ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3867/2022

Ședința publică din data de 13 septembrie 2022

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin cererea formulată și înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a IX-a contencios administrativ și fiscal sub nr. x/2019, reclamanta Administrația Română a Serviciilor de Trafic Aerian Romatsa RA a chemat în judecată pe pârâții Agenția Naționala de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili - Serviciul de Inspecție Economico Financiară și Ministerul Finantelor Publice-Serviciul de Soluționare a Plângerilor Prealabile și a Contestațiilor, solicitând instanței, în principal, anularea în tot a Dispoziției obligatorii de măsuri având număr de înregistrare x/26.10.2018 emise de Serviciul de Inspecție Economico- Financiară din cadrul Direcției Generale de Administrare a Marilor Contribuabili, inclusiv a Raportului de inspecție economico-financiară nr. x/26.10.2018; în subsidiar, anularea, în parte, a Dispoziției Obligatorii și a RIEF, în sensul eliminării măsurilor nr. 2 și nr. 3 stabilite în sarcina ROMATSA; într-un al doilea subsidiar, anularea, în parte, a Măsurii nr. 2 din cuprinsul Dispoziției Obligatorii și a RIEF, ca efect al intervenirii prescripției pentru perioada 2009 - 2012; într-un al treilea subsidiar, anularea, în parte, a măsurii nr. 2 din cuprinsul Dispoziției Obligatorii și a RIEF, ca efect al nelegalității calculului accesoriilor pentru perioada ulterioară expirării termenului legal de efectuare a inspecției economico-financiare, cu cheltuieli de judecată.

Prin sentința civilă nr. 634 din 16 iulie 2020, Curtea de Apel București, secția a IX-a contencios administrativ și fiscal a admis în parte acțiunea, așa cum a fost modificată; a anulat în parte Dispoziția Obligatorie nr. MC-IEF 827/26.10.2018, Raportul de inspecție economico-financiară nr. MC-IEF 826/26.10.2018, Decizia nr. 13/P/18.02.2019, doar cu privire la măsura nr. 2 din Dispoziția Obligatorie, în limita: vărsămintelor calculate suplimentar împreună cu accesorii, aferente perioadei 2009-2010; a sumei de 6663 RON reprezentând accesorii aferente vărsămintelor suplimentare, calculate conform raportului de expertiză; a menținut, în rest, actele contestate; a obligat părțile pârâte în solidar la plata către reclamantă a sumei de 25.000 de RON cu titlu de cheltuieli de judecată, în cond. art. 451 și art. 453 din C. proc. civ.

Împotriva sentinței de mai sus au exercitat calea de atac a recursului toate părțile din proces, respectiv reclamanta Administrația Română a Serviciilor de Trafic Aerian Romatsa RA și pârâții Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Ministerul Finanțelor Publice.

3.1. Recursul formulat de recurenta-reclamantă Administrația Română a Serviciilor de Trafic Aerian Romatsa RA

Reclamanta Administrația Română a Serviciilor de Trafic Aerian ROMATSA RA a formulat recurs împotriva sentinței, prin care a solicitat admiterea recursului și casarea, în parte, a hotărârii atacate, în sensul admiterii în tot a cererii de chemare în judecată, cu obligarea intimatelor la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de soluționarea prezentei cauze.

În motivarea cererii de recurs, s-au arătat următoarele:

3.1.1. Instanța de fond a respins, în mod eronat, argumentul privind nelegalitatea suspendării inspecției economico-financiare

Instanța de fond a respins critica privind nelegalitatea suspendării inspecției economico-financiare pentru următoarele argumente: reclamanta nu a contestat în mod separat măsura suspendării; suspendarea a fost justificată de necesitatea efectuării controalelor specializate la societățile de turism care au prestat servicii în favoarea ROMATSA.

În ceea ce privește primul argument al instanței de fond, se arată că reclamanta nu avea posibilitatea contestării pe cale separată a suspendării inspecției economico-financiare pentru mai multe motive. Referatul nr. x/10.12.2014 prin care a fost decisă suspendarea inspecției economico-financiare nu reprezintă un act administrativ, ci, cel mult, o operațiune administrativă, care nu poate fi atacată decât împreună cu actul administrativ ulterior, conform dispozițiilor art. 18 alin. (2) din Legea nr. 554/2004. Reclamanta nu suferea o vătămare care să justifice contestarea, pe cale separată, a Referatului de Suspendare, atât timp cât în momentul emiterii acestuia nu se împlinise termenul legal de finalizare a inspecției economico-financiare. Prin prisma celor două argumente de mai sus, reclamanta nu avea deschisă calea contestării măsurii de suspendare a inspecției economico-financiare decât prin intermediul acțiunii având ca obiect anularea Dispoziției Obligatorii.

În ceea ce privește cel de-al doilea argument, acesta este nemotivat, întrucât instanța de fond nu precizează motivul pentru care consideră că suspendarea inspecției economico-financiare a fost justificată. De asemenea, intimata DGAMC nu a depus la dosarul cauzei înscrisuri care să demonstreze necesitatea suspendării inspecției economico-financiare pentru realizarea de controale fiscale la agențiile de turism.

De asemenea, instanța de fond nu pare să fi analizat sau răspuns criticilor invocate de către reclamantă, privind lipsa temeiului de drept pentru suspendarea inspecției economico-financiare. În acest sens, temeiul de drept al suspendării inspecției economico-financiare a constat, în viziunea echipei de inspecție economico-financiară, în art. 2 lit. a) din Ordinul nr. 1553/2012 privind condițiile și modalitățile de suspendare a acțiunii de inspecție economico-financiară care stabilește că inspecția poate fi suspendată pentru efectuarea unuia sau mai multor controale încrucișate. Recurenta a precizat că acest caz de suspendare are în vedere ipoteza în care controalele încrucișate sunt realizate de către echipa de inspecție economico-finanicară, iar nu de către alte direcții sau servicii din cadrul ANAF. Or, controalele (definite ca fiind "încrucișate") care au constituit motivul suspendării inspecției economico-financiare nu au fost realizate de către echipa de inspecție economico-financiară. De altfel, echipa de inspecție economico-financiară nici nu avea posibilitatea să realizeze aceste controale încrucișate, întrucât operatorii economici vizați de activitatea de control nu se încadrau în categoriile de operatori care pot fi supuse inspecției economico-financiare potrivit art. 3 pct. 5 din O.U.G. nr. 94/2011. În consecință, motivul de suspendare a inspecției economico-financiară nu era incident în cauză, întrucât echipa de inspecție nu avea competența și nici nu a controlat, în fapt, societățile care au prestat servicii turistice în favoarea ROMATSA. Cu alte cuvinte, în cauză nu a fost vorba despre controale încrucișate, deoarece aceste controale ar fi trebuit realizate efectiv de către echipa de inspecție economico-financiară, iar nu de către alte direcții sau servicii din cadrul ANAF.

În concluzie, având în vedere argumentele expuse mai sus, instanța de fond a respins în mod eronat motivul de nelegalitate vizând suspendarea inspecției economico-financiare în intervalul 05.12.2014- 17.10.2016.

3.1.2. Consecința nelegalității suspendării inspecției economico-financiare -prescripția dreptului de a stabili vărsăminte pentru anii 2011 - 2012

După cum a precizat în secțiunea privind aspectele prealabile, recurenta a achiesat întrutotul la motivarea instanței de fond privind prescripția dreptului de a stabili vărsăminte și accesorii pentru anii 2009 - 2010, ca urmare a depășirii termenului de finalizare a inspecției economico-financiare. Cu toate acestea, recurenta consideră că prescripția operează și pentru anii 2011 - 2012, întrucât, astfel cum a arătat mai sus, inspecția economico-financiară nu a fost suspendată în mod legal în intervalul 05.12.2014-17.10.2016.

Ca atare, plecând de la premisa nelegalității suspendării inspecției economico-financiare, organul fiscal nu poate profita de beneficiul suspendării termenului de prescripție extinctive, după expirarea termenului de 6 luni, reglementat de art. 16 alin. (2) din Ordonanța de Urgență nr. 94/2011. Prin urmare, în lipsa derulării unei inspecții economico-financiare în condițiile stabilite de lege, dispozițiile legale incidente nu permit suspendarea termenului de prescripție, consecința directă fiind că acest termen a continuat să curgă neîntrerupt pe toată durata inspecției economico-financiare, până Ia momentul emiterii Dispoziției Obligatorii. În acest context, la data emiterii Dispoziției Obligatorii (i.e. 26.10.2018), prescripția dreptului de a stabili obligații bugetare suplimentare se împlinise cu privire la obligațiile bugetare aferente întregii perioade 2009 - 2012, nu doar a perioadei 2009 - 2010 reținute de instanța de fond.

3.1.3. Nelegalitatea calculului de obligații accesorii pentru perioada ulterioară expirării termenului legal de efectuare a inspecției economico-financiare

În mod cu totul surprinzător și inconsecvent cu raționamentul privind nelegalitatea inspecției economico-financiare pentru nerespectarea termenului de 6 luni, instanța de fond a respins critica privind nelegalitatea calculului de obligații accesorii pentru perioada ulterioară expirării termenului legal de efectuare a inspecției economico-financiare. Pentru a se pronunța în acest sens, instanța de fond a reținut că accesoriile nu sunt rezultatul actului administrativ atacat, ci al depășirii termenului de scadență al creanței bugetare sau fiscale.

Consideră recurenta că această interpretare nu este judicioasă, întrucât nu ia în considerare regimul juridic al creanțelor accesorii care reprezintă o sancțiune, determinată de culpa în executarea obligațiilor sale legale ori convenționale. În acest sens, nu poate fi recunoscută o culpă a ROMATSA cu privire la întârzierile cauzate prin conduita organelor economico-financiare, sub aspectul depășirii cu mai mult de 3 ani și jumătate a termenului pentru realizarea inspecției economico-financiare.

Astfel, stabilirea în sarcina ROMATSA a unor obligații bugetare accesorii pentru toată durata în care organele de inspecție au efectuat, teoretic, inspecția economico-financiară (i.e. 22.08.2014 - 26.10.2018) acordă efecte juridice nelegale unui comportament culpabil imputabil exclusiv organelor de inspecție economico-financiară, cu consecința directă a prejudicierii ROMATSA.

Astfel cum a arătat deja și după cum a reținut și instanța de fond în secțiunea din considerente privind nelegalitatea Dispoziției Obligatorii, organele de inspecție economico-financiară nu se pot prevala de propria culpă pentru a sancționa ROMATSA, câtă vreme întârzierile pentru care sunt impuse obligații bugetare accesorii au fost cauzate prin culpa exclusivă a organului de inspecție economico-financiară, manifestată prin lipsa de diligentă în efectuarea activităților specifice inspecției economico-financiare în termenul stabilit de lege. De altfel, contrar celor reținute de instanța de fond, calculul și întinderea accesoriilor este influențată de durata inspecției economico-financiare pentru că contribuabilul nu poate realiza plata până în momentul emiterii titlului de creanță constând în Dispoziția Obligatorie. Nu în ultimul rând, validarea calculului de accesorii peste depășirea termenului legal de efectuare a inspecției economico-financiare, lipsește de efecte, în parte, soluția privind nelegalitatea acestei operațiuni administrative.

3.1.4. Instanța de fond a respins în mod eronat criticile de nelegalitate a constatărilor imputate prin deficiența nr. 1 din Dispoziția Obligatorie

Pentru a respinge criticile de nelegalitate a constatărilor imputate prin deficiența nr. 1 din Dispoziția Obligatorie, instanța de fond a reținut, în esență, că organele de conducere a ROMATSA aveau obligația de a elabora și aplica proceduri de control a modului de efectuare a cheltuielilor cu concediul de recuperare psihologică ("CRP") și concediul de odihnă suplimentar ("COS"), astfel încât să asigure prestarea efectivă a serviciilor destinate acestor tipuri de concedii, dovedite prin documente care să ateste efectuarea, în fapt, a acestora.

Din cuprinsul motivării sentinței, nu rezultă în ce pot consta documentele care să ateste efectuarea, în fapt, a CRP și COS de către angajații ROMATSA, instanța de fond neoferind niciun exemplu concret în acest sens. Motivarea concisă a hotărârii judecătorești pronunțate în fond nu exclude, de plano, posibilitatea ca facturile emise de către agențiile de turism să poată servi drept documente care să ateste efectuarea CRP și COS.

Or, tocmai în aceasta constă argumentul Regiei, în sensul că efectuarea CRP și COS nu putea fi dovedită decât prin intermediul facturilor emise de agențiile de turism. Din punct de vedere probatoriu, relevante pentru dovedirea efectuării CRP și COS sunt doar facturile agențiilor de turism, atât timp cât necesitatea prezentării oricăror alte documente (e.g. biletul de odihnă, biletul de tratament, etc.) a fost eliminată din contractul colectiv de muncă la solicitarea sindicatului, iar nu a organelor de conducere.

De asemenea, este important de subliniat faptul că raportul juridic dintre Regie și agențiile de turism este similar instituției juridice a stipulației pentru altul (i.e. contractul în favoarea unei terțe persoane), întrucât persoana în favoarea căreia urmau să fie prestate serviciile de turism, respectiv angajatul Regiei, era un terț față de contract. În aceste condiții, singurul document contractual cu valoare contabilă care putea să ateste realitatea prestării serviciilor de turism era factura emisă de agenție. Cu alte cuvinte, din punct de vedere juridic, realitatea serviciilor prestate de agențiile de turism nu putea fi dovedită prin înscrisuri emanate de la terți față de contract (e.g. angajații Regiei, hoteluri, centre de tratament balneo-climaterice, etc).

În aceste condiții, este eronată concluzia instanței de fond, care și-a însușit constatările echipei de inspecție economico-financiară potrivit căreia reclamanta și organele sale de conducere au încălcat dispozițiile actelor normative care statuează că înregistrarea în contabilitate a operațiunilor economico-financiare se realizează doar pe baza unor documente justificative.

Astfel, Regia a înscris în contabilitate tranzacțiile cu agențiile de turism în baza singurelor documente justificative relevante pentru aceste raporturi juridice, respectiv facturile emise de agențiile de turism. Faptul că ulterior achitării facturilor emise de agențiile de turism, unii angajați s-ar fi răzgândit și ar fi solicitat anularea rezervărilor și restituirea sumelor achitate de Regie, reprezintă o împrejurare ulterioară încetării raporturilor contractuale dintre Regie și agențiile de turism, care nu avea cum să ajungă la cunoștința acesteia. Mai mult, în lipsa stornării facturilor inițiale de către agențiile de turism ROMATSA nu avea posibilitatea de a rectifica înregistrările din contabilitate.

De altfel, realitatea și corectitudinea facturilor emise de agențiile de turism a fost reținută inclusiv de organele de cercetare penală, care au reținut în cuprinsul ordonanței de clasare din data de 2 mai 2018 din dosarul penal nr. x/2016 (depuse în Anexa nr. 9 a cererii de chemare în judecată) faptul că nu există infracțiunea de fals în înscrisuri sub semnătură privată în condițiile în care facturile care atestau efectuarea concediilor au fost completate cu date reale, nefiind incident niciunul din modurile de falsificare prev. de art. 320 sau art. 321 C. pen.

3.1.5. Instanța de fond a respins în mod eronat criticile de nelegalitate a constatărilor imputate prin Deficiența nr. 2 din Dispoziția Obligatorie

Pentru a respinge această critică de nelegalitate, instanța de fond a recurs la mecanismul motivării prin analogie, fără a relua întreaga argumentație expusă în cazul criticilor cu privire Ia deficiența nr. 1 din Dispoziția Obligatorie. Din rațiuni de concizie, consideră că argumentele prezentate în secțiunea anterioară își mențin validitatea și în ceea ce privește deficiența nr. 2 din Dispoziția Obligatorie.

Astfel, reclamanta a înregistrat în mod legal în contabilitate cheltuielile de transport exclusiv pe baza deconturilor individuale privind cheltuielile de transport, însoțite de: bonul fiscal emis de stațiile de benzină în cazul deplasării cu autoturismul personal, calculat la consumul specific de 7,5 litri/100 km și distanța de Ia localitatea de domiciliu la localitatea de destinație, dus-întors; documentele justificative privind transportul aerian/naval/calea ferată, (maxim 6000 km dus-întors), fără decontarea biletelor la clasa business sau superioară.

Consideră că este eronată susținerea echipei de inspecție economico-fmanciară, însușită tacit de instanța de fond, potrivit căreia deconturile individuale privind cheltuielile de transport nu sunt susținute de documente justificative care (i) să consemneze momentul în care serviciile turistice au fost prestate și (ii) să dovedească efectuarea, în fapt, a CRP și/sau COS. Astfel, deconturile individuale sunt relevante doar pentru cheltuielile de transport necesare pentru efectuarea CRP și/sau COS, nu și pentru prestarea serviciilor de turism sau efectuarea CRP și/sau COS. Consideră că strict pentru dovedirea cheltuielilor de transport, bonurile fiscale emise de stațiile de benzină și documentele justificative privind transportul aerian/naval/calea ferată reprezintă documente justificative suficiente.

3.1.6. Instanța de fond a respins în mod eronat criticile de nelegalitate a constatărilor imputate prin deficiența nr. 3 din Dispoziția Obligatorie

În primul rând, instanța de fond nu a analizat critica ROMATSA potrivit căreia RIEF conține o motivare contradictorie, deoarece: pe de o parte sunt invocate dispozițiile legale - art. 24 alin. (1) din Legea nr. 95/2008 - care prevăd obligația ROMATSA de a asigura caracterul gratuit al CRP și/sau COS, iar, pe de altă parte i se impută Regiei tocmai suportarea cheltuielilor aferente CRP și/sau COS. În orice caz, un eventual refuz al ROMATSA de a achita contravaloarea contribuțiilor salariate aferente COS și/sau CRP ar fi cauzat numeroase conflicte de muncă cu angajații săi și cu organizația sindicală, putând conduce Ia o blocare a activității.

În al doilea rând, pe parcursul efectuării CRP/COS angajații nu au fost prezenți efectiv la serviciu, fiind în concediu. De altfel, Regia a dovedit că niciunul dintre angajații săi care a anunțat "intrarea în CRP/COS" nu a fost prezent la serviciu în perioada de concediu respectivă. În acest sens, cheltuielile cu salariile au fost înregistrate în contabilitatea Regiei, pe baza Foilor Colective de Prezență (pontajelor) întocmite de compartimentele de resurse umane în cadrul subunităților, în care s-au consemnat, în flecare lună, zilele în care personalul de dirijare, control și informare a traficului aerian civil s-a aflat în CRP și personalul tehnic nenavigant din aviația civilă s-au aflat în COS.

De asemenea, conform art. 2 al Decretului Lege nr. 125/1990, "pe timpul concediului de recuperare psihologică personalul primește salariu tarifar corespunzător funcției deținute". Astfel, în situația în care Regia nu ar fi achitat salariile angajaților în perioada în care aceștia figurau ca fiind în concediu, s-ar fi aflat într-o situație de încălcare flagrantă a legislației ce reglementează în mod clar acordarea acestor drepturi salariaților Regiei pe perioada CRP/COS.

În concluzie, salariile și contribuțiile aferente au fost achitate corespunzător pe perioada în care salariații se aflau în concediu, Regia procedând în conformitate cu dispozițiile legale în vigoare.

3.1.7. Instanța de fond a respins în mod eronat criticile privind nelegalitatea Măsurii nr. 2

În esență, instanța de fond a respins critica privind nelegalitatea Măsurii nr. 2 pentru lipsa caracterului cert al creanței constând în vărsăminte prin invocarea dispozițiilor Normelor metodologice privind înființarea, organizarea și funcționarea inspecției economico-financiare potrivit cărora inspecția economico-financiară nu stabilește creanțe fiscale și de regulă precedă inspecția fiscală.

Consideră că argumentația instanței de fond este lacunară, întrucât face trimitere la norme dintr-un act administrativ normativ, Normele Metodologice, de o forță juridică net inferioară O.U.G. nr. 94/2011, care nu contrazic în niciun fel regula potrivit căreia Dispoziția Obligatorie constituie titlu de creanță (i.e. art. 22 alin. (1) teza finală din O.U.G. nr. 94/2011). Or, după cum a arătat, pe larg, în cererea introductivă de instanță, Dispoziția Obligatorie constituie titlu de creanță pentru o sumă care nu are caracter cert, după cum vom arăta în continuare.

În primul rând, valoarea accesoriilor stabilite prin RIEF nu are caracter cert, întrucât calcul este eronat, după cum a reținut expertul fiscal prin răspunsurile furnizate la obiectivul nr. 3, concluzii însușite în considerente de către instanța de fond.

În al doilea rând, cuantumul vărsămintelor calculate pentru perioada 2012 - 2014 nu are caracter cert, deoarece în momentul emiterii Dispoziției Obligatorii nu exista un act administrativ fiscal (i.e. decizie de impunere), care să stabilească impozitul pe profit aferent perioadei respective. Prin Decizia de impunere nr. x/21.06.2018 a fost determinat impozitul pe profit pentru intervalul 01.01.2006-31.12.2011.

Lipsa caracterului cert al vărsămintelor calculate pentru perioada 2012 - 2014 este recunoscută inclusiv la pagina 41 din RIEF în care se afirmă că "cuantumul vărsămintelor ce au fost calculate pentru perioada 01.01.2012 - 30.09.2014 de către echipa de inspecție economico-financiară, urmând ca în urma controlului aflat în derulare de echipa de inspecție fiscală din cadrul DGAMC să stabilească impozitul pe profit aferent perioadei respective, vărsămintele să fie regularizate, respectiv accesoriile aferente calculate până la data de 31.08.2018".

Consideră că prin propunerea de regularizare a vărsămintelor calculate în mod eronat, echipa de inspecție economico-financiară recunoaște în mod explicit lipsa caracterului cert al vărsămintelor și accesoriilor calculate pentru perioada 2012 - 2014, care nu a făcut obiectul inspecției fiscale finalizate prin emiterea unei decizii de impunere. În consecință, până în momentul în care a fost stabilit impozitul pe profit pentru intervalul menționat anterior nu a putut fi calculată nici valoarea vărsămintelor pretins a fi datorate de către ROMATSA.

În concluzie, Dispoziția Obligatorie este nelegală, întrucât nu stabilește o creanță certă, neputând deci reprezenta un titlu de creanță legal, conform dispozițiilor art. 22 alin. (1) teza finală din O.U.G. nr. 94/2011. Instanța de fond face trimitere la dispozițiile art. 3 alin. (2) pct. 6 și art. 7 din Anexa Hotărârii de Guvern nr. 101/2012 privind Normelor metodologice privind înființarea, organizarea și funcționarea inspecției economico-financiare.

3.1.8. Soluția de anulare în parte a Dispoziției Obligatorii impunea, în mod corelativ, anularea în parte a Deciziei de Soluționare

O ultimă critică a sentinței de fond constă în faptul că instanța a omis să dispună anularea în parte a Deciziei de Soluționare, deși a pronunțat această soluție cu privire la Dispoziția Obligatorie. Practic, orice soluție de anulare, chiar și în parte a Dispoziției Obligatorii impunea, în mod corelativ, anularea Deciziei de Soluționare, actul administrativ prin intermediul căreia a fost respinsă în tot plângerea prealabilă formulată de către ROMATSA.

3.2. Recursul formulat de pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili

Pârâta Direcția Generala de Administrare a Marilor Contribuabili a formulat recurs împotriva sentinței de mai sus, prin care a solicitat admiterea recursului, casarea în parte a sentinței atacate, cu respingerea acțiunii ca nefondată.

În motivarea cererii de recurs, s-au arătat următoarele:

Recurenta-pârâtă a arătat că soluția pronunțată de instanța de fond este nelegala, fiind data cu aplicarea si interpretarea greșita a dispozițiilor art. 16 din O.U.G. nr. 94/2011 privind organizarea si funcționarea inspecției economico-financiare, coroborate cu cele ale art. 174 si următoarele din C. proc. civ.

3.2.1. În ce privește cea de-a doua critică a reclamantei care vizează depășirea duratei inspecției economico-financiare

Instanța de fond, prevalându-se de prevederile art. 16 din O.U.G. nr. 94/2011, de dispozițiile art. 28 alin. (1) din H.G. nr. 101/2012 și de prevederea expresă a art. 30 din O.U.G. nr. 94/2011, a apreciat că, in speța, sunt incidente dispozițiile art. 185 alin. (1) din Legea nr. 134/2010 privind C. proc. civ., republicată, iar pentru susținerea caracterului expres al nulității invocate, incidența art. 175 alin. (2) din același act normativ, concluzionând că inspecția ar fi trebuit finalizată prin emiterea RIEF și a Dispoziției Obligatorii, cel mult la data de 22 ianuarie 2017.

Apreciază instanța de fond că doar intervalul 22 august 2014 - 22 ianuarie 2017 produce efect suspensiv asupra termenului de prescripție a dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale, astfel ca, la data emiterii dispoziției obligatorii, dreptul de stabilire a sumelor născute în cursul anilor 2009-2010 era deja afectat de prescripție, termenul de 5 ani împlinindu-se la data de 01.07.2017, pentru anul 2009, respectiv 01.07.2018, pentru anul 2010. Drept urmare, prin sentința pronunțată, Curtea a dispus anularea în parte a actelor contestate, respectiv a vărsămintelor calculate suplimentar împreună cu accesorii, aferente perioadei 2009-2010.

Contrar celor reținute de instanța de fond, în speța nu sunt îndeplinite condițiile pentru a se dispune anularea in parte a actelor litigioase, in limitele stabilite de instanța, in condițiile art. 174 si urm. din C. proc. civ., ca urmare a depășirii duratei inspecției economico-financiare.

Într-adevăr, potrivit dispozițiilor art. 16 alin. (2) din O.U.G. nr. 94/2011, in cazul operatorilor economici care au calitatea de mari contribuabili conform O.G. nr. 92/2003, republicata, durata inspecției economico-financiare nu poate fi mai mare de 6 luni, fara insa a fi prevăzuta vreo sancțiune expresa pentru depășirea acestui termen. Prin urmare, acest termen fiind unul de recomandare, depășirea acestuia nu poate fi sancționată cu nulitatea actelor administrative încheiate in urma inspecției economico-financiare, cu atât mai mult cu cat au existat motive temeinice care au justificat finalizarea inspecției fiscale abia la data de 26.10.2018.

Astfel, asa cum de altfel s-a consemnat si în Raportul de inspecție economico-financiară nr. MC-IEF 826/26.10.2018, inspecția economico-financiară s-a desfășurat în zilele de 22.08.2014 și 05.12.2014, fiind suspendată în data de 05.12.2014 și reluată în data de 17.10.2016. După reluare, inspecția economico-financiară s-a desfășurat în zilele/perioada următoare: 17.10.2016, 19-28.10.2016, 09.11.2016, 30-31.01.2017, 01-02.02.2017, 06-07.02.2017, 22-24.02.2017, 15-16.06.2017, 09.08.2017, 25.08.2017, 17.01.2018 și 27.09.2018. În fapt, inspecția economicc-financiară la sediul reclamantei ROMATSA RA s-a desfășurat pe parcursul a 26 zile, așa cum este înscris la pag. 12, pct. 1.6 din RIEF și la pag. 1 pct. 2 din Dispoziția obligatorie.

Prin urmare, legiuitorul a avut în vedere ca desfășurarea verificărilor să afecteze cât mai puțin activitatea curentă a operatorului economic controlat, condiție care, in speță, a fost respectată de organul de control, astfel ca durata inspecției economico-financiare nu a afectat activitatea curentă și nu a adus niciun prejudiciu operatorului economic verificat.

Mai mult, instanța de judecata nu poate transforma acest termen de recomandare intr-unul de decădere, întrucât astfel ar lipsi complet de finalitate inspecția economico-financiară în situațiile în care activitățile care se impun a fi efectuate pentru realizarea obiectivelor inspecției s-ar putea prelungi peste durata termenului în discuție. In condițiile în care obligațiile bugetare, stabilite în sarcina contribuabililor în urma unei inspecții economico-financiare, sunt legal datorate, contribuabilii au obligația constituțională și legală să contribuie, prin impozite, taxe și alte obligații la bugetul statului prevăzute expres de lege, la cheltuielile publice, fără ca o atare contribuție să fie considerată ca o vătămare a drepturilor și intereselor lor legitime.

Pe de alta parte, potrivit dispozițiilor art. 3 pct. 1 din O.U.G. nr. 94/2011, art. 28 alin. (5) si (6) din H.G. nr. 101/2012, dispoziției obligatoriii ii sunt aplicabile prevederile Codul de procedură fiscală in ce privește cazurile de nulitate ale acesteia, prevăzute la art. 49; or în speța, nu se află in prezenta niciunuia dintre aceste cazuri. De asemenea, nu poate fi reținut in soluționarea justa a cauzei nici considerentul instanței de fond potrivit căruia sunt incidente dispozițiile art. 185 alin. (1) din Legea nr. 134/2010 privind C. proc. civ., republicata, pentru a susține caracterul expres al nulității invocate si, astfel, incidența art. 175 alin. (2) din același act normativ, adică prezumarea existentei vătămării in cazul nulităților exprese, având în vedere ca, in speța, nu se află in prezenta unei nulități exprese, in condițiile in care nulitatea actelor incheiate in urma inspecției economico-financiare ca urmare a derulării acesteia pe o perioada mai mare de 6 luni nu este prevăzuta ca atare printr-o dispoziție expresa a legii.

3.2.2. In ceea ce privește cea de-a patra critică a reclamantei, care vizează prescripția dreptului de a stabili vărsăminte pentru perioada 2009-2012

Instanța de fond a reținut nelegalitatea vărsămintelor calculate suplimentar împreună cu accesoriile aferente perioadei 2009-2010, apreciind că doar intervalul 22 august 2014-22 ianuarie 2017 produce efect suspensiv asupra termenului de prescripție a dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale, astfel ca, la data emiterii dispoziției obligatorii, dreptul de stabilire a sumelor născute în cursul anilor 2009-2010 era deja afectat de prescripție, termenul de 5 ani împlinându-se la data de 01.07.2017, pentru anul 2009, respectiv 01.07.2018, pentru anul 2010.

Recurenta-pârâtă a arătat că instanța de fond a interpretat in mod eronat dispozițiile art. 9 alin. (1) și alin. (2) si art. 10 alin. (2) din O.U.G. nr. 94/2011, din interpretarea prevederilor legale citate rezultând că legea stabilește suspendarea termenului de prescripție prin raportare la momentul începerii inspecției economico-financiare (ca moment de debut al suspendării) și momentul emiterii dispoziției obligatorii (ca moment al încetării suspendării) și nu prin raportare la durata inspecției economico-financiare prevăzute la art. 16 alin. (2) din O.U.G. nr. 94/2011.

Așadar, în speță, pentru anii 2009 si 2010, dreptul organului de inspecție economico-financiară de a stabili obligații în sarcina operatorului economic controlat a început să curgă de la data de 1 ianuarie 2010 pentru anul 2009, respectiv 1 ianuarie 2011 pentru anul 2010 și s-a suspendat de la data începerii inspecției economico-financiare, respectiv 22.08.2014 și până la data emiterii dispoziției obligatorii, respectiv 26.10.2018.

3.2.3. In ceea ce privește cea de-a șasea critică a reclamantei care vizează nelegalitatea calculului de obligații accesorii prin raportare la dispozițiile legale relevante

Instanța de fond a reținut că aceste critici sunt fondate, în limitele reținute de expertul contabil desemnat în cauză. Parata DGAMC, prin obiecțiunile la raportul de expertiză, a arătat că este de acord cu răspunsul expertului contabil la obiectivul nr. 3, valoarea fiind mai mică cu suma de 9.256 RON decât valoarea stabilită prin RIEF, respectiv dispoziția obligatorie.

Instanța de fond a anulat atât vărsămintele, cât și accesoriile aferente acestora pentru anii 2009 și 2010, în care se include și o parte din această sumă de 9.256 RON. Or, având în vedere tabelul aferent raportului de expertiză, prin scăderea sumelor de 735 RON aferentă anului 2009, respectiv 1.858 RON, aferentă anului 2010 din suma de 9.256 RON, Curtea a anulat în parte actele contestate doar cu privire la măsura nr. 2 din Dispoziția Obligatorie, în limita sumei de 6.663 RON reprezentând accesorii aferente vărsămintelor suplimentare, calculate conform raportului de expertiză.

Fata de cele reținute de instanța de fond, se arată ca obligațiile fiscale accesorii au fost calculate in baza art. 3 alin. (2) din O.G. nr. 64/2001, care prevede calcularea de accesorii pentru nerespectarea termenului de virare a vărsămintelor, după cum urmează: pentru perioada 29.07.2010-05.09.2012 au fost calculate dobânzi și penalități de întârziere conform O.G. nr. 92/2003, iar pentru perioada 06.09.2012-31.08.2018 a fost calculată dobânda penalizatoare conform O.G. nr. 13/2011, calculele efective si legislația aplicabila (cu modificările survenite in timp) fiind prezentate la pct. B.1 din RIEF nr. x/26.10.2018 (pag. 28-29) si in Anexa nr. 3.59.1.

Aceste calcule au fost corectate si menționate în obiecțiunile formulate de către parata DGAMC la obiectivul nr. 3 la raportul de expertiză, valoarea fiind mai mică cu suma de 9.256 RON decât valoarea stabilită prin RIEF si dispoziția obligatorie. Drept urmare, se solicită înlăturarea aprecierii instanței de fond cu privire la nelegalitatea calculului de obligații accesorii prin raportare la dispozițiile legale relevante și se solicită să se constate corectitudinea calculelor efectuate de organele de inspecție economico-financiara, cu excepția sumelor menționate în obiecțiunile formulate de către DGAMC la raportul de expertiză.

3.2.4. În ceea ce privește cheltuielile de judecată

Recurenta-pârâtă a mai criticat sentința instanței de fond si in ce privește obligarea paratei DGAMC la plata cheltuielilor de judecata in suma de 25.000 RON, arătând că aceasta soluție fiind pronunțata cu aplicarea eronată a dispozițiilor art. 451 și art. 453 din C. proc. civ.

Plata cheltuielilor de judecată reprezintă o sancțiune pentru partea care cade în pretenții și culpa procesuala este cea care trebuie sa fundamenteze fiecare suma la care va fi obligată partea care a căzut în pretenii, cu titlu de cheltuieli de judecata. Or, parata Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili nu a dat dovada nici de rea credință și nici de un comportament neglijent, care să determine instanța să oblige instituția la plata cheltuielilor de judecată.

Jurisprudența CEDO este relevantă sub aspectul principiului pe care îl degajă și anume, acela că, cheltuielile de judecată efectuate în proces urmează să fie recuperate de partea care are câștig de cauză numai în măsura în care constituie cheltuieli necesare, reale și rezonabile. Natura juridică a cheltuielilor de judecata este aceea de "despăgubire" acordată părții care a câștigat procesul pentru prejudiciul cauzat de culpa procesuală a celeilalte părți.

Așadar fapta părții "care cade în pretenții" declanșează o răspundere civilă delictuală al cărei conținut constituie obligația civilă de reparare a prejudiciului cauzat, cu alte cuvinte, de restituire a sumelor pe care partea care a câștigat procesul a fost nevoită să le realizeze. Însă, art. 453 din C. proc. civ. nu a fost conceput ca un mijloc de pedepsire abuzivă și nelimitată a părților care pierd procesele, ci ca o modalitate justă de reparație pentru persoanele care se văd chemate în judecată.

Față de cele reținute de instanța de fond, apărările formulate de DGAMC prin întâmpinare de respingere a cheltuielilor de judecată sunt justificate și solicită instanței de recurs ca, în conformitate cu dispozițiile art. 451 alin. (2) C. proc. civ., să constate că nu există nicio culpă a instituției pârâte care sa determine obligarea la plata cheltuielilor de judecata ocazionate de prezentul litigiu.

In drept, au fost invocate dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

3.3. Recursul formulat de pârâtul Ministerul Finanțelor Publice

Pârâtul Ministerul Finanțelor Publice - Serviciul de soluționare a plângerilor prealabile și a contestațiilor a formulat recurs împotriva aceleiași sentinșe, prin care a solicitat casarea acesteia și, reținând cauza spre rejudecare, respingerea cererii de chemare în judecată formulate de reclamantă, ca neîntemeiată.

În motivarea recursului, s-au arătat următoarele:

Pe de o parte, prima instanță a preluat pasaje din considerentele altei hotărâri judecătorești, respectiv alin. (2) și (3) de la pagina 5 din sentința civilă nr. 5234 din 11.12.2018 pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ si fiscal în dosarul nr. x/2018.

Pe de altă parte, în mod greșit a reținut instanța de fond că termenul de efectuare a inspecției a fost depășit. Din cumularea perioadelor menționate anterior, astfel cum se regăsesc în cuprinsul Raportului de inspecție economico - financiară, rezultă că termenul de 6 luni, prevăzut în cuprinsul art. 16 alin. (2) din O.U.G. nr. 94/2011, nu a fost depășit.

În egală măsură, trebuie avut în vedere că instanța de fond nu a ținut seama de faptul că inclusiv Înalta Curte de Casație si Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal a statuat faptul că depășirea duratei de inspecție nu constituie un motiv de nulitate în sine, sens în care a invocat considerentele reținute în cuprinsul Deciziei nr. 312/23.01.2020.

În ceea ce privește art. 185 din Legea nr. 134/2010 privind C. proc. civ., trebuie reținut faptul că dispozițiile legale din cuprinsul acestuia privesc termenul de exercitare a unui drept procesual. Cu alte cuvinte, dispozițiile art. 185 din Legea nr. 134/2010 privind C. proc. civ. nu reglementează cu privire la termenul în care este/trebuie să fie emis un act administrativ după finalizarea inspecției economico - financiare și, ca atare, în mod greșit aceste dispoziții legale au fost reținute de instanța de fond la soluționarea cauzei; altfel spus, termenul de exercitare a unui drept procesual nu trebuie confundat cu termenul în care se emite un act administrativ.

În legătură cu prevederile art. 175 din Legea C. proc. civ., trebuie reținut faptul că instanța de fond a menționat care sunt cele trei condiții ce trebuie îndeplinite pentru ca un act să fie nul, dar a omis să coroboreze aceste dispoziții legale cu cele ale art. 174 din cuprinsul aceluiași act normativ. Așadar, condiția prevăzută de lege pentru a se putea pune în discuție sancțiunea nulității actului de procedură este aceea ca actul să fi fost efectuat cu nerespectarea cerințelor legale, de fond sau de formă. Or, instanța de fond s-a limitat să menționeze în considerentele hotărârii judecătorești că una din cele trei condiții care atrag nulitatea actului este aceea ca actul să fi fost întocmit cu nerespectarea cerințelor legii, iar nu ca actul să fi fost întocmit cu nerespectarea cerințelor legale de fond sau de formă.

Termenul de emitere a unui act (administrativ sau de procedură) nu este inclus în cerințele legale de fond sau de formă ale acestuia, o dovadă în acest sens fiind inclusiv faptul că, în ceea ce privește actul de procedură, dispozițiile legale care reglementează termenele sunt prevăzute distinct în cuprinsul Legii nr. 134/2010 privind C. proc. civ. și, mai mult decât atât, sancțiunea pentru nerespectarea cerințelor legale de fond sau de formă este nulitatea actului, în timp ce sancțiunea pentru nerespectarea termenului de exercitare a dreptului procesual este decăderea.

În egală măsură, trebuie avut în vedere că, așa cum a arătat mai sus, chiar instanța de fond a reținut în considerentele hotărârii judecătorești că legiuitorul nu a instituit niciun caz de nulitate a dispoziției obligatorii, prin O.U.G. nr. 94/2011.

Si în situația în care se admite că a existat o depășire a duratei inspecției economico - financiare, aceasta nu implică o vătămare adusă reclamantei. A se da credit unei astfel de interpretări presupune că există posibilitatea ca niciun contribuabil să nu își mai achite taxele și impozitele datorate bugetului de stat, așteptând împlinirea termenului de prescripție. Cu alte cuvinte, regula (de achitare a contribuțiilor datorate, în baza bunei-credințe) devine excepție (achitarea contribuțiilor datorate se face doar ca urmare a unor acte administrativ fiscale emise de organele fiscale)

În realitate, așa cum a arătat mai sus, pe de o parte, din cumularea perioadelor indicate în cuprinsul Raportului de inspecție economico -financiară rezultă că termenul de șase luni prevăzut de lege nu a fost depășit, iar, pe de altă parte, reclamanta avea obligația să își calculeze corect sarcinile fiscale si să le achite la termen si, ca atare, aceasta nu poate invoca existența unei vătămări.

Important de reținut este faptul că din considerentele hotărârii judecătorești nu rezultă că instanța de fond a indicat în ce a constat, în concret, pretinsa vătămare a reclamantei (care trebuie să fie alta decât obligațiile fiscale suplimentare cu privire la anii 2009 - 2010, întrucât reclamanta avea obligația de a achita la termen obligațiile principale), pentru a putea fi pusă în discuție îndeplinirea celei de-a doua dintre cele trei condiții reglementate de art. 175 din Legea nr. 134/2010 privind C. proc. civ.. Așadar, principalele două condiții ce se regăsesc în textul de lege invocat de instanța de fond (art. 175 din Legea nr. 134/2010 privind C. proc. civ.) nu sunt îndeplinite.

În drept, au fost invocate prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

Împotriva recursului promovat de recurenta-reclamantă Administrația Română a Serviciilor de Trafic Aerian Romatsa RA, au formulat întâmpinări ambele autorități pârâte, solicitând respingerea acestuia, ca nefondat.

Deopotrivă, și recurenta-reclamantă Administrația Română a Serviciilor de Trafic Aerian Romatsa RA a formulat întâmpinare la recursurile promovate de recurenții-pârâți, solicitând respingerea acestora, ca neîntemeiate.

4.1. Întâmpinarea depusă de recurenta - pârâtă Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili

Intimata Direcția Generala de Administrare a Marilor Contribuabili a formulat întâmpinare la recursul depus de recurenta-reclamanta ADMINISTRAȚIA ROMANA A SERVICIILOR DE TRAFIC AERIAN ROMATSA RA, prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

În motivarea întâmpinării, s-au arătat următoarele:

4.1.1. Cu privire la motivul de recurs prevăzut la art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ.

Potrivit dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ., acest motiv de recurs vizează neregularități de ordin procedural și care sunt sancționate cu nulitatea de art. 174 C. proc. civ.. Sub imperiul motivului de recurs prevăzut de art. 488 pct. 5 C. proc. civ. se pot include mai multe neregularități de ordin procedural, începând de la nesemnarea cererii de chemare în judecată, nelegala citare a uneia dintre părți, nesemnarea cererii reconvenționale, nesocotirea principiilor publicității, oralității, contradictorialității, etc.

În practica judiciară, s-au mai conturat următoarele aplicații ale motivului de recurs prevăzut în art. 488 pct. 5 C. proc. civ., care determina nulitatea hotărârii pronunțate de instanța de fond: încălcarea dreptului la apărare garantat de art. 24 din Constituția României, încălcarea principiului disponibilității, încălcarea principiului contradictorialității, încălcarea principiului oralității dezbaterilor, lipsa dezbaterilor pe fond, vătămare prin nepronunțarea asupra fondului cererii de intervenție admise în principiu, decăderea din proba testimonială în anumite condiții vătămătoare pentru partea care a solicitat proba, încălcarea principiului nemijlocirii.

In speța, reclamanta-recurenta, deși invoca ca temei de drept al recursului motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ., nu arata si nu motivează care sunt regulile de procedura încălcate de instanța de fond, de natura sa duca Ia nulitatea hotărârii pronunțata de aceasta.

4.1.2. Cu privire la motivul de recurs prevăzut la art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ.

In speța nu este incident motivul de recurs prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. (6) C. proc. civ., întrucât soluția pronunțata de instanța de fond este temeinic argumentata si nu se fundamentează pe motive contradictorii sau străine de natura cauzei, instanța analizând susținerile părților si probele administrate in cauza, in considerentele sentinței recurate fiind arătate motivele de fapt si de drept care au format convingerea instanței si cele pentru care au fost înlăturate susținerile reclamantei, conducând astfel in mod logic si convingător la soluția cuprinsa in dispozitiv.

Prin urmare, în condițiile în care recurenta-reclamanta nu a demonstrat că există considerente contradictorii, străine de natura cauzei sau neconcordanța între acestea și soluția din sentința pronunțata de instanța de fond, și având in vedere că argumentele recurentei vizează aspecte ce țin de incalcarea sau aplicarea greșita a normelor de drept material, apreciem ca nu poate fi reținuta incidența in cauza a motivelor de recurs prevăzute de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ.

4.1.3. Cu privire la motivul de recurs prevăzut la art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

4.1.3.1. Recurenta-reclamanta susține ca soluția instanței de fond a fost data cu incalcarea si aplicarea greșita a normelor de drept material in ce privește respingerea argumentului privind nelegalitatea suspendării inspecției economico-financiare.

Contrar celor susținute de recurenta-reclamanta, soluția pronunțata de instanța de fond de respingere ca neîntemeiate a criticilor reclamantei privind nelegalitatea suspendării inspecției economico-financiare este legala si motivata.

Asa cum in mod correct a reținut instanța de fond, inspecția economico-financiară desfășurata la recurenta-reclamanta a fost suspendată (în perioada 05.12.2014-17.10.2016) pentru efectuare unor controale încrucișate, în conformitate cu dispozițiile art. 16 alin. (3) din O.U.G. nr. 94/2011 coroborate cu dispozițiile art. 2 lit. a) din OMFP nr. 1553/2012. Prin urmare, având in vedere ca legiuitorul a prevăzut posibilitatea suspendării inspecției economico-financiare pentru desfășurarea unor controale încrucișate, pe durata desfășurării acestora, fără a desemna organele care vor efectua respectivele controale, sunt neîntemeiate criticile recurentei-reclamante privind nelegalitatea sub acest aspect a soluției pronunțate de prima instanța.

4.1.3.2. Recurenta-reclamanta susține ca soluția instanței de fond a fost data cu incalcarea si aplicarea greșita a normelor de drept material in ce privește respingerea excepției prescripției dreptului organului fiscal de a stabili varsă minte pentru anii 2011-2012.

Se susține de către recurenta-reclamanta ca, urmare a constatării nelegalitatii suspendării inspecției economico-financiare, se impune a se constata ca prescripția dreptului de a stabili varsaminte operează si pentru anii 2011-2012, nu doar pentru perioada 2009-2010, asa cum a stabilit instanța de fond.

Aceste susțineri sunt neîntemeiate, având in vedere faptul ca instanța de fond a apreciat ca fiind legala suspendarea inspecției economico-financiare in perioada 5.12.2014-17.10.2016, coroborat cu dispozițiile art. 10 alin. (2) din O.U.G. nr. 94/2011. Astfel, legea stabilește suspendarea termenului de prescripție prin raportare la momentul începerii inspecției economico-financiare și momentul emiterii dispoziției obligatorii și nu prin raportare Ia durata inspecției economico-financiare prevăzute la art. 16 alin. (2) din O.U.G. nr. 94/2011, așa cum susține recurenta-reclamanta.

4.1.3.3. Recurenta-reclamanta susține ca soluția instanței de fond a fost data cu incalcarea si aplicarea greșita a normelor de drept material in ce privește neleqalitatea calculului de obligații accesorii pentru perioada ulterioara expirării termenului legal de efectuare a inspecției economico-financiare.

Instanța de fond a reținut in mod corect faptul ca obligațiile fiscale accesorii au fost calculate de către organele de inspecție economico-financiara în conformitate cu dispozițiile legale aplicabile in speța, acestea fiind datorate de către reclamanta pentru neplata la scadenta a debitului principal. Astfel, pentru obligațiile fiscale reprezentând vărsăminte datorate bugetului de stat, stabilite suplimentar, aferente perioadei 01.01.2009 - 30.09.2014, în sumă totală 47.754.126 RON, organele de inspecție au calculat accesorii in suma de 21.545.070 RON, de la data scadentei si pana la data de 31.08.2018.

Atât modul de calcul al acestor obligații accesorii, cat si dispozițiile legale in baza cărora a fost acesta efectuat au fost menționate in mod explicit si detaliat in cuprinsul Raportului de inspecție economico-financiara nr. x/26.10.2018, respectiv pentru perioada 29.07.2010 - 05.09.2012, accesoriile au fost calculate în conformitate cu prevederile O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscal, republicată, cu modificările si completările ulterioare, iar pentru perioada 06.09.2012 - 31.08.2018, conform art. 3 alin. (2) din O.G. nr. 64/2001, modificat prin O.U.G. nr. 47/2012, coroborat cu art. 67 alin. (2) din Legea nr. 31/1990 și art. 3 din O.G. nr. 13/2011. In concluzie, contrar susținerilor recurentei-reclamante, calculul si întinderea accesoriilor sunt determinate de ajungerea la scadenta a debitului principal si de neplata acestora pana la acel moment.

4.1.3.4. Recurenta-reclamanta susține ca soluția instanței de fond a fost data cu incalcarea si aplicarea greșita a normelor de drept material in ce privește respingerea criticilor de nelegalitate a constatărilor imputate prin deficientele nr. 1. 2 si 3 din dispoziția obligatorie.

Deficiențele privind cheltuielile efectuate de reclamanta cu CRP și/sau COS, în perioada 01.01.2009 - 30.