ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4981/2022

Obiectul cererii de chemare în judecată Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, sub nr. x/2020, reclamanta A. S.R.L. a chemat în judecată pe pârâții Ministerul Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală, Ministerul Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iasi și Ministerul Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Suceava solicitând instanței ca în baza probelor ce urmează a fi administrate și prin hotărârea pe care o va pronunța să dispună: anularea Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. 1 din data de 11.02.2020; suspendarea executării Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. 1 din data de 11.02.2020 până la soluționarea definitivă a prezentului litigiu; obligarea intimatelor la suportarea cheltuielilor de judecată ocazionate de prezentul litigiu. Pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Suceava, a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea acesteia ca neîntemeiată. S-a invocat în principal excepția lipsei calității procesuale pasive a ANAF, arătând că ANAF nu este emitentul niciunuia din actele contestate. Prin încheierea de ședință din 15.06.2021, a fost admisă excepția inadmisibilității cererii de ajutor public judiciar pentru plata cauțiunii și a fost respinsă ca inadmisibilă cererea de ajutor public judiciar pentru plata cauțiunii. Prin încheierea de ședință din 28.09.2021, a fost respinsă cererea de suspendare a executării deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x/11.02.2020. Prin încheierea de ședință din 07.12.2021, s-a admis excepția lipsei calității procesuale pasive a ANAF.

Hotărârea instanței de fond Prin sentința civilă nr. 234 din 15 februarie 2022 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, s-a respins acțiunea în contradictoriu cu pârâtul Ministerul Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală ca fiind formulată împotriva unei persoane fără calitate procesuală pasivă; a fost admisă acțiunea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâții Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași, și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași- Administrația Județeană a Finanțelor Publice Suceava și a fost anulată decizia de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x/11.02.2020.

Calea de atac exercitată în cauză Împotriva sentinței civile nr. 234 din 15 februarie 2022 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Suceava a formulat cerere de recurs, întemeiată pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. A considerat că prima instanță, deși reține comportamentul fiscal neadecvat al societătii reclamante, apreciază în mod neîntemeiat că, ... faptele reclamantei, chiar dacă denotă o atitudine apreciată necorespunzătoare de organele fiscale, nu evidențiază un pericol de sustragere de la executare din partea debitoarei prin fapte care să denote intenția de a-și diminua propriul patrimoniu pentru a se sustrage de la executare sau de a îngreuna în mod considerabil colectarea...", cu toate că actele administrativ fiscale contestate sunt cât se poate de clare, fiind vădit neîndoielnice, iar probele din dosar demonstrează fără dubii încălcarea de către reclamantă a prevederilor legale. Astfel, în cauza de față nu sunt date motive de admitere a acțiunii reclamantei, fiind incident motivul de recurs prevăzut de art. 488, alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., hotărârea fiind pronunțată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material, dându-se o interpretare greșită textelor de lege, raportat la înscrisurile doveditoare existente la dosarul cauzei. Enunțând dispozițiile art. 213 alin. (2) din Legea nr. 207/2015, recurenta a arătat că măsurile asiguratorii în cazul reclamantei au fost luate prin decizia contestată, tocmai pentru a se evita pericolul de sustragere a societății de la urmărire și a riscului de înstrăinare a bunurilor din patrimoniu. De asemenea, a invocat faptul că măsurile asiguratorii dispuse ar putea fi ridicate de către organul fiscal competent, atunci când încetează motivele pentru care au fost dispuse sau după constituirea de către societate a garanției prevăzute la art. 211 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală. A considerat că aprecierea instanței conform căreia,,... în cauză nu sunt îndeplinite prevederile legale menționate, respectiv nu s-a făcut dovada că societatea reclamantă se sustrage de la plata obligațiilor fiscale ...", și, ... nu a fost dovedită existența acestui pericol, nefiind relevate acte, fapte sau operațiuni concrete din care să rezulte că aceasta intenționează să se sustragă, să își ascundă ori să își risipească patrimoniul, iar prin aceste acțiuni să pericliteze sau să îngreuneze în mod considerabil colectarea ", este esențial neîntemeiată. În acest sens, în opinia sa, decizia de instituire a măsurilor asiguratorii contestată este motivată atât în fapt cât și în drept, cuprinzând elementele care să permită atât cunoașterea rațiunilor pentru care s-a dispus instituirea măsurilor asiguratorii, cât și controlul de legalitate al măsurilor dispuse. În spetă, pericolul este circumscris de însuși modul în care contribuabilul a tratat din punct de vedere fiscal și contabil operațiunile care au făcut obiectul controlului. Recurenta a mai susținut că aspectele reținute în sarcina reclamantei, respectiv încălcarea dispozițiilor legale în materie fiscală, fac dovada deplină a pericolului social al unor acțiuni ilegale, pentru care s-a dispus luarea măsurilor asiguratorii, măsuri ce constituie o obligație pentru organele fiscale și nu o opțiune, acestea impunându-se pentru garantarea executării creanței către bugetul de stat. În acest sens, emiterea unei decizii de instituire a măsurilor asiguratorii, pentru garantarea executării creanțelor care au fost stabilite în sarcina debitoarei, raportat la comportamentul fiscal neadecvat al reclamantei (reținut și de către prima instanță), este necesară tocmai pentru a se asigura garanția recuperării creanțelor fiscale stabilite în sarcina societății în urma controlului fiscal.

Apărările formulate în cauză Intimata-reclamantă A. S.R.L. a formulat întâmpinare prin care a invocat excepția nulității recursului, pe fond, solicitând respingerea recursului, apreciind că sentința recurată este dată cu corecta aplicare a dispozițiilor legale incidente situației de fapt reținute.

Răspunsul la întâmpinare Prin răspunsul la întâmpinare, recurenta a solicitat respingerea apărărilor formulate de intimata-reclamantă, solicitând respingerea excepției nulității recursului, pe fond, reiterând aspectele expuse prin cererea de recurs.

Procedura de soluționare a recursului În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererii de recurs și de efectuare a comunicării actelor de procedură între părțile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 471 1 și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., cu aplicarea și a dispozițiilor O.U.G. nr. 80/2013. În temeiul art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 471 1 și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., prin rezoluția din data de 26 iulie 2022, s-a fixat termen de judecată pentru soluționarea cererii de recurs la data de 14 septembrie 2023, în ședință publică, cu citarea părților. Prin încheierea din data de 29 septembrie 2022, s-a admis cererea formulată de intimata-reclamantă A. S.R.L. și a fost preschimbat termenul de judecată pentru data de 27 octombrie 2022, cu citarea părților. II. Soluția instanței de recurs Analizând sentința recurată, în raport de motivele de casare invocate, de apărările formulate, precum și de dispozițiile legale incidente în materie, Înalta Curte constată că recursul este nefondat, pentru considerentele arătate în continuare. 1. Cu titlu preliminar, Înalta Curte va respinge excepția nulității recursului invocată de intimata-reclamantă A. S.R.L., constatând că recurenta-pârâtă a susținut că hotărârea este dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material, dându-se o interpretare greșită textelor de lege incidente, raportat la înscrisurile doveditoare existente la dosarul cauzei, aspecte care se circumscriu dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., indicat de altfel, de aceasta prin memoriul de recurs. 2. Argumentele de fapt și de drept relevante A. S.R.L. a făcut anterior perioadei analizate prin acțiunea de față, obiectul mai multor inspecții fiscale de rambursare a TVA, finalizate cu întocmirea actelor fiscal specific, fiind emisă o primă Decizie de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x/13.08.2019, prin care în baza disp. art. 213 alin. (2) și 4) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările și completările ulterioare, s-a dispus instituirea de măsuri asigurătorii împotriva reclamantei, motivat de faptul că s-ar fi constatat existența pericolului de a se sustrage de la urmărire sau ascunderea ori risipirea patrimoniului, cu consecința periclitării sau îngreunării considerabile a colectării debitului în cuantum de 952.891 de RON. Această Decizie nr. 4/13.08.2019 a fost anulată definitiv prin sentința civilă nr. 641/03.10.2019 pronunțată de Tribunalul Suceava, secția de contencios administrativ Fiscal. Instanța a constatat că în cauză nu s-a făcut dovada că societatea reclamantă se sustrage de la plata obligațiilor fiscale, își ascunde ori își risipește patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea, iar pericolul la care se referă textul de lege trebuie să fie concret și obiectiv, pentru a fi justificată o astfel de măsură. Ulterior, autoritățile fiscale au emis un alt Proces-verbal nr. x/10.02.2020, un Raport de inspecție fiscală nr. x/11.02.2020 și Decizia de impunere nr x/11.02.2020, prin care inspectorii fiscali au stabilit obligații suplimentare de sumă de 5.473.021 RON reprezentând impozit pe profit și TVA, ca urmare a constatării efectuării de către societatea verificată a unor operațiuni cu contribuabili inactivi, contribuabili cu un comportament fraudulos, înstrăinarea unor mijloace de transport aparținând societății verificate pentru care a omis emiterea facturilor sau s-a permis utilizarea acestora de persoane care nu aparțin societății, cu scopul creării condițiilor de necesare deducerii taxei pe valoare adăugată și diminuării bazei de impozitului pe profit. De asemenea, cu ocazia inspecției fiscale s-a reținut neînregistrarea în evidențele contabile a unor venituri, în urma înstrăinării unor mijloace fixe aparținând societății, pentru care nu s-a întocmit fiscală, înregistrarea plusurilor de inventar și totodată a amortizării, constatându-se bunuri casate fără documente, venituri din evidențele contabile fără documente, înregistrarea pe cheltuieli (electrică, transport, combustibil, etc), fără ca societatea să dețină în acest scop o factură fiscală emisă, etc. S-a mai constatat TVA colectat aferent livrărilor pentru care alocarea transportului este o condiție importantă aplicarea scutirii de TVA, condiție neîndeplinită însă de societatea pentru a putea beneficia de scutire pentru livrările intracomunitare. Totodată, pârâta a emis Decizia de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x/11.02.2020, în temeiul dispozițiilor art. 213 alin. (2) si 4 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedura fiscală, întrucât au constatat faptul că există pericolul că reclamanta să se sustragă de la urmărire ori să își ascundă sau să își risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea creanțelor fiscale. În acest context, instanța de contencios administrativ și fiscal a fost învestită cu o cerere, prin care a solicitat anularea Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. 1 din data de 11.02.2020 și suspendarea executării Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. 1 din data de 11.02.2020 până la soluționarea definitivă a prezentului litigiu, aceasta din urmă fiind soluționată prin încheierea din data de 28.09.2021. Prin sentința recurată acțiunea a fost admisă și a fost anulată Decizia de instituire a măsurilor asigurătorii nr. 1 din data de 11.02.2020, pârâta criticând-o din perspectiva motivului de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., prin argumente pe care Înalta Curte le apreciază ca fiind nefondate. Astfel, instanța de control judiciar amintește că prin art. 488 pct. 8 C. proc. civ. sunt vizate situațiile în care instanța de fond evocă norme de drept substanțial incidente situației în cauză, dar le încalcă în litera sau spiritul lor ori le aplică greșit, consecință a unei interpretări eronate a legii. În fapt, se reține că prin decizia contestată, față de reclamantă, în temeiul dispozițiilor art. 213 alin. (2) Codul de procedură fiscală, prin Decizia nr. 1/11.02.2020 emisă de DGRFP Iași - AJFP Suceava - Activitatea de Inspecție Fiscală s-a dispus instituirea de măsuri asigurătorii. Ca mod de aducere la îndeplinire a acestei, s-a dispus instituirea unui sechestru asigurător pentru bunuri imobile și bunuri mobile, inclusiv titlurile de valoare și bunurile mobile necorporale, precum și poprirea asigurătorie. Măsurile asigurătorii dispuse au la bază sumele stabilite prin Procesul-verbal nr. x/10.02.2020, sume ce au fost menținute ulterior în RIF nr. x/11.02.2020, reprezentând obligații suplimentare de plată în cuantum de 5.473.021 RON constând în 1.490.258 RON impozit pe profit și 3.982.763 RON TVA. În motivarea Deciziei contestate s-a considerat ca motiv de instituire a măsurilor asigurătorii faptul că societatea și-a schimbat sediul social, începând cu data de 04.02.2020, conform înregistrării din data de 03.02.2020 în mun. București, str. x, cam 3, fiind demarată și procedura de schimbare a sediului fiscal, existând în acest sens pericolul ca societatea să se sustragă, să își ascundă ori să-și risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea sumelor stabilite. Faptul că pe durata inspecției fiscale, sediul social și domiciliul fiscal s-au schimbat de 3 ori, ar constitui în opinia pârâtelor o practică a societății, existând pericolul ca aceasta să se sustragă, să își ascundă ori să-și risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea sumelor stabilite. Totodată, s-a reținut istoria comportamentului fiscal al contribuabilului și al reprezentanților legali și ai asociaților/acționarilor (referitor la societățile afiliate aparținând acestora cu care societatea verificată a avut relații comerciale). În aceste circumstanțe factuale, Înalta Curte reține că potrivit art. 213 Codul de procedură fiscală: " (...) (2) Se dispun măsuri asigurătorii sub forma popririi asigurătorii și sechestrului asigurător asupra bunurilor mobile și/sau imobile proprietate a debitorului, precum și asupra veniturilor acestuia, în cazuri excepționale, respectiv atunci când există pericolul ca acesta să se sustragă, să își ascundă ori să își risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea. Dispozițiile art. 231 rămân aplicabile; (...); (5) Decizia de instituire a măsurilor asigurătorii trebuie motivată (...)" Instanța de control judiciar, în acord cu opinia judecătorului fondului, constată că decizia a fost emisă de pârâtă fără a justifica obiectiv împrejurarea excepțională care ar impune în cazul reclamantei adoptarea unor măsuri asigurătorii. Astfel, deși emitentul deciziei a apreciat că se impune instituirea măsurilor asigurătorii, nu a reținut că acestea s-ar impune pentru a înlătura pericolul ca reclamanta să se sustragă, să își ascundă ori să își risipească patrimoniul, periclitând sau încercând să evite ori să îngreuneze în mod considerabil colectarea creanțelor fiscale ce se vor fi stabilit ulterior, în esență, prin memoriul de recurs susținând că încălcarea de către intimată a dispozițiilor fiscale incidente în materie îmbracă forma pericolului social al unor actiuni ilegale, ceea ce duce la necesitatea luării măsurilor asiguratorii, în scopul garantării executării obligațiilor către bugetul de stat, iar situația financiară precară a reclamantei constituie un motiv obiectiv în sensul art. 213 Codul de procedură fiscală, fiind suficientă să creeze premisele instituirii măsurilor asiguratorii, argumente care sunt nefondate. Prin urmare, aspectele evidențiate în cuprinsul Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii contestate nu reprezintă decât o motivare generică, fără a se indica în concret care ar fi motivele de fapt și de drept care au condus organul fiscal la concluzia că există pericolul ca debitorul să se sustragă de la urmărire, să își ascundă sau risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea fără a invoca și proba, așadar, existența unui temei rezonabil pentru suspiciunea sa referitoare la pericolul risipirii patrimoniului de către societatea reclamantă. În aceste condiții, în mod corect prima instanță a observat că eventuala situație financiară precară a reclamantei, deși poate constitui un argument pentru emiterea deciziei, acest factor nu este decisiv pentru instituirea de măsuri asigurătorii în condițiile în care nu se poate asocia cu riscurile enumerate de art. 213 alin. (2) Codul de procedură fiscală. S-a observat și faptul că aceste constatări ale organului fiscal au fost reținute și cu ocazia întocmirii Raportului de inspecție fiscal, a procesului-verbal de inspecție și a deciziei de stabilire a obligațiilor suplimentare, aceste acte vizând aspecte de fond ale comportamentului fiscal al societății reclamante, nicidecum motive care să justifice instituirea măsurilor asiguratorii. Or, un comportament fiscal neadecvat al reclamantei, cu consecința stabilirii impozitelor suplimentare, care fac obiectul deciziei privind fondul problemei, este un aspect diferit de cel care trebuie avut în vedere la instituirea măsurilor asiguratorii, care se iau în mod exceptional și doar în situația în care se demonstrează reaua credință a contribuabilului care tinde să se sustragă în diverse moduri de la plata acestora. Practic, deși organul fiscal reține textul de lege aplicabil și îl evocă, nu reușește să demonstreze că reclamanta se află în ipoteza acestuia. Înalta Curte apreciază că pericolul la care face referire art. 213 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală trebuie să fie unul concret și obiectiv, în sensul existenței unor indicii că respectivul contribuabil urmează să se sustragă de la plata obligațiilor fiscale care îi vor incumba, precum golirea conturilor societății, vânzarea activelor societății, antecedentele fiscale ale asociaților sau administratorilor societății, pericolul fiind astfel unul extrinsec faptelor controlate, în sensul că rezultă din acțiuni/inacțiuni ale contribuabilului distincte de operațiunile care au făcut obiectul controlului fiscal, așadar din împrejurări exterioare operațiunilor controlate. O interpretare contrară ar avea semnificația faptului că, ori de câte ori organele fiscale ar constata că anumite obligații fiscale suplimentare în sarcina unui contribuabil, determinate de faptul că anumite operațiuni nu au fost tratate corect din punct de vedere fiscal, acestea ar fi îndreptățite să ia măsuri asigurătorii, ceea ce ar transforma aceste măsuri în regulă, iar nu în excepție, astfel cum este reglementată tocmai datorită efectului de restrângerea adusă dreptului de proprietate al societății debitoare, efect creat mai înainte ca împotriva acesteia să fie emisă o decizie de impunere ori ca această decizie să devină scadentă. Prin urmare, în condițiile în care decizia nu are în vedere niciuna dintre situațiile descrise de art. 213 Codul de procedură fiscală, față de toate aspectele anterior reținute, Înalta Curte apreciază că eventualitatea sustragerii de la executarea silită ori îngreunarea acesteia nu rezultă în mod rezonabil, astfel cum s-a reținut, cuantumul considerabil al prejudiciului estimat, care se întemeiază pe prezumția în sensul că ulterior operațiunile economice ale reclamantei vor fi reconsiderate sau nu vor fi avute în vedere la stabilirea situației sale fiscale, ori schimbarea legală a sediului societății, care era cunoscută de organul fiscal la momentul efectuării controlului, nu poate reprezenta un criteriu privind emiterea deciziei privind instituirea măsurilor asigurătorii în condițiile în care nu se poate reține existența nici unui indiciu rezonabil care să facă credibilă o apreciere în sensul că reclamanta se va sustrage, va ascunde sau va risipi patrimoniul pentru a împiedica colectarea creanțelor fiscale, dacă acestea se vor stabili ulterior prin emiterea deciziei de impunere. În concluzie, sentința recurată este legală, fiind dată cu corecta interpretare și aplicare a normelor de drept incidente circumstanțelor de fapt reținute în cauză, argumentele invocate de pârâtă prin cererea de recurs, prin care încearcă o reapreciere a probelor administrate în fața primei instanțe, prin argumente similare cu cele reținute prin decizia contestată și reluate drept apărări la susținerile reclamantei, nefiind în măsură să conducă la reformarea acesteia. 3. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs Pentru considerentele expuse, Înalta Curte, în temeiul prevederilor art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va respinge excepția nulității recursului invocată de intimata-reclamantă A. S.R.L. prin întâmpinare și va respinge recursul ca nefondat.