ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3405/2021

Ședința publică din data de 04 iunie 2021

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

La data de 12.08.2016, reclamanta S.C. A. S.R.L. a învestit Curtea de Apel București cu o acțiune formulată în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii și Agenția Națională de Administrare Fiscală -Direcția Generală Antifraudă Fiscală - Direcția Regională Antifraudă Fiscală București solicitând anularea deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii constând în înființarea sechestrului asiguratoriu asupra bunurilor sale mobile și a popririlor asigurătorii asupra conturilor debitoarei, respectiv a popririlor la terți pentru obligația de plată estimată în sumă totală de 4.119.307 RON.

Prin sentința civilă nr. 4490 din 22 noiembrie 2017, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a respins contestația formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Antifraudă Fiscală - Direcția Regională Antifraudă Fiscală București, ca nefondată.

Împotriva sentinței nr. 4490 din 22 noiembrie 2017, pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a declarat recurs reclamanta A. S.R.L., criticând-o pentru nelegalitate și netemeinicie, din perspectiva motivelor de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) punctele 6 și 8 din C. proc. civ.

Criticile subsumate motivelor de casare invocate sunt, în esență, următoarele:

3.1. Motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) punctul 6 din C. proc. civ.

Recurenta-reclamantă susține că hotărârea recurată nu este motivată ceea ce în jurisprudența constantă a Înaltei Curți echivalează cu nejudecarea fondului și cu încălcarea dreptului la un proces echitabil din perspectiva garanțiilor prevăzute de art. 6 CEDO, impunând casarea și trimiterea spre rejudecare a sentinței recurate.

Astfel, arată recurenta că prima instanță nu a respectat obligația ca prin hotărârea pronunțată să arate motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, cum cer imperativ și dispozițiile art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ.

În speța pendinte, judecătorul fondului a indicat raționamente pur formale și generale, a redat conținutul unor reglementări legale în materie fără a indica în concret care sunt motivele ce i-au format propria convingere cu privire la justificarea luării masurilor asigurătorii împotriva reclamantei. De asemenea, nu a explicat de o maniera convingătoare raționamentul juridic pe care l-a adoptat, astfel ca hotărârea pronunțată nu creează transparenta asupra silogismului judiciar care trebuie sa explice și să justifice dispozitivul și care să permită realizarea controlului judecătoresc.

În întărirea argumentației expuse mai sus, recurenta-reclamantă invocă jurisprudența Înaltei Curți de Casație și Justiție, precum și pe cea a Curții Europene a Drepturilor Omului, constante în a statua, legat de buna administrare a justiției, că "deciziile judiciare trebuie să indice de o manieră suficientă motivele pe care se bazează" și că orice hotărâre judecătorească trebuie motivată, astfel încât judecătorul să răspundă tuturor argumentelor prezentate de părți, pentru a respecta dreptul la un proces echitabil consacrat de art. 6 din Convenție.

3.2. Motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) punctul 8 din C. proc. civ.

Recurenta-reclamantă susține că hotărârea instanței de fond a fost pronunțată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material incidente speței din perspectiva următoarelor aspecte:

A. Emiterea deciziei de instituire a masurilor asigurătorii nr. A.AFR -16300/22.07.2016 s-a făcut cu nesocotirea prevederilor art. 9 din Codul de procedură fiscală, respectiv a fost încălcat dreptul contribuabilului de a fi ascultat, nefiindu-i acordată contribuabilului posibilitatea de a-și exprima punctul de vedere cu privire la faptele și împrejurările relevante în luarea deciziei.

Arată recurenta că nu a fost ascultată la emiterea "deciziei de instituire de masuri asigurătorii", prin nesocotirea de către organul fiscal a prevederilor art. 9 alin. (1) din Codul de procedură fiscală si cu încălcarea dreptului la apărare al contestatoarei.

Astfel, organul fiscal, după cum menționează expres în partea de final a "Deciziei de instituire a masurilor asigurătorii A.AFR -16300/22.07'.2016 " a apreciat că se găsește în situația de excepție, care nu implică, în mod necesar, ascultarea contribuabilului, respectiv situația de excepție prevăzută de art. 9 alin. (2) lit. d) din Codul de procedură fiscală, când urmează să se ia măsuri de executare silită și când nu este obligatorie ascultarea contribuabilului.

Însă, afirmă recurente, în cauza sunt incidente prevederile art. 9 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, potrivit cu care "[..] înaintea luării deciziei, organul fiscal este obligat să asigure contribuabilului posibilitatea de a-si exprima punctul de vedere cu privire la faptele si împrejurările relevante in luarea deciziei."

În ceea ce privește cazul de la art. 9 alin. (2) lit. d) mai sus menționat, "cu privire la neobligativitatea ascultării contribuabilului, atunci când urmează să se ia masuri de executare silita", pentru o corecta interpretare cu ocazia aplicării sale la speța pendinte, acesta urmează sa fie coroborat cu dispozițiile art. 230 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, conform căruia "[...] executarea silită începe prin comunicarea Somației, ca prim act de executare silită".

Or, în speța, lipsește primul act prin care începe executarea - Somația, astfel că, în lipsa acesteia, este evident ca, la data instituirii masurilor asigurătorii, prin "Decizia nr. A.AFR -16300/22.07.2016 ", executarea silită nu era declanșată, astfel că organul fiscal de control nu se putea deroba de obligația ascultării contribuabilului înainte de luarea măsurilor asigurătorii, ce îi incumba potrivit art. 9 alin. (1) din Codul de procedura fiscală și, ca atare, nu se poate prevala de dispozițiile art. 9 alin. (2) lit. d) din Codul de procedura fiscală, indicate de organul fiscal cu ocazia motivării în drept a "deciziei de instituire a masurilor asigurătorii" contestate aici.

Nici eventuala trimitere a organului fiscal la procesul-verbal încheiat de inspectorii din cadrul Direcția Regională Antifraudă Fiscală București, care se întocmește în conformitate cu art. 137 alin. (4) din Codul de procedură fiscală, nu ar fi acoperitoare, întrucât acest proces-verbal nu este act administrativ, el fiind doar un mijloc de proba în condițiile art. 55 din Codul de procedura fiscală, deci nici titlu de creanță și, pe cale de consecință, nici titlu executoriu, astfel că, în lipsa unui titlu executoriu, nici executarea silită nu ar fi putut să înceapă, în condițiile art. 226 din Codul de procedura fiscală, iar în lipsa declanșării executării silite audierea contribuabilului înainte de luarea măsurilor asigurătorii este obligatorie în condițiile menționate mai sus.

De altfel, susține recurenta, aceasta ține de chiar natura măsurilor asigurătorii, care nu reprezintă măsuri de executare silită, ci doar mijloace având drept scop asigurarea organului fiscal, prin indisponibilizarea bunurilor urmăribile ale contribuabilului, asupra posibilității de realizare efectiva a executării silite atunci când se va emite titlul executoriu.

B. Decizia de instituire a măsurilor asigurătorii nr. A.AFR -16300/22.07.2016 nu a fost motivată conform prevederilor art. 213 alin. (5) din Codul de procedură fiscală și a fost dată cu nesocotirea și prin nerespectarea exigențelor statuate prin dispozițiile art. 213 alin. (2) din Codul de procedură fiscală

Susține recurenta-reclamantă că, potrivit art. 213 din Codul de procedura fiscală - "(1) Masurile asigurătorii prevăzute în prezentul capitol se dispun si se duc la îndeplinire, prin procedura administrativă, de organele fiscale competente. (2) Se dispun măsuri asigurătorii sub forma popririi asigurătorii și sechestrului asigurător asupra bunurilor mobile si/sau imobile proprietate a debitorului, precum și asupra veniturilor acestuia, în cazuri excepționale, respectiv atunci când exista pericolul ca acesta sa se sustragă, să își ascundă ori să își risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea. Dispozițiile art. 231 rămân aplicabile. (3) Aceste masuri pot fi luate si înainte de emiterea titlului de creanța, inclusiv în cazul efectuării de controale (...), (4) Masurile asigurătorii se dispun prin decizie emisa de organul fiscal competent (5) Decizia de instituire a măsurilor asigurătorii trebuie motivată și semnată de către conducătorul organului fiscal competent (...)

Ca atare, potrivit dispozițiilor legale precitate, masurile asigurătorii se dispun prin decizia motivată a organului fiscal competent, în cazuri excepționale, atunci când exista pericolul ca debitorul să se sustragă, să îsi ascundă ori să își risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând, în mod considerabil, colectarea.

Așadar, arată recurenta, că elementul de noutate adus de noile reglementări în materia măsurilor asigurătorii, dispozițiile art. 213 din Codul de procedura fiscală, față de vechea reglementare în materie, constă în introducerea (în noua reglementare) a sintagmei "în cazuri excepționale", ceea ce este de natura să ducă la o limitare a situațiilor în care organul fiscal poate institui măsuri asigurătorii, libertatea acestuia fiind limitată expres la situațiile stabilite prin lege, adică numai în cazurile excepționale.

Totodată, art. 213 alin. (2) din Codul de procedură fiscala, trebuie interpretat prin raportare la întreaga economie a noului Codul de procedură fiscală. Or, trebuie remarcat faptul că spre deosebire de vechea reglementare, noul cod conține în mod expres definiția stabilirii creanțelor fiscale, în art. 92 alin. (1), deosebită de definiția colectării creanțelor fiscale din în art. 152 alin. (1). Din acest punct de vedere, nu s-ar mat putea invoca vreo confuzie între colectare și stabilire.

Din această perspectivă, art. 213 alin. (2) din Codul de procedura fiscală califică "pericolul" ca fiind cel de sustragere, de ascundere sau de risipire a patrimoniului, consecința fiind aceea a "periclitării sau "îngreunării în mod considerabil a colectării".

Rezultă că, cel puțin în ipoteza emiterii deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii înainte de emiterea titlului de creanță, pericolul nu poate fi intrinsec faptelor controlate, întrucât, la acest moment, nu suntem în sfera colectării obligațiilor fiscale, astfel încât să existe posibilitatea "periclitării sau îngreunăm acesteia " ci, cel mult, în sfera stabilirii obligațiilor fiscale.

Cu privire la noțiunea și conținutul condiției pericolului ca debitorul să se sustragă, să își ascundă ori să își risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea, vechea reglementare în materia măsurilor asigurătorii era mult mai generoasă și descria, în concret, cazurile în care condiția cerută de textul legal se considera îndeplinită.

Așadar, cel puțin la nivel de principiu, orientativ, se impune a se păstra criteriile stabilite prin dispozițiile legale precitate, în raport de care să aprecieze în concret starea de pericol, aceasta cu atât mai mult cu cât dispozițiile Ordinului A.N.A.F. nr. 2065/2010 privind Procedura de aplicare efectivă a măsurilor asigurătorii prevăzute de Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscala nu au fost abrogate în mod expres, iar noua reglementare în materia măsurilor asigurătorii nu conferă alte criterii concrete cu excepția statuării neechivoce a caracterului excepțional al măsurilor.

După expunerea unor considerații de ordin teoretic cu privire la înțelesul și interpretarea noțiunii de "pericol" prin prisma anumitor criterii obiective cum ar fi: conținutul declarațiilor fiscale și a situației financiare a debitorului, istoricul comportamentului fiscal al contribuabilului, al reprezentanților legali și al asociaților/acționarilor majoritari (mod de declarare și plată, situații de atragere a răspunderii solidare, situații de insolvență etc), recurenta-reclamantă revine la situația particulară dedusă judecății.

Susține că prin decizia de instituire a masurilor asigurătorii contestată, organul fiscal de control, a reținut, în mare, în motivarea dispunerii măsurii asigurătorii ca urmare a controlului operativ, efectuat prin sondaj, având ca obiectiv verificarea modului de respectare a legislației fiscale și contabile de către A. S.R.L., s-a constatat că:

- societatea a efectuat achiziții fictive de bunuri și servicii in scopul diminuării obligațiilor fiscale datorate bugetului general consolidat al statului. Astfel, organele de control au considerat ca A. S.R.L. a dedus în mod nelegal TVA în suma de 1658.837 RON și a diminuat impozitul pe profit cu suma de 1.105.890 RON aferent achizițiilor de bunuri și servicii, declarate de societate de la furnizorii - B. S.R.L., C. S.R.L., D. S.R.L., E. S.R.L., F. S.R.L. și, în continuare, sunt redate numele altor 14 furnizori ai societății, pe care le identifica mai apoi, în marea lor majoritate, ca fiind parteneri inactivi fiscali ai societății.

- de asemenea societatea a realizat venituri în suma de 5.995.923 RON din prestări servicii în perioada ianuarie - mai 2016, ce nu au fost declarate și pentru care societatea avea obligația colectării TVA în suma de 1.199.184 RON și venituri din bunuri livrate către o persoana fizica (în mod gratuit) în suma 481.731,56 RON pentru care are obligația colectării TVA în suma de 93.238 RON și a plații impozitului pe profit, în suma de 62.158 RON, respectiv pe relația cu G. S.R.L., societatea a achiziționat bunuri, în perioada mai - iunie 2014 și mai - decembrie 2015, pe care le-a declarat prin declarația 394, în valoare totala de 222.770 din care TVA aferent de 43.117 RON care au fost livrate la o adresa unde societatea nu avea deschis un punct de lucru;

- au fost puse la dispoziția echipei de inspectori, în fotocopie, o parte din facturile de achiziție emise de furnizorii B. S.R.L., C. S.R.L., D. S.R.L., E. S.R.L., F. S.R.L., H. S.R.L. și registrul de casa din perioada ianuarie 2012 - ianuarie 2016 (...) societatea nu a prezentat alte documente solicitate (respectiv toate facturile de achiziții de bunuri, facturile de achiziții service) registru jurnal vânzări și cumpărări, note contabile, balanțe etc) pentru perioada 2012 -2015 motivând ca au fost furate (...) datorită faptului ca societatea nu a pus la dispoziția organelor de control toate documentele financiar contabile, pentru perioada 2012 -2016, nu s-a putut verifica corectitudinea modului de determinare a bazei impozabile, drept urmare s-a dispus (. . . . . . . . . .) refacerea evidenței financiar - contabile invocate ca fiind furate într-un termen de 30 zile (...) menționăm faptul că (. . . . . . . . . .) reprezentantul societății, declarând prin nota explicativă din data de 12.05.2016 că, până la această dată nu s-a refăcut evidență contabila (...), a fost solicitată de la fosta firma de contabilitate atât arhiva electronică, precum și documentele financiar contabile ale societății acestea nefiind puse la dispoziție întrucât firma de contabilitate nu a păstrat aceste documente.

Or, fata de cele precedent menționate, arată recurenta că acele "criterii obiective" care ar fi putut justifica instituirea măsurilor asigurătorii, nu se verifică nici din perspectiva operațiunilor analizate de către inspectorii antifraudă, reținute în motivarea deciziei de instituire a măsurii asigurătorii contestate în condițiile de mai sus.

Astfel, afirmă recurenta că, fără a declanșa o analiză asupra fondului, trebuie luate în considerare următoarele aspecte:

- cu privire la nerecunoasterea deductibilității taxei pe valoarea adăugată pentru operațiunile cu contribuabili inactivi, cum reține chiar organul emitent al actului contestat, toate operațiunile cu acești parteneri furnizori s-au făcut cu întocmirea documentelor justificative necesare și cu declararea în mod corespunzător a tuturor operațiunilor atât prin deconturile de TVA cât și prin declarația 394. Cu privire la starea de inactivitate fiscala a furnizorilor, la interogarea bazei de date ANAF, registrul contribuabililor inactivi/registrul contribuabililor inactivi reactivați răspunsul a fost negativ, astfel ca, cu atât mai mult, pana la răsturnare, prin proba contrara, buna credința a societății rămâne prezumata. De altfel, buna credința a beneficiarului și dreptul sau de a exercita dreptul de deducere a taxei si de a beneficia de deducerea taxei pe valoarea adăugata pentru toate operațiunile care sunt în sine taxabile, fără să fie obligat sa facă verificări care în mod normal sunt în sarcina organului fiscal, nu pot fi limitate întrucât sunt garantate prin sistemul comun de TVA, asigurat atât prin Directiva TVA cât și prin jurisprudența constanta a CJUE (ase vedea C 227/14, C-80/11, C-142/11, C-438-11, C-368/09, C -385/09 C-309/06 s.a.m.d.) și chiar jurisprudența CEDO (a se vedea, Cauza Bulves AD împotriva Bulgariei, Nr. 3991/03)

- cu privire la bunurile achiziționate de la G. S.R.L., care au fost livrate la o adresa unde societatea nu avea deschis un punct de lucru, menționează ca societatea și-a înființat punct de lucru la această adresa, conform mențiunii ORC 304319/2016, societate având drept de deducere TVA pentru serviciile și bunurile furnizate în scopul lucrărilor de investiții destinate a fi folosite în cadrul operațiunilor taxabile, întrucât orice persoana care face acte pregătitoare în scopul desfășurării de activități economice din sfera operațiunilor sale taxabile are drept deducere a taxei în conformitate cu jurisprudența constanta a CJUE (a se vedea C -257/2011, C-110/94 C-37/95 s.a.m.d)

- cu privire la refacerea evidenței financiar -contabile 2012 - 2015, societatea a încheiat un contract de prestări cu un profesionist, din categoria celor de la art. 10 din Legea contabilității nr. 82/1991, urmând să fie finalizata operațiunea de refacere a documentelor furate cât mai curând posibil, termenul de 30 zile neputând să fie considerat un termen rezonabil și realist pentru o astfel de operațiune; totodată menționam ca societatea a declarat și înregistrat la autoritatea competenta situațiile lunare și anuale în raport de care s-au plătit taxe și impozite și care pot fi folosite pentru verificarea bazelor impozabile.

- cu privire la veniturile din perioada ianuarie - mai 2016, societatea a întocmit și a depus deconturile lunare de TVA - declarații rectificative, respectiv a făcut raportările prin declarația 394 și a întocmit registrele de vânzare și registrele de cumpărare, declarându-și veniturile din perioada respectivă și stabilind cert, prin întocmirea și depunerea declarațiilor, sumele privind taxa pe valoarea adăugată de plată, care contrazice constatările organului fiscal făcute pe baze estimate.

Așadar, în lumina considerentelor precedente, conchide recurenta, că A. SR.L. este un "particular" care beneficiază de prezumția de bună-credință, astfel ca pentru toate situațiile descrise mai sus, in lipsa unor probe contrare, concrete, nu i se poate reproșa frauda în amonte, pe lanț, daca aceasta se constată că a existat, comportamentul societății fiind unul de conformare, subscrisa întocmind și înregistrând documente justificative pentru toate operațiunile întreprinse cu partenerii furnizori.

Fata de considerentelor ce preced, relevă recurenta că, surprinderea și reținerea unor situații fiscale factuale din activitatea curentă a contestatoarei și aprecierile subiective, de forma unor simple "supoziții" redate, prin decizia contestată, în motivarea dispunerii măsurilor asigurătorii, nu corespunde unei "motivări adecvate" a actului administrativ contestat, nefiind de natură a convinge cu privire la iminența riscului de sustragere de la plată a sumelor stabilite.

Ultima critică vizează constatarea instanței de fond în ceea ce privește incidența dispozițiilor art. 213 alin. (7) din Legea nr. 207/2015, potrivit cărora, măsurile asigurătorii încetează, dacă titlul de creanța nu a fost emis în termen de 6 luni de la data dispunerii masurilor - în sensul că, neemiterea titlului de creanță nu imprimă actului un caracter nelegal, ci dă eventual posibilitatea reclamantului de a solicita organului fiscal să constate că a intervenit o astfel de situație de încetare a măsurilor asigurătorii aplicate.

Or, în măsura în care încetează toate efectele actului administrativ vătămător contestat, este evident că actul vătămător trebuie anulat, în raport de dispozițiile legale precedente citate, pentru ca efectele acestuia să nu mai producă consecințele și efectele sale inițiale care au devenit nelegale și care, în caz contrar, dacă actul administrativ vătămător ar fi menținut ar vătăma drepturile legitime ale reclamantei, iar textul legal ar deveni superflu și lipsit de conținut și finalitate.

Prin întâmpinările formulate în cauză, intimatele-pârâte Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii au solicitat respingerea recursului ca nefondat și menținerea sentinței atacate ca fiind legală și temeinică.

II. Soluția și considerentele instanței de recurs

Analizând cererea de recurs prin prisma criticilor de nelegalitate invocate, luând în considerare ansamblul probatoriu administrat în cauză, precum și prin raportare la dispozițiile legale incidente speței, Înalta Curte constată că recursul este nefondat, pentru argumentele prezentate în cele ce urmează.

În susținerea acestui motiv de casare, recurenta-reclamantă invocă nemotivarea sentinței instanței de fond, în ipoteza neindicării, în concret, a motivelor ce au format propria convingere a judecătorului, cu privire la justificarea luării masurilor asigurătorii împotriva societății reclamante.

Potrivit art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ. "Hotărârea cuprinde: b) considerentele, în care se vor arăta obiectul cererii și susținerile pe scurt ale părților, expunerea situației de fapt reținută de instanță pe baza probelor administrate, motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților".

Obligația judecătorului de a-și motiva hotărârile nu trebuie înțeleasă ca necesitând un răspuns la fiecare argument invocat în sprijinul unei critici de nelegalitate sau netemeinicie adusă prin cererea de chemare în judecată, actului administrativ atacat în contencios administrativ.

În conformitate cu jurisprudența Curții Europene a Drepturilor Omului, întinderea motivării depinde de diversitatea mijloacelor pe care o parte le poate ridica în instanță, precum și de prevederile legale, de obiceiuri, de principiile doctrinare și de practicile diferite privind prezentarea și redactarea sentințelor și hotărârilor în diferite state. Pentru a răspunde cerințelor procesului echitabil, motivarea trebuie să evidențieze că judecătorul a examinat cu adevărat chestiunile esențiale ce i-au fost prezentate.

Recurenta-reclamantă denaturează modalitatea în care instanța de fond a înțeles să își exprime convingerea în sensul constatării netemeiniciei acțiunii deduse judecății, afirmând că "a indicat raționamente pur formale și generale, a redat conținutul unor reglementări legale în materie fără a indica în concret care sunt motivele ce i-au format propria convingere cu privire la justificarea luării masurilor asigurătorii împotriva reclamantei. De asemenea, nu a explicat de o maniera convingătoare raționamentul juridic pe care l-a adoptat, astfel ca hotărârea pronunțată nu creează transparenta asupra silogismului judiciar care trebuie sa explice și să justifice dispozitivul și care să permită realizarea controlului judecătoresc".

Or, din considerentele hotărârii recurate rezultă că prima instanță a ajuns la concluzia exprimată în dispozitivul sentinței, în urma analizei situației de fapt expusă în cauză de către reclamantă și aplicând toate textele legale invocate în cererea introductivă de instanță și pe care s-a întemeiat decizia de instituire a măsurilor asigurătorii.

De asemenea, Înalta Curte constată că instanța de fond a răspuns celor trei critici principale dezvoltate de recurentă în susținerea nelegalității și netemeiniciei actului administrativ a cărui anulare s-a solicitat, respectiv, neascultarea contribuabilului în raport de incidența art. 9 alin. (2) lit. d) Codul de procedură fiscală, nemotivarea deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii și aplicarea dispozițiilor art. 213 alin. (7) din Legea nr. 207/2015.

Faptul că recurenta-reclamantă este nemulțumită de argumentația primei instanțe și de modul în care a interpretat dispozițiile legale aplicabile, nu poate echivala cu nemotivarea hotărârii, cu atât mai mult cu cât, prin cererea de recurs se face trimitere la considerentele prezentate în cuprinsul, fiind criticate în cadrul motivului de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) punctul 8 din C. proc. civ.

În concluzie, această critică de nelegalitate nu poate fi reținută ca motiv de casare a sentinței recurate.

În dezvoltarea acestui motiv de casare, recurenta-reclamantă susține că instanța de fond a încălcat dispozițiile legale incidente cauzei, respectiv pe cele de procedură prevăzute de art. 9 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, precum și pe cele de drept material prevăzute de art. 213 din același Cod, reținând, în mod greșit, că decizia atacată este motivată și că la emiterea ei au fost respectate exigențele cerute de art. 213 alin. (2) pentru instituirea măsurilor asigurătorii.

Înalta Curte reține că, așa cum rezulta din conținutul deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. A-AFR 16300/22.07.2016, în urma controlului efectuat de către Direcția Generala Antifraudă Fiscală București, s-au estimat în sarcina societății obligații de plata în cuantum de 4.119.307 RON, reprezentând impozit pe profit in suma de 1.168.048 RON și TVA în suma de 2.951.259 RON.

Referitor la critica recurentei - reclamante privind nerespectarea de către organul fiscal a prevederilor art. 9 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, Înalta Curte reține că, în mod corect, organul fiscal a făcut aplicarea dispozițiilor art. 9 alin. (2) lit. d) din același act normativ care prevăd, în mod expres, că organul fiscal nu este obligat să procedeze la audierea contribuabilului, când urmează să se ia măsuri de executare silită.

Or, contrar celor afirmate de recurenta-reclamantă, în ipoteza legală menționată mai sus, nu trebuie ca executarea silită să fie începută, ci doar să existe indicii ferme că aceasta va fi demarată. În acest sens, din conținutul elaborat al deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii reiese faptul că organul fiscal a identificat existența unei creanțe bugetare certe în sarcina debitorului A. S.R.L., de o valoare considerabilă, pentru a cărei recuperare, în mod evident, vor fi necesare măsuri de executare silită.

De asemenea, dispozițiile art. 213 din Codul de procedură fiscală prevăd că aceste măsuri pot fi luate și înainte de emiterea titlului de creanță, inclusiv în cazul efectuării de controale sau al antrenării răspunderii solidare.

De altfel, însuși termenul de "asigurătorii" induc ideea de prevenție față de producerea unui prejudiciu bugetului de stat, presupunând luare unor măsuri care să preceadă emiterea unui titlu fiscal executoriu, în temeiul căruia să se poate proceda, imediat, la executarea silită a debitorului.

Un element probatoriu în sprijinul argumentației anterioare, îl reprezintă modelul tipizat al Deciziei de instituire a masurilor asigurătorii, aprobat prin Ordinul Președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală nr. 2605/2010, act normativ în vigoare, care cuprinde mențiunea, potrivit căreia, nu este obligatorie audierea contribuabilului, când urmează să se ia măsuri de executare silită, aspect precizat și în decizia contestată în prezenta cauză.

În ceea ce privește critica referitoare la nemotivarea deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii, din perspectiva faptului că instanța de fond a greșit validând legalitatea actului administrativ-fiscal sub acest aspect, Înalta Curte constată că raționamentul primei instanțe este unul riguros și legal.

Din economia dispozițiilor art. 213 din Codul de procedură fiscală, referitoare la instituirea masurilor asigurătorii, măsurile asigurătorii (sub forma popririi asigurătorii si/sau a sechestrului asiguratoriu asupra bunurilor imobile și/sau imobile proprietate a debitorului, precum si asupra veniturilor acestuia) se dispun, prin decizie motivată a organului fiscal competent, ori de cate ori există pericolul ca debitorul să se sustragă, să își ascundă ori să își risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând, în mod considerabil, colectarea și se duc la îndeplinire, prin procedura administrativă, de organele fiscale competente. În decizie, organul fiscal va preciza debitorului că prin constituirea unei garanții la nivelul creanței stabilite sau estimate, după caz, masurile asigurătorii vor fi ridicate.

Analizând conținutul actului administrativ-fiscal contestat, Înalta Curte constată că argumentația de fapt și de drept prezentată de organul fiscal este una laborioasă, întinzându-se pe aproape 50 de pagini, fiind detaliate fiecare faptă sau acțiune de natură comercială ale societății recurente, în relațiile acesteia cu alte societăți comerciale, producătoare de efecte fiscale prejudiciabile pentru bugetul statului, inclusiv sub aspectul cuantumului prejudiciului constând în nedeclararea unor venituri sau a TVA, prin diminuarea nelegală a bazei impozabile sau TVA dedusă nelegal.

Prin urmare, instanța de control judiciar constată că instanța de fond, în mod corect, a reținut că argumentul vizând nemotivarea actului administrativ-fiscal nu are fundament în conținutul deciziei supusă cenzurii instanței de contencios administrativ, din această perspectivă fiind respectate exigențele dispozițiilor art. 213 alin. (2) din Legea nr. 207/2015.

În ceea ce privește conținutul material al deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii sub aspectul îndeplinirii condițiilor cerute de art. 213 alin. (2) din C. proc. civ. în vederea dispunerii unei astfel de măsuri, Înalta Curte constată că și sub acest aspect, prima instanță a dezvoltat un raționament corect, reținând îndeplinirea acestora.

Nefiind învestită cu analiza legalității sau temeiniciei constatărilor organelor de control, sub aspectul legalității sau nelegalității activității fiscale derulată de societate, Înalta Curte, în acord cu cele reținute de prima instanță, constată că întregul comportament comercial și fiscal al societății recurente, astfel cum a fost prezentat în detaliu în cadrul deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii, a oferit suficiente indicii pentru a conduce la premisa că există pericolul ca debitorul să se sustragă, să își ascundă ori să își risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând, în mod considerabil, colectarea unor obligații fiscale constatate prin acțiuni de control, pentru care urmează să se emită acte administrative de impunere.

În acest sens sunt dispozițiile pct. 2.1 lit. a) și c) din Ordinul președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală nr. 2605/2010 privind Procedura de aplicare efectivă a măsurilor asigurătorii prevăzute de Codul de procedură fiscală.

De asemenea, în mod corect, instanța de fond a aplicat, în vederea dezlegării raportului juridic litigios, pct. 5.1.1. din Ordinul președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscala nr. 2605/2010 care prevede că "în situația în care organul de control în timpul acțiunii de control, efectuate după procedurile prealabile de documentare pentru control și în urma analizei dosarului fiscal, situațiilor financiare, declarațiilor fiscale sau a altor documente și a informațiilor pe care le deține, constată că există suficiente informații că debitorul nu și-a declarat materia impozabilă și totodată apreciază că există pericolul iminent să se sustragă de la plata obligațiilor la bugetul general consolidat sau să prejudicieze bugetul, prin ascunderea sau risipirea patrimoniului, periclitând sau îngreunând în mod deosebit colectarea, va dispune luarea măsurilor asigurătorii, iar organul de executare va proceda la ducerea la îndeplinire a măsurilor asigurătorii împreună cu organul de control".

Din cuprinsul textelor legale anterior enunțate rezultă, deci, ca pentru a se justifica instituirea acestei măsuri, organul de control trebuie să aprecieze că există pericolul ca debitorul să sustragă de la urmărire sau să își ascundă ori să își risipească patrimoniul, aspecte care au fost evidențiate în cuprinsul deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii.

Este adevărat ca aprecierea pericolului nu este însă subiectivă, ci trebuie justificată prin raportare la comportamentul fiscal al contribuabilului, al reprezentanților legali/al asociaților și la conținutul declarațiilor fiscale și a situației financiare a debitoarei (mod de declarare și plată, situații de atragere a răspunderii solidare, situații de insolvență sau de insolvabilitate etc).

Or, în cuprinsul deciziei de instituire a masurilor asigurătorii se precizează motivele care au determinat organul fiscal la dispunerea masurilor asigurătorii, în urma acțiunilor de control operativ efectuate de inspectorii antifraudă la societatea contestatoare.

Având în vedere constatările preliminare ale organelor fiscale și existând pericolul ca societatea să-și înstrăineze/diminueze patrimoniul, prejudiciind astfel bugetul de stat, s-a procedat, în deplină concordanță cu prevederile art. 213 din Codul de procedura fiscală, la emiterea deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii de către inspectorii antifraudă, care au efectuat controlul.

Măsurile asigurătorii nu trebuie confundate cu măsurile concrete de executare silită întreprinse de organele fiscale.

Aplicarea masurilor asigurătorii asupra bunurilor/conturilor contestatoarei are drept consecință juridică limitarea dreptului de dispoziție al proprietarului asupra bunului respectiv, importanța acestor masuri fiind de necontestat în vederea punerii în executare ulterioară a titlului executoriu ce va fi obținut de creditor.

Având în vedere cuantumul mare al obligațiilor fiscale estimate și stabilite prin decizia de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x/22.07.2016, raportat la metoda de sustragere de la plata obligațiilor fiscale, perioada îndelungată de sustragere, continuitatea și succesivitatea actului de sustragere, în mod corect, s-a format opinia inspectorilor fiscali că exista pericolul ca suma de 4.119.307 RON sa nu mai poată fi recuperată sau recuperarea să fie îngreunată.

O asemenea măsura se impune în vederea protejării creanței/asigurării creanței, chiar și în situația în care nu suntem în prezenta unor obligații fiscale certe și scadente, această măsura netrebuind a fi luata la finalizarea unui control fiscal, așa cum eronat susține reclamanta, în acest sens fiind prevederile art. 213 alin. (3) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedura fiscală.

Prin urmare, este suficient pentru luarea masurilor asigurătorii numai sa se constate pericolul sustragerii/ascunderii/risipirii patrimoniului debitoarei, cu consecința îngreunării procedurii de colectare, nefiind necesara producerea vreunuia dintre evenimentele precizate anterior.

Așadar, în cazul masurilor asigurătorii, criteriul de baza îl reprezintă necesitatea aplicării măsurii in scopul prevenirii unei amenințări iminente privind producerea unui prejudiciu, in speța existând posibilitatea ca obligațiile fiscale datorate de reclamanta sa nu mai poată fi recuperate, creându-se un prejudiciu bugetului general consolidat.

Mai mult decât atât, faptele prin care s-au încălcat de către contestatoare dispozițiile fiscale in materie cu referire directa la obligațiile stabilite, imbraca pericolul social al unor acțiuni ilegale, pentru care s-a dispus luarea masurilor asigurătorii, măsuri necesare garantării executării creanței către bugetul de stat.

Pe de altă parte, Înalta Curte reține că, întrucât pe parcursul acestei perioade contestatoarea nu a făcut niciun fel de dovada existenței unei alte situații de fapt decât cea reținută de organele de control care au dispus măsurile contestate deși, potrivit dispozițiilor art. 1169 din C. civ. și art. 213 din Codul procedură fiscală, lui îi incumbă aceasta sarcină a probei și, întrucât în speță, nu se poate reține existența vreunei cauze de nulitate absolută a Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii, trebuie constatat că forța probantă a acestui act nu a fost înlăturată, bucurându-se în continuare de prezumția de legalitate și temeinicie instituită de lege în favoarea sa.

În ceea ce privește ultima critică formulată de recurenta-reclamantă, referitoare la neaplicarea de către instanța de fond a dispozițiilor art. 213 alin. (7) din Codul de procedură fiscală, având în vedere faptul că încă nu a fost emis titlul de creanță, Înalta Curte reține că analizarea unei astfel de solicitări excedează limitelor învestirii instanței, fiind vorba despre o altă procedură fiscală decât cea dedusă judecății în cauză.

Astfel, în timp ce acțiunea în anularea unui act administrativ-fiscal, învestește instanța la a cerceta legalitatea și temeinicia respectivului act în raport de situația de fapt și temeiurile de drept care au stat la baza emiterii acestuia, dispozițiile art. 213 alin. (7) Codul de procedură fiscală reglementează instituția încetării efectelor deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii ca etapă ulterioară dispunerii și îndeplinirii acestor măsuri de către organul fiscal competent.

Or, situația neemiterii titlului de creanță în termenul de 6 luni, având efectul încetării măsurilor asigurătorii, poate fi analizată în cadrul unei proceduri administrative și, eventual, contencioase, distincte de cea supusă controlul instanței de contencios administrativ în prezenta speță.

În concluzie, Înalta Curte constată că sentința instanței de fond este apărată de orice critică de nelegalitate ce s-ar putea subsuma motivelor de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) punctele 6 și 8 din C. proc. civ., soluția pronunțată fiind legală și temeinică.

Pentru aceste considerente, în temeiul dispozițiilor art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., raportate la cele ale art. 20 din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte va respinge recursul ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de recurenta-reclamantă 8Cameleon Security Systems S.R.L. prin administrator judiciar Cabinet Individual de Insolvență I. împotriva sentinței civile nr. 4490 din 22 noiembrie 2017, pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 04 iunie 2021.