ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4617/2022

Obiectul cererii de chemare în judecată Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a IX-a contencios administrativ și fiscal, reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, a învestit Curtea de Apel București cu cererea privind suspendarea, până la pronunțarea instanței de fond, a executării Ordinului nr. 64/2022 privind aplicarea prevederilor art. II din Legea nr. 259/2021 pentru aprobarea Ordonanței de urgență a Guvernului nr. 118/2021 privind stabilirea unei scheme de compensare pentru consumul de energie electrică și gaze naturale pentru sezonul rece 2021-2022, precum și pentru completarea Ordonanței Guvernului nr. 27/1996 privind acordarea de facilități persoanelor care domiciliază sau lucrează în unele localități din Munții Apuseni și în Rezervația Biosferei "Delta Dunării", precum și privind modificarea și completarea Ordinului președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală nr. 587/2016 pentru aprobarea modelului și conținutului formularelor utilizate pentru declararea impozitelor și taxelor cu regim de stabilire prin autoimpunere sau reținere la sursă ("Ordinul nr. 64/2022"), emis de Președintele Agenției Naționale de Administrare Fiscală. 1.

Hotărârea instanței de fond Prin sentința civilă nr. 549/2022 din 15 martie 2022, Curtea de Apel București, secția a IX-a contencios administrativ și fiscal a admis cererea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, și a dispus suspendarea, în ceea ce o privește pe reclamantă, a executării Ordinului Președintelui ANAF nr. 64/2022, până la pronunțarea instanței de fond asupra anulării aceluiași ordin. 1.

Calea de atac exercitată în cauză Împotriva sentinței civile nr. 549/2022 din 15 martie 2022 a Curții de Apel București, secția a IX-a contencios administrativ și fiscal a formulat recurs pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, invocând incidența motivului de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.. A solicitat admiterea recursului cum a fost formulat, casarea sentinței și respingerea cererii de suspendare ca neîntemeiată. Recurenta-pârâtă a susținut că hotărârea instanței de fond a fost dată cu încălcarea legii, nefiind îndeplinite cumulativ condițiile prevăzute în mod expres de art. 14 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ. A arătat că, în motivarea soluției pronunțate, în ceea ce privește îndeplinirea condiției cazului bine justificat, instanța de fond a reținut la pagina 25 "o neclaritate a modului de aplicare a impozitului stabilit de Legea nr. 259/2021." Totodată, instanța a reținut faptul că ANAF trebuia să detalieze prin ordin modul de aplicare a impozitului. Or, în opinia recurentei, nu se poate reține cazul temeinic justificat, în situația în care OPANAF nr. 64/2022 vizează doar modalitatea de declarare a impozitului și nu de modul de stabilire a impozitului în discuție, impozit care s-a stabilit prin lege. Mai mult decât atât, instanța de fond a reținut faptul că "nu ordinul în cauză a instituit impozitul pe venitul suplimentar, ci legea." De asemenea, a menționat faptul că prin O.U.G. nr. 11/2022 privind modificarea și completarea Legii nr. 259/2021 pentru aprobarea Ordonanței de urgență a Guvernului nr. 118/2021 privind stabilirea unei scheme de compensare pentru consumul de energie electrică și gaze naturale pentru sezonul rece 2021 - 2022, precum și pentru completarea Ordonanței Guvernului nr. 27/1996 privind acordarea de facilități persoanelor care domiciliază sau lucrează în unele localități din Munții Apuseni și în Rezervația Biosferei "Delta Dunării", a fost abrogat art. 11 alin. (3) din Legea nr. 259/2021 în temeiul căruia a fost emis Ordinul președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală nr. 64/2022. Cu privire la cele reținute de instanța de fond, referitoare la lipsa de claritate a Ordinului președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală nr. 64/2022, în sensul ca acest act normativ nu cuprinde o formulă de calcul a impozitului instituit prin art. II alin. (1) din Legea nr. 259/2021, a învederat că art. II alin. (3) din Legea nr. 259/2021 prevede că modul de aplicare a impozitului se aprobă prin ordin al președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală. Ca urmare, legiuitorul nu a stabilit, în sarcina Agenției Naționale de Administrare Fiscală, să emită norme de calcul a impozitului, întrucât modul de calcul este reglementat de art. II alin. (1) din lege: "venitul suplimentar realizat de producătorii de energie electrică rezultat din diferența dintre prețul mediu lunar de vânzare al energiei electrice și prețul de 450 RON/MWh se impozitează cu 80%." Mai mult, a precizat că potrivit art. 4 din Hotărârea Guvernului nr. 520/2013 privind organizarea și funcționarea Agenției Naționale de Administrare Fiscală, cu modificările și completările ulterioare, aceasta asigură administrarea impozitelor, taxelor, contribuțiilor și a altor venituri bugetare date prin lege în competența sa. Având în vedere reglementările legale menționate, Agenția Națională de Administrare Fiscală nu are competență să stabilească modul de calcul al unui impozit, așa cum a reținut instanța de fond. Impozitul suplimentar este reglementat de Legea nr. 259/2021, iar impozitul pe profit, inclusiv regulile privind deductibilitatea cheltuielilor la calculul rezultatului fiscal sunt reglementate de Titlul II din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare. În același timp, la art. III alin. (1) din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 11/2022 s-a stabilit în mod explicit obiectul de reglementare al ordinului președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală, respectiv modelul și conținutul declarației privind impozitul pe venitul suplimentar. Mai mult decât atât, dispozițiile OPANAF nr. 64/2022 au avut o aplicabilitate limitată de timp: "Impozitul pe venitul suplimentar realizat de producătorii de energie electrică se calculează pentru perioada 1 noiembrie 2021 - 31 martie 2022". Totodată, a arătat că OPANAF nr. 64/2022 a fost modificat prin OPANAF nr. 449/23.03.2022 privind modificarea și completarea Ordinului președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală nr. 587/2016 pentru aprobarea modelului și conținutului formularelor utilizate pentru declararea impozitelor și taxelor cu regim de stabilire prin autoimpunere sau reținere la sursă, precum și pentru modificarea Ordinului președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală nr. 64/2022 privind aplicarea prevederilor art. II din Legea nr. 259/2021 pentru aprobarea Ordonanței de urgentă a Guvernului nr. 118/2021 privind stabilirea unei scheme de compensare pentru consumul de energie electrică și gaze naturale pentru sezonul rece 2021-2022, precum și pentru completarea Ordonanței Guvernului nr. 27/1996 privind acordarea de facilități persoanelor care domiciliază sau lucrează în unele localități din Munții Apuseni și în Rezervația Biosferei "Delta Dunării", precum și privind modificarea și completarea Ordinului președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală nr. 587/2016 pentru aprobarea modelului și conținutului formularelor utilizate pentru declararea impozitelor și taxelor cu regim de stabilire prin autoimpunere sau reținere la sursă. În ceea ce privește a doua condiție, respectiv iminența producerii unei pagube, astfel cum este definită în art. 2 alin. (1) lit. s) din Legea nr. 554/2004, recurenta-pârâtă a considerat că nu este îndeplinită, în situația în care reclamantul nu a făcut dovada că, în speță, există un prejudiciu material viitor și previzibil pe care l-ar putea suferi dacă nu se suspendă executarea actelor administrative atacate. Contrar celor reținute de instanța de fond potrivit cărora prin plata impozitului în discuție reclamanta a suferit o pierdere, a arătat că plata impozitelor și taxelor prevăzute de lege nu poate fi considerată pagubă iminentă, în înțelesul art. 2 alin. (1) lit. ș) din Legea nr. 554/2004. În altă ordine de idei, OPANAF nr. 64/2022 a fost aplicabil o durată limitată ca timp, respectiv până la data de 31.03.2022 și a fost modificat prin OPANAF nr. 449/23.03.2022. Iminența producerii unei pagube nu se prezumă, ci trebuie dovedită de persoana lezată. Îndeplinirea condiției referitoare la paguba iminentă presupune administrarea de dovezi care să probeze iminența producerii pagubei invocate, sub acest aspect, fiind lipsite de relevanță simplele afirmații făcute ca atare în acțiunea formulată. Prin urmare, nici în ceea ce privește condiția existenței unei pagube iminente, reclamanta nu a făcut dovada că aceasta este îndeplinită, neexistând nicio dovadă că executarea acestui act administrativ i-ar crea o pagubă care nu ar putea fi reparată decât prin suspendarea efectelor actului administrativ atacat. 1.

Apărările formulate în cauză Intimata-reclamantă a formulat întâmpinare prin care a invocat, în principal, excepția nulității recursului pentru neîncadrarea criticilor în motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. În subsidiar, a solicitat respingerea recursului ca neîntemeiat, apreciind că aparența dreptului este în favoarea sa, fiind îndeplinite cumulativ condițiile prevăzute de art. 14 din Legea nr. 554/2004 cu privire la existența cazului bine justificat și a pagubei iminente. 1.

Procedura de soluționare a recursului În recurs s-a derulat procedura de regularizare a cererii de recurs și de comunicare a actelor de procedură între părți, prin intermediul grefei instanței, în conformitate cu dispozițiile art. 486 și art. 490 C. proc. civ. Prin rezoluția completului învestit aleatoriu cu soluționarea dosarului, a fost fixat termen de judecată pentru soluționarea recursului în ședință publică, la data de 13 octombrie 2022, cu citarea părților. II. Soluția instanței de recurs 2.1. Cu titlu preliminar, Înalta Curte urmează să respingă excepția nulității recursului invocată de intimata-reclamantă, constatând că recurenta-pârâtă a formulat critici de nelegalitate care se circumscriu motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. (8) C. proc. civ., fiind dezvoltate argumentele pentru care a apreciat că pronunțarea hotărârii recurate a fost dată cu interpretarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material incidente speței, referindu-se în concret la dispozițiile art. 14 din Legea nr. 554/2004 care prevăd îndeplinirea cumulativă a condițiilor privind existența cazului bine justificat și a pagubei iminente, necesare suspendării executării efectelor unui act administrativ. 2.2. Argumentele de fapt și de drept relevante Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivul de casare invocat, Înalta Curte constată că recursul declarat de pârâtă este nefondat, pentru următoarele considerente: Intimata-reclamantă A. S.R.L. a investit instanța de contencios administrativ și fiscal cu cererea privind suspendarea executării Ordinului Președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală nr. 64/2022 privind aplicarea prevederilor art. II din Legea nr. 259/2021 pentru aprobarea Ordonanței de urgență a Guvernului nr. 118/2021 privind stabilirea unei scheme de compensare pentru consumul de energie electrică și gaze naturale pentru sezonul rece 2021-2022, precum și pentru completarea Ordonanței Guvernului nr. 27/1996 privind acordarea de facilități persoanelor care domiciliază sau lucrează în unele localități din Munții Apuseni și în Rezervația Biosferei "Delta Dunării", precum și privind modificarea și completarea Ordinului Președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală nr. 587/2016 pentru aprobarea modelului și conținutului formularelor utilizate pentru declararea impozitelor și taxelor cu regim de stabilire prin autoimpunere sau reținere la sursă. Prima instanță a admis cererea de suspendare a executării Ordinului nr. 64/2022 privind aplicarea prevederilor art. II din Legea nr. 259/2021, emis de Președintele Agenției Naționale de Administrare Fiscală, reținând că sunt îndeplinite, în mod cumulativ, condițiile prevăzute în mod expres de art. 14 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004. Analizând criticile formulate, Înalta Curte constată că, în cauza de față, motivul de casare invocat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, circumscris prevederilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., nu este incident, soluția primei instanțe fiind expresia interpretării și aplicării corecte a prevederilor legale în raport cu starea de fapt rezultată din probele administrate. Potrivit art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 "În cazuri bine justificate și pentru prevenirea unei pagube iminente, după sesizarea în condițiile art. 7 a autorității publice care a emis actul sau a autorității ierarhic superioare, persoana vătămată poate să ceară instanței competente să dispună suspendarea executării actului administrativ unilateral până la pronunțarea instanței de fond. Cu alte cuvinte, executarea unui act administrativ va putea fi suspendată numai în situația în care instanța va constata în mod temeinic îndeplinirea cumulativă a celor două condiții cazul bine justificat și paguba iminentă, care se determină reciproc, neputându-se vorbi despre un caz bine justificat fără a exista pericolul producerii pagubei și invers. Or, cazul bine justificat și iminența unei pagube sunt analizate în funcție de circumstanțele concrete ale fiecărei cauze, fiind lăsate la aprecierea judecătorului, care nu poate efectua decât o analiză sumară a aparenței dreptului, pe baza împrejurărilor de fapt și de drept prezentate de partea interesată, cu respectarea unui echilibru rezonabil între interesul public pe care autoritatea publică este obligată să îl îndeplinească și drepturile subiective sau interesele legitime private care pot fi afectate. Cu privire la prima condiție legală existența unui caz bine justificat, astfel cum este definit de art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004, secția de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți, în jurisprudența sa constantă, a reținut că pentru conturarea cazului temeinic justificat care să impună suspendarea unui act administrativ, instanța nu trebuie să procedeze la analizarea criticilor de nelegalitate pe care se întemeiază însăși cererea de anulare a actului administrativ, ci trebuie să-și limiteze verificarea doar la acele împrejurări vădite de fapt și/sau de drept care au capacitatea să producă o îndoială serioasă asupra prezumției de legalitate de care se bucură un act administrativ. Asemenea împrejurări vădite, cu titlu exemplificativ însă fără a fi limitative, au fost reținute de instanța supremă ca fiind: emiterea unui act administrativ de către un organ necompetent sau cu depășirea competenței, actul administrativ emis în temeiul unor dispoziții legale declarate neconstituționale, nemotivarea actului administrativ ori modificarea importantă a acestuia în calea recursului administrativ. În speță, prima instanță a reținut, cu privire la cazul bine justificat, neclaritatea ordinului atacat, care conduce la stabilirea în mod diferențiat a impozitului, în funcție de modalitatea în care fiecare operator/contribuabil interpretează ordinul, legiuitorul secundar neprevăzând criterii clare de clacul al impozitului pe veniturile suplimentare. Înalta Curte constată că actul normativ care a stat la baza emiterii ordinului contestat în prezenta cauză este art. II din Legea nr. 259/2021 potrivit căruia: "(1) În perioada de aplicare a dispozițiilor Ordonanței de urgență a Guvernului nr. 118/2021 privind stabilirea unei scheme de compensare pentru consumul de energie electrică și gaze naturale pentru sezonul rece 2021 - 2022, precum și pentru completarea Ordonanței Guvernului nr. 27/1996 privind acordarea de facilități persoanelor care domiciliază sau lucrează în unele localități din Munții Apuseni și în Rezervația Biosferei "Delta Dunării", cu modificările și completările aduse prin prezenta lege, venitul suplimentar realizat de producătorii de energie electrică rezultat din diferența dintre prețul mediu lunar de vânzare al energiei electrice și prețul de 450 RON/MWh se impozitează cu 80%. (2) De la prevederile alin. (1) sunt exceptați producătorii de energie electrică pe bază de combustibili fosili, inclusiv cogenerare. (2^1) Impozitul prevăzut la alin. (1) se declară și se plătește de către producătorii de energie electrică, cu excepția producătorilor de energie prevăzuți la alin. (2), lunar, până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei pentru care se datorează acest impozit. Plata impozitului se efectuează la bugetul de stat, într-un cont de venituri bugetare distinct. (2^2) Prin excepție de la prevederile alin. (2^1), impozitul prevăzut la alin. (1), datorat pentru perioada 1 noiembrie - 31 decembrie 2021, se declară și se plătește până la 25 ianuarie 2022. (3) Modul de aplicare a impozitului prevăzut la alin. (1) se stabilește prin ordin al președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală în termen de 15 zile de la intrarea în vigoare a prezentei legi". Din prevederile legale redate anterior, Înalta Curte reține că la alin. (1) al art. II din Legea nr. 259/2021 se prevede impozitarea cu 80% a venitului suplimentar realizat de producătorii de energie electrică, avându-se în vedere diferența dintre prețul mediu lunar de vânzare al energiei electrice și prețul de 450 RON/MWh, fără ca legiuitorul să detalieze și ce se înțelege prin acest preț mediu lunar de vânzare al energiei electrice. În alin. (3) al art. II din același act normativ, legiuitorul și-a manifestat voința în sensul că modul de aplicare a impozitului prevăzut la alin. (1) se stabilește prin ordin al președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală, fiind emis în acest sens Ordinul nr. 64/2022, contestat în prezenta cauză. Însă, prin Ordinul nr. 64/2022 au fost reglementate doar perioada de timp în care se calculează impozitul pe venitul suplimentar realizat de producătorii de energie electrică, modelul de declarare a impozitului și instrucțiunile de completare a formularului de declarație, fără a fi detaliate posibile criterii în funcție de care prețul mediu lunar de vânzare al energiei electrice să fie calculat. Or, așa cum în mod corect a reținut și instanța de fond prețul de tranzacționare pe piețele administrate se stabilește prin mecanismul cererii și ofertei, iar în lipsa unor criterii, calculul unui preț mediu lunar de vânzare al energiei electrice, în mod unitar, de către toți operatorii vizați de către impozit, nu este posibil. În plus, și faptul că prin O.U.G. nr. 11/2022 privind modificarea și completarea Legii nr. 259/2021 a fost abrogat alin. (3) al art. II din Legea nr. 259/2021, text de lege în temeiul căruia a fost emis Ordinul președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală nr. 64/2022, contestat în cauză, este de natură să creeze o îndoială serioasă în privința legalității actului administrativ. Nu pot fi primite, pentru a justifica legalitatea actului, argumentele recurentei-pârâte privind aplicabilitatea limitată în timp a ordinului contestat, câtă vreme nu a fost detaliat, într-o manieră suficientă, modul de aplicare a impozitului pentru perioada 1 noiembrie - 31 decembrie 2021, astfel încât intimata-reclamantă să cunoască la ce preț mediu lunar de vânzare să se raporteze. Prin raportare la considerentele anterior expuse, Înalta Curte reține că este îndeplinită în cauză condiția existenței cazului bine justificat. Condiția pagubei iminente presupune producerea unui prejudiciu material viitor și previzibil, greu sau imposibil de reparat, dar cu toate acestea, se impune a fi subliniat faptul că iminența prejudiciului nu trebuie dovedită cu certitudine absolută, ci este suficient, mai ales atunci când realizarea prejudiciului depinde de intervenția unui ansamblu de factori, ca acesta să poată fi prevăzut cu un grad de probabilitate suficient de mare, cum este cazul și în situația dedusă prezentei judecăți. Astfel, problema neclarității ordinului în ceea ce privește modalitatea concretă de calcul a venitului suplimentar, raportat la cuantumul impozitării de 80%, pot produce efecte ireversibile asupra patrimoniului intimatei-reclamante de natură să afecteze activitatea societății. Prin urmare, Înalta Curte apreciază că este îndeplinită și condiția pagubei iminente, astfel cum este definită în art. 2 alin. (1) lit. ș) din Legea nr. 554/2004. În considerarea tuturor acestor argumente, recursul apare ca fiind nefondat, criticile formulate nefiind apte să conducă la modificarea soluției date de către prima instanță, care a apreciat în mod corect că sunt îndeplinite condițiile prevăzute de art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 pentru a se putea dispune suspendarea executării actului administrativ contestat, până la pronunțarea instanței de fond pe acțiunea în anulare. Având în vedere această soluție, în raport de dispozițiile art. 453 alin. (1) din C. proc. civ., constatând culpa procesuală a recurentei-pârâte, care a formulat recurs privind modul de soluționare a fondului litigiului de către prima instanță, ceea ce a necesitat din partea intimatei-reclamante avansarea unor cheltuieli pentru asistență juridică calificată, Înalta Curte reține caracterul întemeiat al cererii de obligare a recurentei-pârâte la plata cheltuielilor de judecată formulată de intimatul-reclamant, urmând a o încuviința. În ceea ce privește cuantumul cheltuielilor de judecată, Înalta Curte apreciază că onorariul avocațial solicitat, potrivit dovezilor depuse la dosar, este disproporționat în raport cu complexitatea cauzei și cu activitatea desfășurată de reprezentanții casei de avocatură, care a constat în formularea întâmpinării și prezența la un singur termen de judecată acordat pentru soluționarea recursului, impunându-se aplicarea dispozițiilor art. 451 alin. (2) C. proc. civ., respectiv reducerea onorariului avocațial și acordarea sumei de 4000 RON, nu de 18.002,44 RON cât s-a solicitat. 2.2. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs. Pentru aceste considerente, în temeiul dispozițiilor art. 496 C. proc. civ., coroborat cu art. 20 din Legea nr. 554/2004, modificată și completată, Înalta Curte va respinge recursul ca nefondat și va obliga recurenta-pârâtă la plata către intimata-reclamantă a cheltuielilor de judecată în sumă de 4000 RON, cu aplicarea dispozițiilor art. 451 alin. (2) C. proc. civ.