 46 din Nomenclatorul specializărilor expertizei tehnice judiciare, aprobat prin OMJ nr. 199/2010, respectiv fiscalitate și nu contabilitate.

Expertizele fiscale pot fi efectuate numai de către consultanții fiscali, membri activi ai Camerei Consultanților Fiscali, conform art. 15 din O.G. nr. 71/2001, aprobată prin Legea nr. 198/2002.

3.4. Pe fondul cauzei, recurenții-pârâți consideră că instanța de fond a făcut o aplicare greșită a prevederilor legale în materie fiscală, iar sentința este motivată exclusiv pe concluziile raportului de expertiză, fără să se coroboreze nicio altă probă administrativă și fără să se verifice corectitudinea aspectelor de fapt și de drept prezentate de către expert, critici întemeiate pe disp. art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ.

Astfel, cu ocazia inspecției, pe baza documentelor depuse de contribuabil, s-a constatat în perioada 2008 - 2012, existența mai multor mijloace fixe impozabile nedeclarate, pentru care s-a realizat impunerea retroactivă.

Impozitarea suplimentară și retroactivă s-a făcut în baza prevederilor art. 52 alin. (2) din H.G. nr. 44/2004 privind aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Codului fiscal.

Mijloacele fixe identificate nu intră în categoria îmbunătățirilor, deoarece reclamanta a acordat numere de inventar distincte, iar din actele contabile rezultă că nu toate mijloacele fixe au fost reevaluate.

În ceea ce privește calculul bazei de impunere a clădirilor, se arată că valoarea construcțiilor speciale nu a fost pusă în discuție de către organul fiscal și nu a făcut obiectul Raportului de inspecție fiscală nr. x/10.11.2014.

Valoarea clădirilor pentru care persoana juridică nu beneficiază de plata cu reducere de 50% pentru turism nu poate fi scăzută din valoarea de inventar a clădirilor, neexistând în acest sens temei legal.

Cu privire la îndeplinirea condițiilor art. 285 din C. fisc. , care prevede posibilitatea acordării unei reduceri asupra impozitului pentru acele clădiri și terenul aferent deținute de persoane juridice, care sunt utilizate exclusiv pentru prestarea de servicii turistice, se susține că acestea au fost nesocotite de prima instanță, fiind astfel încălcate prevederile art. 218 din H.G. nr. 44/2004.

În concret, reclamanta fie nu a prezentat certificate de clasificare pentru turism, în privința clădirilor indicate ca "unități de cazare", fie nu a prezentat unitatea de alimentație publică care, împreună cu unitatea de cazare turistică realizează combinația menționată în prevederile H.G. nr. 44/2004, fie, în cazul restaurantelor pentru care dorea aplicarea scutirilor, nu a indicat unitatea de cazare aferentă, fie una din unitățile menționate în combinație a fost înstrăinată.

Referitor la nedeclararea la momentul corect al investiției în Hotelul B., în vederea imputării, recurenții-pârâți apreciază că au fost încălcate prevederile art. 254 alin. (4) și (6) din C. fisc. .

Momentul impozitării și declarării ar fi trebuit să fie data expirării primei autorizații de construire, când modificarea detaliată în cuprinsul acesteia era finalizată, deoarece o nouă autorizație de construire a fost obținută de contribuabil după 2 luni de la expirarea celei anterioare, rezultând că modificarea era finalizată și funcțională.

În ceea ce privește impozitul (cu excepția anului 2008) pentru clădirile ce nu au fost reevaluate în ultimii 3, respectiv 5 ani anteriori de la ultima reevaluare din anul 2005, respectiv hotelurile C., D. și E., prima instanță a încălcat prevederile art. 249 alin. (1) și art. 253 alin. (6) din C. fisc. , avându-se în vedere că imobilele nu au ieșit niciodată din patrimoniul societății.

II. Soluția și considerentele Înaltei Curți asupra recursului

Cu privire la motivul de casare întemeiat pe pct. 8, acesta este subsumat criticilor aduse fondului pricinii, prin indicarea textelor legale încălcate din C. fisc. , care se încadrează în categoria normelor de drept material.

Același text a fost invocat și pentru critica ce susține soluția de anulare a raportului de inspecție, ca urmare a încălcării dispozițiilor Legii nr. 554/2004, modificată și completată.

2.1. Cu privire la motivele de nelegalitate întemeiate pe disp. art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ.

Nelegalitatea sentinței primei instanțe din perspectiva soluționării greșite a excepției lipsei calității procesuale pasive a UAT Municipiul Mangalia, prin Primar va fi admisă, avându-se în vedere că, în materia contenciosului administrativ, calitatea procesuală pasivă aparține autorității emitente a actului administrativ-fiscal atacată, în speță Direcția Generală de Management Fiscal și Control.

De altfel, însăși prima instanță a observat că emitentul actului reprezintă unitatea administrativ-teritorială, fapt ce izvorăște din dispozițiile Legii nr. 215/2001, astfel încât Înalta Curte susține că nu se justifică citarea în proces a unității administrativ-teritoriale.

Cu privire la calitatea procesuală pasivă a primarului, Înalta Curte apreciază că semnatarul actului conducătorul autorității emitente a actului atacate poate fi chemat în instanță alături de autoritatea pe care o reprezintă în condițiile expres prevăzute de art. 16 și 19 din Legea nr. 554/2004, modificată și completată, care nu sunt îndeplinite în cauză.

Referitor la încălcarea disp. art. 185 și 204 C. proc. civ., Înalta Curte reține că disp. art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. nu sunt întrunite, deoarece introducerea în cauză a Direcției Generale de Management Fiscal și Control s-a realizat, în principal, ca urmare a aplicării de către judecătorul fondului a art. 78 alin. (2) din C. proc. civ.

În atare situație, instanța de judecată, independent de cererile formulate de părți, constatând că raportul juridic dedus judecății impune introducerea ca parte a emitentului actului, a pus în discuție necesitatea citării Direcției de Management, iar reclamanta a fost de acord cu aceasta, astfel că nu s-a impus aplicarea sancțiunii prevăzute de art. 78 alin. (2) teza finală din C. proc. civ.

O altă critică subsumată motivului de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. este cererea de anulare a raportului de expertiză, ca urmare a efectuării expertizei de către un expert contabil și nu de un consultant fiscal.

Critica va fi respinsă ca neîntemeiată, din actele dosarului rezultând că persoana care a efectuat lucrarea deține atât specialitatea contabilă, cât și cea fiscală.

O.G. nr. 71/2011 privind activitatea de consultanță fiscală reglementează activitatea și competența consultantului fiscal de a efectua numai expertize fiscale, fără însă a limita activitatea unui expert contabil care are și specialitate fiscală și care se află în evidența CECAR.

Dimpotrivă, consultantul fiscal poate efectua activați de expertiză contabilă numai după dobândirea calității de expert contabil și înscrierea ca membru în organizațiile care coordonează profesia liberală.

2.2. Referitor la motivele de nelegalitate întemeiate pe disp. art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

Recurenții-pârâți au susținut că hotărârea recurată este întemeiată exclusiv pe concluziile raportului de expertiză, fără ca judecătorul să coroboreze probele administrate și fără să demonstreze aplicarea regulii de drept incidente.

Înalta Curte, observând considerentele sentinței recurate ce se regăsesc la filele x din cuprinsul acesteia, constată că paginile x reiau expunerea situației de fapt, iar paginile y copiază raportul de expertiză depus în vol. III, la filele x.

Avându-se în vedere că potrivit disp. art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., considerentele hotărârii cuprind motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților, iar sentința recurată nu cuprinde motivele pe care se întemeiază, ceea ce echivalează cu lipsa motivării, urmează a se aplica sancțiunea prevăzută de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., casarea hotărârii cu trimiterea acesteia spre rejudecare.

2.3. În ceea ce privește motivele de nelegalitate întemeiate pe disp. art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Prima critică referitoare la greșita anulare a raportului de inspecție fiscală, în condițiile în care acesta nu este un act administrativ, va fi admisă, deși în raport de soluția de casare a sentinței cu trimitere spre rejudecare, nu mai are relevanță, însă, întrucât urmează rejudecarea pricinii, Înalta Curte apreciază că subzistă un interes pentru viitoarea hotărâre ce se va pronunța de Curtea de apel pe fondul pricinii.

Astfel, potrivit art. 18 alin. (2) din Legea nr. 554/2004, modificată și completată, instanța de contencios administrativ este competentă să se pronunțe și asupra legalității operațiunilor administrative care au stat la baza emiterii actului supus judecății.

Raportul de inspecție fiscală este o operațiune administrativă, în sensul disp. art. 18 alin. (2) din Legea nr. 554/2004 și art. 41 și 109 alin. (1) și (2) din O.G. nr. 92/2003, astfel că, deși acțiunea se formulează, în principal, împotriva deciziei de soluționare a contestației fiscale ce are ca obiect decizia de impunere emisă, conform art. 205 din O.G. nr. 92/2003, judecătorul se pronunță și asupra operațiunilor administrative, respectiv dacă se dispune anularea deciziei, se va admite și cererea de anulare a raportului de inspecție fiscală, act prealabil emiterii deciziei de impunere și a deciziei de soluționare a contestației.

Cererea de anulare a RIF este inadmisibilă numai în situația în care prin acțiunea introductivă nu se solicită și anularea deciziei de soluționare a contestației.

Cu privire la motivele de nelegalitate arătate pe fondul cauzei, Înalta Curte consideră că nu este necesar să le analizeze în raport de soluția sus-menționată de casare a sentinței cu trimitere spre rejudecare, întemeiată pe disp. art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., acestea urmând să fie avute în vedere de instanța de rejudecare.

Față de acestea, în temeiul art. 497 C. proc. civ., se va admite recursul, se va casa în parte, încheierea recurată în sensul admiterii excepției lipsei calității procesuale pasive a UAT Municipiul Mangalia, prin Primar, se va casa sentința recurată și se va trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepția nulității recursului.

Admite recursul formulat de Municipiul Mangalia prin Primar, Primarul Municipiului Mangalia și Direcția Generală de Management Fiscal și Control împotriva încheierii din 14 octombrie 2015 și Sentinței nr. 99 din 3 mai 2017 ale Curții de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal.

Casează, în parte, încheierea recurată în sensul admiterii excepției lipsei calității procesuale pasive a UAT Municipiul Mangalia prin Primar.

Casează sentința recurată și trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică astăzi, 12 decembrie 2019.

GGC - GV