Decizia nr. 4627/2022 — ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal — recurs împotriva sentinței nr. 339/2021 a Curții de Apel București

Obiectul cererii de chemare în judecată Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a IX-a contencios administrativ și fiscal, reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, a formulat contestație împotriva Deciziei nr. 475/26.11.2019 privind soluționarea contestației formulate de reclamantă și înregistrată la Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală sub nr. x/17.07.2019. A solicitat admiterea contestației, anularea în parte a deciziei atacate și obligarea intimatei la soluționarea contestației, cu obligarea intimatei la plata cheltuielilor de judecată. 1.

Hotărârea instanței de fond Prin sentința civilă nr. 339/2021 din 18 martie 2021, Curtea de Apel București, secția a IX-a contencios administrativ și fiscal a admis acțiunea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtul Ministerul Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor. A anulat în parte Decizia nr. 476/26.11.2019 emisă de ANAF-DGSC, numai în ceea ce privește punctul 2 din dispozitivul deciziei și considerentele pe care acesta se sprijină și a obligat pârâta ANAF-DGSC la soluționarea contestației fiscale nr. x/17.07.2019. 1.

Calea de atac exercitată în cauză Împotriva acestei sentințe a declarat recurs pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, invocând motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., susținând că instanța de fond a pronunțat hotărârea cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material, respectiv dispozițiile art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015. După prezentarea aspectelor cu privire la situația de fapt, pe care le-a considerat ca fiind relevante, recurenta-pârâtă a arătat că în urma inspecției fiscale efectuate la reclamantă, organele fiscale au stabilit că societatea a declarat achiziții de bunuri (utilaje second hand) pentru care se pune problema realității operațiunilor înregistrate, cu consecințe asupra obligațiilor datorate bugetului de stat, fiind stabilită suplimentar de plată suma de 5.710.086 RON, reprezentând TVA. Pentru utilajele second hand achiziționate prin societăți intermediare, cu pondere de aproximativ 90% din totalul achizițiilor, societatea verificată a prezentat doar facturi, care au fost însoțite parțial de avize și documente de transport, sumar completate, nefiind prezentate contracte/comenzi. Urmare a inspecției fiscale efectuate la A. S.R.L., organele de inspecție fiscală din cadrul Administrației Fiscale pentru Contribuabili Mijlocii București, au întocmit Sesizarea penală nr. MBC-AIF 1086/20.05.2019 transmisă Parchetului de pe lângă Tribunalul București, împreună cu Procesul-verbal nr. x/10.05.2019, în vederea constatării existenței sau inexistenței elementelor constitutive ale infracțiunilor prevăzute și pedepsite de art. 4 și art. 9 alin. (1) lit. f) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale, cu modificările și completările ulterioare. Astfel, a apreciat că în cauză, au devenit pe deplin aplicabile prevederile art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală potrivit cărora organul de soluționare a contestației poate suspenda, prin decizie motivată, soluționarea cauzei, atunci când, în speță, există indicii cu privire la săvârșirea unei infracțiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare și care are o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă. A învederat instanței că între stabilirea obligațiilor fiscale constatate prin Raportul de inspecție fiscală nr. x/13.05.2019, în baza căruia s-a emis Decizia de impunere nr. x/13.05.2019, contestate și stabilirea caracterului infracțional al faptelor săvârșite există o strânsă interdependență de care depinde soluționarea cauzei pe cale administrativă. Această interdependență constă în faptul că în urma verificărilor în speță se pune problema realității operațiunilor înregistrate de societate, A. S.R.L. urmărind ca scop crearea condițiile necesare pentru a deduce TVA în mod nelegal și de a nu vira la bugetul de stat totalitatea obligațiilor fiscale datorate. În esență, a arătat că din verificarea bazei de date a ANAF, a rezultat că o parte dintre furnizori au un comportament fiscal inadecvat, existând suspiciuni rezonabile că tranzacțiile efectuate nu au un conținut economic real ci sunt destinate preluării artificiale a sarcini fiscale de către societățile aflate pe circuitul inferior de tranzacționare succesivă a unor bunuri/servicii comercializate pe piața internă de mai mulți beneficiari, printre care și A. S.R.L.. A mai arătat că pentru achizițiile efectuate de la anumiți furnizorii, societatea verificată a prezentat doar facturi, care nu sunt însoțite de avize de însoțirea a mărfii, avându-se în vedere bunurile și cantitățile importante înscrise în facturi și care depășesc cu mult capacitatea unui singur mijloc de transport și nici CMR-uri, fără însă a prezenta documente justificative din care să rezulte proveniența reală a bunurilor, starea bunurilor, prețul de vânzare negociat, descrierea exactă a utilajelor, număr de inventar, locația în care se află, modul de efectuare al transporturilor, etc. Potrivit C. proc. pen., cercetarea penală reprezintă activitatea specifică desfășurată de organele de urmărire penală, având drept scop strângerea probelor necesare cu privire la existența infracțiunilor, la identificarea făptașilor și la stabilirea răspunderii acestora, pentru a se constata dacă este sau nu cazul să se dispună trimiterea în judecată. Aceste aspecte pot avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă. În acest sens, organele administrative nu se pot pronunța pe fondul cauzei înainte de a se finaliza soluționarea laturii penale având în vedere faptul că organele de inspecție fiscală au considerat că pentru operațiunile efectuate se ridică problema realității acestora, cu consecința diminuării bazelor de impunere privind TVA. În mod contrar celor retinute de instanța de fond față de interpretarea privitoare la aplicabilitatea prevederilor art. 277 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările și completările ulterioare, în temeiul căruia a fost suspendată soluționarea cauzei, până la soluționarea definitivă a laturii penale, a precizat că, potrivit principiului de drept "actus interpretandus est potius ut valeat quam pereat", legea trebuie interpretată în sensul aplicării ei, iar nu în sensul neaplicării, deși dispozițiile legale mai sus menționate lasă organelor abilitate un drept de apreciere asupra oportunității luării măsurii de suspendare a soluționării contestației, justa înțelegere a prevederilor legale invocate mai sus trimite la concluzia că decizia privind suspendarea cauzei se impune a fi luată ori de câte ori este vădit că soluționarea laturii penale a cauzei are o înrăurire hotărâtoare asupra dezlegării pricinii, suspendarea soluționării având natura de a preîntâmpina emiterea unor hotărâri contradictorii. Nelegalitatea hotărârii atacate rezultă și din faptul că legiuitorul a conferit organului de soluționare a contestației administrative un drept de apreciere asupra oportunității adoptării măsurii de suspendare, iar adoptarea acesteia este condiționată de înrâurirea hotărâtoare pe care o are constatarea de către organele competente a existenței elementelor constitutive ale unei infracțiuni asupra soluției ce urmează să fie data în procedura administrativă. Instanța de fond nu a avut în vedere faptul că practica judiciară s-a pronunțat constant în sensul necesității suspendării soluționării contestațiilor în astfel de cazuri, relevantă în acest sens fiind Decizia nr. 1970/25.05.2017 pronunțată de I.C.C.J., prin care instanța menține decizia de suspendare a soluționării cauzei până la definitivarea laturii penale. De menționat este și faptul că instanța, deși face trimitere la cauza Lungu și alții contra României, dă o interpretare contrară celei reținute de CEDO. Mai mult, în același sens sunt și considerentele ICCJ exprimate prin Decizia nr. 3730/2017, pronunțată în dosar nr. x/2015. De asemenea, prin Decizia nr. 401/2016, Curtea Constituțională a României apreciază: "cazul de suspendare a procedurii de soluționare a contestației pe cale administrativă se referă la o situație de excepție, aceea în care organul care a efectuat activitatea de control fiscal sesizează organele de urmărire penală în urma depistării indiciilor asupra săvârșirii unei infracțiuni a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează a fi pronunțată în procedura administrativă. Este firesc ca, în virtutea principiului "penalul ține în loc civilul", procedura administrativă privind soluționarea contestației formulate împotriva actelor administrativ fiscale să fie suspendată până la încetarea motivului care a determinat suspendarea". Prin urmare, în raport de considerentele hotărârii atacate, a solicitat să se constate că hotărârea atacată a fost dată cu aplicarea și interpretarea greșită a prevederilor art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală potrivit cărora în cazul în care au fost sesizate organele în drept cu privire la indiciile săvârșirii unei infracțiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impunere care ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției din procedura administrativă, se poate dispune suspendarea soluționării contestației administrative. 1.

Apărările formulate în cauză Intimata-reclamantă a depus întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului, apreciind că soluția pronunțată de prima instanță este legală, având în vedere următoarele: instanța de fond a taxat contradicțiile organelor fiscale cu privire la constatările ce vizează realitatea/nerealitatea tranzacțiilor efectuate de reclamantă; a reținut corect că modalitatea în care au apreciat organele fiscale în prezenta cauză este de natură să înfrângă principiul neutralității care decurge din Directiva TVA 2006/112; a sesizat faptul că procedura de care au uzat organele fiscale în speță ridică probleme și în ceea ce privește compatibilitatea ei cu dreptul la un proces echitabil. 1.

Procedura de soluționare a recursului În recurs s-a derulat procedura de regularizare a cererii de recurs și de comunicare a actelor de procedură între părți, prin intermediul grefei instanței, în conformitate cu dispozițiile art. 486 și art. 490 C. proc. civ. Prin rezoluția completului învestit aleatoriu cu soluționarea dosarului, a fost fixat termen de judecată pentru soluționarea recursului în ședință publică, la data de 13 octombrie 2022, cu citarea părților. II. Soluția instanței de recurs Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivul de casare invocat, Înalta Curte constată că recursul declarat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală -Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor este nefondat, pentru considerentele arătate în continuare. 2.1. Argumentele de fapt și de drept relevante Ca urmare a inspecției fiscale efectuate cu privire la reclamanta A. S.R.L. s-a întocmit Raportul de inspecție fiscală din 13.05.2019 și Decizia de impunere nr. x/13.05.2019 prin care s-a reținut, în esență, că reclamanta a declarat achiziții de bunuri (utilaje second hand) pentru care se pune problema realității operațiunilor înregistrate, cu consecințe asupra obligațiilor datorate bugetului de stat, fiind stabilită suplimentar de plată suma de 5.710.086 RON, reprezentând TVA. Prin Decizia nr. 475/26.11.2019 s-a soluționat contestația fiscală formulată de reclamantă împotriva deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscală menționate anterior. La pct. 1 din Decizia nr. 475/26.11.2019 s-a dispus admiterea parțială a contestației fiscale împotriva deciziei de impunere nr. x/13.05.2019 pentru suma de 385.872 RON reprezentând TVA, iar la pct. 2, s-a dispus suspendarea soluționării contestației formulate de reclamantă împotriva aceleiași decizii de impunere pentru suma de 5.710.086 RON reprezentând TVA. De asemenea, s-a dispus respingerea ca nemotivată a contestației fiscale formulată de reclamantă pentru suma de 2.299 RON reprezentând TVA. În acest context, reclamanta a investit instanța de contencios administrativ și fiscal cu privire la soluția de la pct. 2 din Decizia nr. 475/26.11.2019 prin care s-a dispus măsura suspendării soluționării contestației, în temeiul art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, ca urmare a sesizării penale formulată de pârâtă și transmisă Parchetului de pe lângă Tribunalul București (dosar penal nr. x/2019). Prima instanță a admis acțiunea formulată de reclamantă, a anulat în parte Decizia nr. 476/26.11.2019 emisă de ANAF-DGSC, numai în ceea ce privește punctul 2 din dispozitivul deciziei și considerentele pe care acesta se sprijină și a obligat pârâta ANAF-DGSC la soluționarea contestației fiscale nr. x/17.07.2019. Sintetizând criticile de nelegalitate din recursul formulat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, întemeiat în drept pe art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte constată că acestea sunt nefondate, instanța de fond interpretând în mod corect prevederile art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, sub aspectul neîntrunirii condițiilor prevăzute de acest text de lege pentru a se dispune suspendarea procedurii administrative de soluționare a contestației formulate împotriva Deciziei de impunere nr. x/13.05.2019, în privința obligațiilor fiscale impuse suplimentar la plată, pentru suma de 5.710.086 RON reprezentând TVA. Conform art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, organul de soluționare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluționarea cauzei atunci când organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare și a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedură administrativă. Contrar susținerilor recurentei-pârâte, prin existența unei sesizări penale, nu devin pe deplin aplicabile prevederile art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, întrucât prevederile normative anterior citate prevăd două cerințe care trebuie întrunite în mod cumulativ, pentru ca organul fiscal să poată dispune măsură, respectiv existența sesizării penale cu obiectul indicat în text și existența unei interdependențe între soluția organelor de urmărire penală și soluția ce va fi dată în procedura administrativă. Referitor la cea de-a doua condiție legală, în jurisprudența instanței supreme s-a reținut constant că instanța de contencios administrativ învestită cu controlul de legalitate asupra deciziei emise în temeiul art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 poate evalua măsura administrativă, inclusiv în ceea ce privește exercitarea dreptului de apreciere al autorității fiscale prin raportare la definiția excesului de putere, cuprinse în art. 2 alin. (1) lit. n) din Legea nr. 554/2004, a proporționalității și a celorlalte exigențe ale dreptului la o bună administrare, pentru că, în caz contrar, s-ar accepta incidența acestor prevederi în cazul oricărui demers formal de sesizare a organelor penale, cu consecința amânării nepermise a soluției în procedura administrativă. Altfel spus, incidența acestui caz de suspendare facultativă a soluționării contestației fiscale nu poate fi acceptată automat, textul legal instituind o posibilitate, și nu o obligație pentru organul de soluționare a contestației. Condiția esențială impusă de lege se referă la justificarea acestei măsuri de interdependența dintre posibilul caracter penal al faptelor investigate și stabilirea corectă a obligațiilor bugetare în sarcina contribuabilului contestator. Or, Înalta Curte apreciază că aspectele în privința cărora organele fiscale au suspiciuni, verificarea situației de fapt constând în realitatea tranzacțiilor efectuate de societate, se pot lămuri de către autoritatea fiscală cu ocazia soluționării contestației, nefiind influențate de cercetările pe latură penală sau de pronunțarea unei hotărâri judecătorești de condamnare pentru infracțiunile prevăzute și pedepsite de art. 4, respectiv art. 9 alin. (1) lit. f) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale. În mod corect a reținut prima instanță că recurenta-pârâtă, în sesizarea penală formulată, nu a nominalizat în concret nicio persoană posibil culpabilă, nici nu a menționat o posibilă implicare a administratorului reclamantei în fraudă, ci a menționat numai în mod generic, că "faptele descrise sunt susceptibile să întrunească elementele constitutive ale infracțiunii prev. de art. 4, respectiv art. 9 alin. (1) lit. f) din Legea nr. 241/2005". Totodată, în sesizarea penală, s-a făcut referire la un comportament fiscal inadecvat al furnizorilor reclamantei, cu consecința exercitării nelegale a dreptului de deducere de către reclamantă, fără a se menționa nicăieri implicarea și a reclamantei în fraudă sau faptul că aceasta ar fi cunoscut comportamentul necorespunzător al furnizorilor săi. În condițiile în care controlul derulat de organul fiscal a stabilit anumite elemente factuale, apreciate ca fiind de natură a contura fictivitatea operațiunilor economice derulate de reclamantă, respectiv a procedat la stabilirea obligațiilor fiscale suplimentare în sarcina acesteia printr-un act administrativ fiscal ce constituie titlu de creanță - decizia de impunere contestată, nu se poate susține că organul de soluționare a contestației ar fi în imposibilitate să se pronunțe asupra contestației administrative formulate de reclamantă, cu argumentul că ar fi necesar ca, în prealabil, să se stabilească existența sau inexistența elementelor constitutive ale vreunei infracțiuni de natură economico-financiară. Mai observă Înalta Curte că organul fiscal nu invocă, în esență, existența unor indicii de săvârșire a unei infracțiuni în legătură cu mijloacele de probă, ci aspecte ce țin de aplicarea normei de drept fiscal, respectiv în legătură cu modul de exercitare a dreptului de deducere și îndeplinirea condițiilor legale pentru a solicita deducerea. Astfel, infracțiunile cu privire la săvârșirea cărora a fost formulată sesizarea penală nu se circumscriu infracțiunilor în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare. Prin urmare, în acord deplin cu judecătorul fondului, Înalta Curte apreciază că organele de soluționare a contestației și-au putut forma o imagine clară cu privire la realitatea tranzacțiilor derulate de reclamantă și deși s-a susținut că decizia de suspendare a contestației administrative s-a impus a fi luată pentru a preîntâmpina evitarea unor hotărâri contradictorii, respectiv o contradictorialitate între hotărârea penală și cea civilă, recurenta-pârâtă nu a fost în măsură să probeze că soluționarea cauzei penale are o înrâurire hotărâtoare asupra dezlegării pricinii. Or, suspendarea sine die a soluționării contestației societății intimate este de natură a întârzia în mod nejustificat accesul părții la instanță, ceea ce contravine prevederilor art. 6 paragraful 1 din Convenția Drepturilor Omului. Având în vedere aceste aspecte, Înalta Curte constată că nu sunt îndeplinite condițiile suspendării soluționării contestației administrative de către organul fiscal competent, iar hotărârea instanței de fond este dată cu aplicarea corectă a dispozițiilor art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, criticile formulate în recurs de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală fiind nefondate. 2.2. Temeiul legal al soluției instanței de recurs Pentru considerentele expuse, constatând că nu este incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., republicat, în temeiul prevederilor art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul declarat de pârâtul Ministerul Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, ca nefondat.